Мудрый Юрист

Особенности введения в действие актов законодательства о налогах и сборах в РФ

Бондаренко Т.А., адъюнкт, адъюнктура Академии экономической безопасности МВД РФ.

Традиционно в советской теории государства и права понятием "законодательство" охватывались акты различных государственных органов, в том числе органов исполнительной власти, имевшие нормативный характер. Однако принципиальная концепция, лежащая в основе формирования налогового законодательства Российской Федерации, - создание системы законов о налогах прямого действия, исключающей издание конкретизирующих и развивающих их подзаконных актов. Именно законодательная основа налогов, исключающая возможность неоднозначного толкования тех или иных положений, создает необходимые условия для подлинной защиты прав налогоплательщиков.

Статья 57 Конституции РФ определяет, что "каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы". Конституционный Суд РФ отметил, что "установить налог или сбор можно только законом. Налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться "законно установленными" <1>.

<1> Переверзева Е.В. Законодательство субъектов Федерации как источник налогового права: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 1998; Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право. М.: Юристъ, 2001.

Конституция РФ не допускает взимания налога или сбора на основе указа, постановления, распоряжения или другого акта органа исполнительной власти. Свои полномочия в налоговой сфере представительные органы местного самоуправления реализуют только в соответствии с федеральными законами. Конституционный Суд Российской Федерации подчеркнул, что "конституционное требование об установлении налогов и сборов только и исключительно в законодательном порядке представляет собой один из принципов правового демократического государства и имеет своей целью гарантировать, в частности, права и законные интересы налогоплательщиков от произвола и несанкционированного вмешательства исполнительной власти" <2>.

<2> Титова Г. О нормативных актах по налоговым вопросам // Финансовая газета. 2000. N 27; Налоги и налогообложение: Учеб. пособие для вузов / Под ред. И.Г. Русаковой, В.А. Кашина. М., 2003.

На этих конституционных положениях базируется и НК РФ. Согласно п. п. 1, 4 и 5 ст. 1 части первой НК РФ понятие "законодательство о налогах и сборах" охватывает:

во-первых, законодательство РФ о налогах и сборах, которое состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов;

во-вторых, законодательство субъектов Федерации о налогах и сборах, которое состоит из законов и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, принятых законодательными (представительными) органами власти субъектов Федерации. Наконец, это понятие охватывает нормативные правовые акты о налогах и сборах, принятые представительными органами местного самоуправления.

Таким образом, одной из особенностей введения в действие актов законодательства о налогах и сборах в РФ является то, что акты органов исполнительной власти не включены в законодательство о налогах и сборах.

В действительности налоговые отношения регулируются не только законами, но и подзаконными актами.

Однако необходимо учитывать, что только закон налагает на налогоплательщика соответствующие обязанности. Поэтому федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов Федерации, исполнительные органы местного самоуправления, а также органы государственных внебюджетных фондов издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, только в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Эти акты не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах (ст. 4 части первой НК РФ).

Однако насколько свободен законодатель в установлении таких случаев? Как широко он может делегировать свои полномочия органам исполнительной власти? От ответа на эти вопросы может зависеть судьба всего законодательства о налогах, поскольку "выветривание" законов сводит их значение на нет.

Законодательная ветвь власти формируется в рамках системы разграничения компетенции государственных органов. Эта система перестанет функционировать, если законодательный орган по какой-либо причине не будет выполнять свои функции. Этим будут подорваны гарантии реализации гражданских прав и свобод. Гарантией реализации прав налогоплательщика является реальное разделение права облагать налогом и взимать его. Поэтому законодатель не вправе отказаться от выполнения своих функций, в том числе широким делегированием полномочий.

С позиции Конституции РФ наделение законодательного органа правом устанавливать налоги означает также и обязанность законодательного органа самостоятельно реализовать это право.

Конституционный Суд РФ подтвердил эту точку зрения и указал в Постановлении от 11 ноября 1997 г. N 16-П, что "наделение законодательного органа Российской Федерации конституционными полномочиями устанавливать налоги означает также обязанность самостоятельно реализовать эти полномочия" <3>.

<3> Переверзева Е.В. Законодательство субъектов Федерации как источник налогового права: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 1998; Шаталов С.Д. Налоговый кодекс РФ и проблемы налогового законодательства // Бухгалтерский учет. 2000. N 4.

В силу указанных причин право представительного органа делегировать свои полномочия по установлению и определению существенных элементов налоговых обязательств не безгранично. Представительный орган не может делегировать органу исполнительной власти право на установление налога или сбора в целом. Только отдельные элементы юридического состава налога могут быть установлены органами исполнительной власти на основе прямого указания об этом в законе о конкретном налоге <4>.

<4> Козырин А.Н. Налоговое право: вопросы теории и практики. М., 2003; Смирнов Д.А. Правовые принципы налогообложения в Российской Федерации: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 1998.

При этом закон должен указать основные характеристики, которые будут лежать в основе решения органа исполнительной власти. Утверждение налогов законом - не только средство ограничения полномочий исполнительной власти, но и необходимый инструмент установления безусловной обязанности налогоплательщиков уплачивать налоги. Только законодательная форма введения денежной повинности в максимальной степени исключает взаимосвязь уплаты налога с решением налогоплательщика о целесообразности такого шага.

Облекая решения по вопросам налогообложения в форму закона, государственная власть пресекает попытки обсуждения налоговых операций на предмет их целесообразности, поскольку режим законности предполагает безусловное исполнение законов. Для граждан, настаивающих на нецелесообразности тех или иных налоговых норм, остается единственная возможность для конструктивных политических действий - добиваться внесения через парламент изменений, дополнений в текст налогового закона либо требовать его отмены.

При этом до тех пор, пока норма не будет изменена или отменена, налогоплательщик обязан неукоснительно ее выполнять.

Конституционный Суд РФ отметил, что "налог - необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в статье 57 Конституции Российской Федерации, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. С публично-правовым характером налога и государственной казны и с фискальным суверенитетом государства связаны законодательная форма учреждения налога, обязательность и принудительность его изъятия, односторонний характер налоговых обязательств" <5>.

<5> Налоги и налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. В.С. Ажаева. М.: Аналитика-Пресс, 2004; Козырин А.Н. Налоговое право: вопросы теории и практики. М., 2003.

Таким образом, законодательную форму установления налоговых обязательств можно рассматривать как своего рода компромисс публичной цели взимания налогов и частного характера источников налога. Нарушение равновесия одинаково пагубно и для налогоплательщиков, и для бюджета. Для налогоплательщиков потому что ведет к произвольному лишению их части собственности, для бюджета - потому что чревато нестабильностью бюджетных поступлений, пагубно сказывается на выполнении государством его социальных функций.

Незаконно собранные средства по общему правилу должны быть возвращены плательщикам. В результате этого остаются нереализованными какие-то запланированные программы. Законодательная форма установления налога в этом смысле выступает гарантией формирования доходной части бюджета в соответствии с намеченными показателями.

Необходимо выделить ряд требований, вытекающих из Конституции РФ, которым должна соответствовать процедура установления налогов и сборов.

Налоги и сборы следует считать законно установленными при наличии как минимум следующих условий.

Во-первых, федеральные налоги и сборы должны быть установлены федеральным законодательным органом, а региональные и местные налоги и сборы - соответствующими представительными органами субъектов Федерации и органами местного самоуправления.

Во-вторых, они должны быть установлены в надлежащей форме - федеральным законом, законом субъекта Федерации, актом представительного органа местного самоуправления. Помимо законов представительные органы власти полномочны принимать и другие акты: постановления, декларации, заявления.

Нормативные акты о налогах и сборах на федеральном и региональном уровнях могут иметь только форму закона. На местном уровне, где принятие законов не предусмотрено, акты о налогообложении облекаются, как правило, в форму решений. Федеральные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются Налоговым кодексом Российской Федерации.

Кодекс также определяет, что налоги и сборы субъектов Федерации, местные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются соответственно законами субъектов Федерации о налогах и сборах и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах в соответствии с Кодексом (п. 5 ст. 3) <6>.

<6> Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. доктор юридических наук, профессор Ю.А. Крохина. М., 2003; Афанасьев М.В. Некоторые процессуальные аспекты нового Налогового кодекса // Законодательство. 1999. N 4.

В-третьих, закон (акт) о налоге должен быть принят с соблюдением установленного Конституцией РФ и законодательством порядка принятия.

К законам о налогах и сборах применяются общие процедуры принятия законов. Однако имеется ряд специфических требований, закрепленных Конституцией РФ. Федеральные законы принимаются Государственной Думой, одной из двух палат Федерального Собрания - представительного и законодательного органа РФ. Законопроекты о введении и отмене налогов, освобождении от их уплаты могут быть внесены в Государственную Думу только при наличии заключения Правительства РФ (ч. 3 ст. 104 Конституции РФ). Это и понятно, поскольку на Правительство РФ возложено исполнение государственного бюджета (ст. 114 Конституции РФ), а реальность его исполнения зависит от наличия необходимых средств.

Однако Конституция РФ не устанавливает, что заключение Правительства РФ обязательно должно быть положительным. Фактически эта норма означает, что Правительство РФ должно быть проинформировано о внесенном законопроекте и имеет возможность высказать свои замечания и предложения.

На практике заключение Правительства РФ в виде отдельного документа часто не составляется, а представители Правительства РФ высказывают официальное мнение непосредственно в ходе обсуждения законопроекта в комитетах Государственной Думы.

Круг субъектов, способных выступить с законодательной инициативой о налогах и сборах, в РФ не отличается от общеустановленного. Конституция РФ не предусматривает никаких ограничений права депутатов, парламентских комиссий и парламента на внесение поправок в законопроекты о налогах и сборах.

Принятие Думой закона по вопросам федеральных налогов и сборов подлежит обязательному рассмотрению в Совете Федерации - другой палате Федерального Собрания (ст. 106 Конституции РФ). По общему правилу, закрепленному в ст. 105 Конституции РФ, Совет Федерации вправе определять, будет ли он или не будет рассматривать по существу закон, принятый Государственной Думой <7>.

<7> Налоги и налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. И.Г. Русаковой. М., 1999; Налоги и налогообложение: Учеб. пособие для вузов / Под ред. М.Ф. Ивлиева. М.: Финансы, ЮНИТИ, 2005.

В отношении законов о федеральных налогах и сборах это правило не действует - Совет Федерации обязан их рассматривать. Рассмотрение законов о федеральных налогах и сборах в Совете Федерации - обязательная стадия законотворческого процесса.

Взимание налога согласовывается с парламентом как представительным органом народа, но не согласовывается с каждым конкретным членом общества. Во многих странах установлены конституционные запреты на решение вопросов о налогообложении референдумом. Так, ст. 75 Конституции Итальянской Республики установила, что референдум не допускается в отношении законов о налогах и бюджете.

Согласно ч. 3 ст. 118 Конституции Португальской Республики исключаются из числа вопросов, выносимых на референдум, вопросы и акты бюджетного, налогового и финансового содержания.

В тех случаях, когда отсутствует конституционное ограничение, запрет может быть установлен законом о референдуме. Например, Федеральный конституционный закон от 10 октября 1995 г. N 2-ФКЗ "О референдуме Российской Федерации" предусматривает, что на референдум Российской Федерации не могут выноситься вопросы введения, изменения и отмены федеральных налогов и сборов, а также освобождения от их уплаты (ст. 3) <8>.

<8> Судебная практика по налоговым спорам. Основные судебные прецеденты современного российского налогового права / Под ред. А.В. Брызгалина. М., 2002; Налоговое право и налоговая реформа в России // Вестник Московского университета. Сер. II. Право. 1999. N 3.

Вопросы референдума субъекта Федерации регулируются Федеральным законом от 12 июня 2002 г. N 67-ФЗ "Об основных гарантиях избирательных прав и права на участие в референдуме граждан Российской Федерации" <9>.

<9> Башамов Т.С. Налоги в системе государственного регулирования предпринимательства: Автореф. дис. ... канд. экон. наук. М., 1999.

Этот Закон прямо не запрещает вынесение на референдум субъекта Федерации вопросов о налогах и сборах, однако предусматривает, что на референдум не могут быть вынесены вопросы, находящиеся в совместном ведении Российской Федерации и субъекта Федерации, за некоторым исключением (п. 4 ст. 13), что эти вопросы не должны противоречить законодательству РФ (п. 6 ст. 12). К совместному ведению относится установление общих принципов налогообложения и сборов (ст. 72 Конституции РФ).

Налоговый кодекс Российской Федерации установил, что к основным началам законодательства о налогах и сборах относится установление налогов и сборов всех уровней актами соответствующих представительных органов (п. 5 ст. 3).

Таким образом, запрет проводить референдумы по вопросам регионального и местного налогообложения вытекает из положений Налогового кодекса Российской Федерации.

Конституционный Суд Российской Федерации иначе обосновал запрет референдума субъекта Федерации по вопросам налогообложения.

Следует отметить, что Федеральный закон от 25 сентября 1997 г. N 126-ФЗ "О финансовых основах местного самоуправления в Российской Федерации" (п. 3 ст. 8) предусматривает, что население муниципального образования может непосредственно принимать решения о разовых добровольных сборах средств граждан (самообложение) <10>.

<10> Лыкова Л.Н. От нормативов к налогообложению. М., 2001; Карасев М.Н. Некоторые проблемы российского законодательства о налогах и сборах // Журнал российского права. 2001. N 7.

Такие добровольные сборы не являются сборами в значении, определенном ст. 8 НК РФ, поскольку их уплата не рассматривается как условие совершения в отношении их плательщиков юридически значимых действий. Их нельзя отнести и к категории налогов. Поэтому проведение местного референдума по вопросам самообложения не нарушает норм федерального законодательства <11>.

<11> Белоусова О.Н. Развитие системы налогообложения: Автореф. дис. ... канд. экон. наук. М., 1999.

В-четвертых, закон о налоге должен был быть введен в действие в соответствии с нормами, закрепленными в Конституции РФ и законодательстве.