Мудрый Юрист

Уплата минимального налога при применении УСН

Абрамова Э.В., консультант по налогам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит".

Порядок исчисления минимального налога

Согласно п. 6 ст. 346.18 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогоплательщик, который применяет в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уплачивает минимальный налог. Иными словами, столкнуться с уплатой минимального налога могут только те налогоплательщики, которые выбрали объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Обратите внимание!

Изменение, внесенное абз. 4 п. 8 ст. 1 Федерального закона от 21 июля 2005 г. N 101-ФЗ, вносит ясность в п. 6 ст. 346.18 НК РФ. С 2006 г. при УСН минимальный налог однозначно исчисляется за налоговый период, т.е. календарный год.

Чтобы узнать, минимальный или единый налог, исчисленный исходя из налоговой базы, должен уплатить налогоплательщик, нужно определить:

  1. размер дохода, полученного за год;
  2. сумму единого налога, исчисленную исходя из налоговой базы по окончании года;
  3. сумму минимального налога, умножив размер полученного дохода на ставку минимального налога.

Затем нужно сравнить сумму минимального налога и сумму единого налога, исчисленного исходя из налоговой базы:

В письме ФНС от 21 февраля 2005 г. N 22-2-14/224@ "О порядке применения упрощенной системы налогообложения" указано, что у налогоплательщиков по уплате налога обязанность возникает только в том случае, если по итогам указанного налогового периода исчисленная ими в общем порядке сумма единого налога окажется меньше исчисленной ими суммы минимального налога либо отсутствует налоговая база (получены убытки).

Сумма минимального налога исчисляется в размере 1% налоговой базы, которой являются доходы (определяются в соответствии со ст. 346.15 НК РФ).

Введение минимального налога вызывает ряд вопросов и сомнений по поводу того, является ли он дополнительным платежом либо это лишь форма единого налога при УСН. С одной стороны, минимальный налог - это не минимальная сумма единого налога, которую нужно заплатить в случае, если исчисленный налог меньше 1% суммы полученных доходов. Это дополнительный платеж, который уплачивается при возникновении подобных обстоятельств. Такой вывод следует из того, что данный платеж не засчитывается в счет будущих платежей по единому налогу, а разница между суммой минимального налога и суммой единого налога может быть учтена в составе расходов следующих налоговых периодов. С другой стороны, минимальный налог является не дополнительным налогом помимо единого налога при УСН, а, по существу, лишь его формой.

Точку в этом вопросе поставил Минфин Российской Федерации в письме от 29 декабря 2004 г. N 03-03-02-04/1/110: минимальный налог является не дополнительным налогом помимо единого налога, а, по существу, лишь формой единого налога. В этой связи, как указывает Минфин, в случае возникновения у налогоплательщиков обязанности по уплате минимального налога по итогам налогового периода суммы ранее уплаченных ими за истекшие отчетные периоды квартальных авансовых платежей единого налога подлежат возврату этим налогоплательщикам, либо зачету в счет предстоящих им авансовых платежей по единому налогу за следующие отчетные периоды, или по согласованию с территориальными органами Федерального казначейства зачету в счет предстоящих платежей минимального налога в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ. Аналогичная позиция высказана в письме Минфина Российской Федерации от 28 марта 2005 г. N 03-03-02-04/1/92.

Пример 1

Налогоплательщик при применении УСН избрал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. По итогам года налогоплательщиком получены доходы в сумме 350000 рублей, а также осуществлены расходы в сумме 340000 рублей.

Сумма единого налога при УСН составит:

(350000 - 340000) x 15 / 100 = 1500 рублей.

Сумма минимального налога составит:

350000 x 1 / 100 = 3500 рублей.

Учитывая, что сумма исчисленного в общем порядке единого налога при УСН оказалась меньше суммы исчисленного минимального налога, налогоплательщик осуществляет уплату минимального налога в сумме 3500 рублей.

Пример 2

Налогоплательщик при применении УСН избрал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Налогоплательщиком по итогам года получены доходы в сумме 300000 рублей, а также осуществлены расходы в сумме 370000 рублей.

Таким образом, по итогам налогового периода налогоплательщиком получены убытки в сумме 70000 рублей (300000 - 370000).

Налоговая база для исчисления единого налога при УСН в данном случае отсутствует.

В этой связи налогоплательщик обязан исчислить и уплатить минимальный налог.

Сумма минимального налога в этом случае составит:

300000 x 1 / 100 = 3000 рублей.

В п. 6 ст. 346.18 НК РФ сказано:

"Налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее в соответствии с положениями пункта 7 настоящей статьи".

Налогоплательщикам следует быть внимательными: направить указанную сумму на расходы можно только в следующем налоговом периоде. При наличии убытков указанная разница увеличивает сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее в соответствии с положениями п. 7 ст. 346.18 НК РФ.

Пример 3

Налогоплательщик при применении УСН избрал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Налогоплательщиком по итогам 2005 г. получены доходы в сумме 450000 рублей, расходы за указанный налоговый период составили 430000 рублей.

Сумма единого налога при УСН за год составила:

(450000 - 430000) x 15 / 100 = 3000 рублей.

Сумма минимального налога за год составила:

450000 x 1 / 100 = 4500 рублей.

Учитывая, что сумма исчисленного минимального налога превышает сумму исчисленного в общем порядке единого налога при УСН, налогоплательщиком осуществлена уплата минимального налога в сумме 4500 рублей.

Разница между суммой уплаченного минимального налога и суммой единого налога при УСН, исчисленного в общем порядке, составила 1500 рублей (4500 - 3000). Данная сумма разницы подлежит включению в расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы по единому налогу за следующий год.

Пример 4

Налогоплательщик при применении УСН избрал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Налогоплательщиком по итогам года получены доходы в сумме 450000 рублей, расходы за указанный налоговый период составили 475000 рублей.

Таким образом, за этот год налогоплательщиком получены убытки в сумме 25000 рублей (450000 - 475000).

Налоговая база для исчисления единого налога при УСН в данном случае отсутствует.

Сумма подлежащего уплате минимального налога составляет:

450000 x 1 / 100 = 4500 рублей.

В связи с отсутствием налоговой базы для исчисления единого налога сумма разницы между уплаченной суммой минимального налога и суммой исчисленного в общем порядке единого налога составляет 4500 рублей (4500 - 0).

Данная сумма разницы подлежит включению в сумму убытков, переносимых на следующие налоговые периоды, в порядке, предусмотренном п. 7 ст. 346.18 НК РФ.

Сроки уплаты минимального налога

По итогам каждого отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму квартального авансового платежа по налогу с учетом ранее уплаченных сумм квартальных авансовых платежей по налогу. В соответствии с изменением, внесенным абз. 5 п. 8 ст. 1 Федерального закона от 21 июля 2005 г. N 101-ФЗ, минимальный налог при УСН уплачивается в случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога.

Отметим, что до внесения изменений в ст. 346.18 НК РФ у налогоплательщиков возникал вопрос: минимальный налог необходимо уплачивать по окончании квартала либо по окончании года, теперь Закон N 101-ФЗ внес ясность.

Срок уплаты минимального налога по итогам налогового периода тот же, что и срок уплаты единого налога по итогам налогового периода. В соответствии с п. 7 ст. 346.21 НК РФ и п. 1 и 2 ст. 346.23 НК РФ налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается:

Как было сказано выше, налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее. Таким образом, указанные разницы включаются только при исчислении налоговой базы по итогам следующих налоговых периодов, и гл. 26.2 НК РФ не предусмотрено права включать такие расходы за какой-либо отчетный период в течение этих следующих налоговых периодов.

Итак, если по итогам налогового периода сумма минимального налога получилась больше суммы единого налога, то в бюджет налогоплательщик должен заплатить минимальный налог. А что происходит с перечисленными в течение года авансовыми платежами по единому налогу? У единого налога и минимального налога при упрощенной системе налогообложения разные коды бюджетной классификации, ведь они распределяются органами казначейства по разным уровням бюджетной системы и разным нормативам отчислений.

До 2005 г. доходы от уплаты минимального налога в соответствии со ст. 48 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ) распределялись органами Федерального казначейства по уровням бюджетной системы РФ по следующим нормативам отчислений:

  1. в бюджет Пенсионного фонда РФ - 60%;
  2. в бюджет Федерального фонда обязательного медицинского страхования - 2%;
  3. в бюджеты территориальных фондов обязательного медицинского страхования - 18%;
  4. в бюджет Фонда социального страхования РФ - 20%.

Но согласно ст. 1 Федерального закона от 20 августа 2004 г. N 120-ФЗ "О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования межбюджетных отношений" (далее - Закон N 120-ФЗ) с 1 января 2005 г. ст. 48 БК РФ утратила силу.

В соответствии со ст. 146 БК РФ, введенной Законом N 120-ФЗ, доходы от минимального налога в связи с применением УСН подлежат зачислению:

  1. в бюджет Пенсионного фонда РФ - по нормативу 60%;
  2. в бюджет Федерального фонда обязательного медицинского страхования - по нормативу 2%;
  3. в бюджеты территориальных фондов обязательного медицинского страхования - по нормативу 18%;
  4. в бюджет Фонда социального страхования РФ - по нормативу 20%.

Минфин Российской Федерации в письме от 15 июля 2004 г. N 03-03-05/2/50 "О минимальном налоге при упрощенной системе налогообложения" дает разъяснение, что в случае возникновения у налогоплательщиков обязанности по уплате минимального налога по итогам налогового периода суммы ранее уплаченных ими квартальных авансовых платежей единого налога подлежат по согласованию с территориальными органами Федерального казначейства зачету в счет предстоящих платежей минимального налога в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ. Согласно ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей по этому или другим налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику. При этом зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Такое решение выносится при условии, что эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате. Таким образом, у налогоплательщиков есть возможность зачесть перечисленные в бюджет авансовые платежи по единому налогу в счет предстоящих налоговых платежей.

Кроме того, в письме Минфина Российской Федерации от 28 марта 2005 г. N 03-03-02-04/1/92

также сообщается:

"...в случае возникновения у налогоплательщиков обязанности по уплате минимального налога по итогам налогового периода суммы ранее уплаченных ими за истекшие отчетные периоды квартальных авансовых платежей по единому налогу подлежат возврату этим налогоплательщикам, либо зачету в счет предстоящих им авансовых платежей по единому налогу за следующие отчетные периоды, или по согласованию с территориальными органами Федерального казначейства - зачету в счет предстоящих платежей минимального налога в порядке, предусмотренном статьей 78 Кодекса".