Мудрый Юрист

Учет имущества и обязательств организации добывающей промышленности: основные средства

Кожедубова И.И., консультант по налогам ЗАО "BKR-Интерком-аудит".

Организация добывающего производства не может осуществлять свою деятельность без наличия основных средств. Основные средства представляют собой материально-вещественные ценности, используемые в производственном процессе и с течением времени переносящие свою стоимость на изготавливаемую продукцию, производимую с их помощью, путем начисления амортизационных начислений.

Организации, занятые добычей и освоением природных ресурсов, отличаются от других производственных организаций своей фондоемкостью.

Например, в нефтедобывающей отрасли скважины являются важнейшим видом основных средств, амортизационные отчисления по которым составляют до половины и более всех затрат по добыче нефти или газа, и поэтому они обычно выделены в управленческом учете в отдельную калькуляционную статью затрат.

Основные средства любой организации, занятой в добывающей отрасли, являются ее главным производственным потенциалом, эффективность управления которым можно обеспечить лишь в том случае, если в организации правильно построен бухгалтерский и налоговый учет этого имущества. Естественно, что на организацию такого учета громадное влияние оказывает правильная классификация основных средств. Классификация основных средств в бухгалтерском учете осуществляется либо в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94, утвержденным Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 26 декабря 1994 г. N 359, либо в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" (далее - Постановление Правительства N 1).

Заметим, что второй из указанных документов используется в основном для определения сроков полезного использования основных средств в целях налогообложения прибыли, однако в п. 1 Постановления Правительства N 1 указано, что классификация может использоваться и в целях бухгалтерского учета. В связи с тем что с 1 января 2002 г. организации наряду с бухгалтерским учетом ведут еще и налоговый учет, то, как правило, в целях классификации ОС бухгалтерские работники используют именно Постановление Правительства N 1, так как это позволяет в некоторых случаях избежать возникновения различий между данными обоих видов учета.

По видам основные средства делятся на: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительную технику, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и другие соответствующие объекты.

Основные средства производственного назначения представляют собой имущество, непосредственно используемое для производства и реализации продукции или для управления организацией.

Непроизводственные основные средства обслуживают в основном социальную сферу промышленных организаций.

По признаку использования различают:

Кроме того, основные средства еще подразделяются на собственные и арендованные.

Планом счетов бухгалтерского учета для отражения информации об основных средствах организации предназначен счет 01 "Основные средства". Аналитический учет по счету 01 "Основные средства" ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств.

Правильная организация аналитического учета по счету 01 "Основные средства" (как, впрочем, и по любому другому синтетическому счету) во многом зависит от Рабочего плана счетов, используемого организацией для ведения бухгалтерского учета. Разработка Рабочего плана счетов организации, в основе которого лежит типовой План счетов, предлагаемый Минфином Российской Федерации для использования, является одним из элементов учетной политики.

Основная цель Рабочего плана счетов состоит в том, чтобы с его помощью можно было создать такую схему бухгалтерского учета организации, которая позволила бы обеспечить не только аналитику по всем структурным подразделениям организации, но и использовать полученную информацию для формирования бухгалтерской, статистической отчетности и использовать ее в других необходимых целях.

Рассмотрим порядок формирования структуры счета 01 "Основные средства", например, в организации, занятой добычей и переработкой нефти, имеющей разветвленную производственную структуру. В целях бухгалтерского и налогового учета ОС организация применяет нормы Постановления Правительства N 1.

Структура счета 01 "Основные средства" должна быть представлена следующим образом:

Счет 01 "Основные средства".

К данному счету открываются субсчета:

Аналитические признаки первого уровня (в соответствии с амортизационными группами ОС):

01-1-1 - первая группа (имущество со сроком полезного использования от одного года до двух лет включительно);

01-1-2 - вторая группа (имущество со сроком полезного использования от двух лет до трех лет включительно);

01-1-10 - десятая группа (имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет).

Если на балансе организации имеются основные средства, введенные в эксплуатацию до 1 января 2002 г., целесообразно открыть еще одну группу - одиннадцатую:

01111 - одиннадцатая группа (имущество, введенное в эксплуатацию до 1 января 2002 г.).

Аналитические признаки второго уровня (по месту нахождения объектов основных средств), например: компьютер, используемый в офисе:

01-1-3 "Офис";

установка по производству изопропилбензола, используемая в заготовительном цехе основного производства:

01-1-4 "Заготовительный цех".

Кроме того, могут вводиться и аналитические признаки третьего уровня (по лицам, ответственным за содержание и эксплуатацию основного средства).

Бухгалтерский учет основных средств

Правила формирования в бухгалтерском учете организации информации об основных средствах установлены ПБУ 6/01. Кроме того, в целях бухгалтерского учета основных средств организации используют еще один документ - Приказ Минфина Российской Федерации от 13 октября 2003 г. N 91н "Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств".

Для принятия активов к бухгалтерскому учету в качестве ОС необходимо одновременное выполнение четырех условий, установленных п. 4 ПБУ 6/01:

  1. использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
  2. использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.

Бухгалтерский учет не содержит стоимостного критерия отнесения активов к объектам ОС, поэтому к ОС относятся предметы независимо от их стоимости, срок полезного использования которых превышает 12 месяцев.

Несмотря на то что стоимостного критерия отнесения объекта к основным средствам нет, п. 18 ПБУ 6/01 установлено, что объекты основных средств, стоимость которых не превышает 10000 рублей за единицу, разрешается списывать на затраты на производство по мере их отпуска в производство или эксплуатацию. Если организация использует эту возможность, то это в обязательном порядке отражается в учетной политике организации. Заметьте, что бухгалтерское законодательство допускает возможность использования организациями и иного лимита стоимости (менее 10000 рублей) при списании на затраты. Как правило, лимит стоимости определяется, исходя из технологических особенностей производства. Использование иного лимита стоимости с указанием обоснованных причин его установления также должно найти свое отражение в учетной политике организации.

Сроком полезного использования основного средства считается период времени, в течение которого актив способен приносить доход. Определение срока полезного использования объектов основных средств согласно п. 20 ПБУ 6/01 производится, исходя:

То есть бухгалтерское законодательство дает организациям определенную свободу в установлении срока полезного использования основных средств;

  1. организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
  2. способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, определение которой зависит от способа поступления основных средств в организацию.

Основными способами поступления основных средств в организацию являются:

Согласно п. 8 ПБУ 6/01:

"Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

таможенные пошлины;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. В частности, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта.

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения".

Рассмотрим на примере, как определяется первоначальная стоимость основного средства при приобретении за плату.

Пример 1

(цифры примера условные).

Организация нефтепереработки ЗАО "Нефтезавод" с целью приобретения установки по производству изопропилбензола командировала своего работника на завод - изготовитель данного оборудования. Стоимость установки в соответствии с договором составила 1180000 рублей, в том числе НДС - 180000 рублей.

Командировочные расходы сотрудника составили 15000 рублей.

Расходы на доставку оборудования услугами сторонней организации составили 118000 рублей (в том числе НДС - 18000 рублей).

Пусконаладочные работы осуществлены силами работников организации, расходы (оплата труда рабочих-наладчиков и ЕСН) составили 10000 рублей.

В учете ЗАО "Нефтезавод" данные операции были отражены следующим образом (см. таблицу 1).

Таблица 1

------------------------T-------------T-------------------------------------------¬
¦Корреспонденция счетов ¦Сумма, рублей¦ Содержание операции ¦
¦Дебет ¦ Кредит ¦ ¦ ¦
+------+----------------+-------------+-------------------------------------------+
¦08 ¦ 60 ¦1000000 ¦Отражены расходы по приобретению установки ¦
¦ ¦ ¦ ¦по производству изопропилбензола ¦
+------+----------------+-------------+-------------------------------------------+
¦19 ¦ 60 ¦180000 ¦Отражен НДС, предъявленный поставщиком ¦
¦ ¦ ¦ ¦оборудования, к оплате ¦
+------+----------------+-------------+-------------------------------------------+
¦08 ¦ 76 ¦100000 ¦Отражены услуги по доставке в составе ¦
¦ ¦ ¦ ¦капитальных вложений ¦
+------+----------------+-------------+-------------------------------------------+
¦19 ¦ 76 ¦18000 ¦Отражен НДС по услугам доставки ¦
+------+----------------+-------------+-------------------------------------------+
¦08 ¦ 71 ¦15000 ¦Отнесены командировочные расходы в состав ¦
¦ ¦ ¦ ¦затрат на приобретение ОС ¦
+------+----------------+-------------+-------------------------------------------+
¦08 ¦ 70,69 ¦10000 ¦Списаны в качестве затрат на приобретение ¦
¦ ¦ ¦ ¦ОС расходы, осуществленные организацией по ¦
¦ ¦ ¦ ¦доведению ОС до состояния, пригодного ¦
¦ ¦ ¦ ¦к эксплуатации ¦
+------+----------------+-------------+-------------------------------------------+
¦01 ¦ 08 ¦1125000 ¦Введена установка по производству ¦
¦ ¦ ¦ ¦изопропилбензола в эксплуатацию ¦
+------+----------------+-------------+-------------------------------------------+
¦60 ¦ 51 ¦1180000 ¦Оплачено оборудование заводу-изготовителю ¦
+------+----------------+-------------+-------------------------------------------+
¦76 ¦ 51 ¦118000 ¦Оплачены услуги доставки ¦
+------+----------------+-------------+-------------------------------------------+
¦68 ¦ 19 ¦198000 ¦Принят к вычету НДС ¦
L------+----------------+-------------+--------------------------------------------

В результате на счете 01 "Основные средства" сформирована первоначальная стоимость установки по производству изопропилбензола в размере 1125000 рублей.

Обратите внимание!

С 1 января 2006 г. несколько изменен порядок применения вычетов по НДС. Такие изменения внесены в гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ. В соответствии с новыми нормами законодательства по НДС (ст. 172 НК РФ) вычеты сумм налога производятся после принятия на учет основного средства, независимо от того, оплачена ли его стоимость поставщику или нет.

Стоимость основных средств в бухгалтерском учете погашается посредством начисления амортизации, причем п. 17 ПБУ 6/01 установлен перечень объектов, по которым амортизация не начисляется.

Начисление амортизации в бухгалтерском учете в соответствии с п. 18 бухгалтерского стандарта можно производить одним из следующих способов:

Избираемый организацией способ начисления амортизации по основному средству в течение всего срока его использования, не подлежит изменению.

Восстановление объекта основных средств осуществляется посредством ремонта, модернизации или реконструкции.

Налоговый учет основных средств

Обратите внимание!

Федеральный закон от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ внес значительные изменения в гл. 25 "Налог на прибыль организаций". Заметим, что часть изменений, внесенных в гл. 25 НК РФ, вводится "задним числом", а часть вступает в действие только с 1 января 2006 г. По ходу статьи мы будем обращать внимание читателя на изменения, внесенные в налоговое законодательство.

Налоговый учет основных средств регулируется гл. 25 НК РФ, которая не дает такого единого определения основных средств, как указанный бухгалтерский стандарт ПБУ 6/01.

Однако если проанализировать требования, выдвигаемые ст. 256 и 257 НК РФ, то становится понятным, что общие принципы бухгалтерского и налогового учета основных средств во многом схожи. Следовательно, чтобы не допускать различий между данными обоих учетов, бухгалтер производственной организации должен во всех возможных случаях использовать одинаковые методы оценки ОС, установление сроков полезного использования, начисления амортизации и т.п., тем более что некоторые различия, существующие в учетах, преодолеть совсем не сложно.

Налоговый кодекс подразделяет основные средства на амортизируемые и неамортизируемые. Кроме того, в целях налогового учета амортизируемые основные средства делятся на две группы: подлежащие амортизации и не подлежащие амортизации (перечень основных средств, не подлежащих амортизации, приведен в п. 2 ст. 256 НК РФ, например, к ним относятся: земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы)).

Амортизируемыми основными средствами являются те, стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Причем в отличие от бухгалтерского учета гл. 25 НК РФ вводит стоимостной критерий отнесения имущества к амортизируемому.

Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10000 рублей.

Основные средства стоимостью до 10000 рублей включительно амортизируемыми не являются, а их стоимость подлежит единовременному включению в состав материальных расходов в момент ввода в эксплуатацию (согласно подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Обратите внимание, что это правило налогового учета является обязательным. Напомним, что в бухгалтерском учете аналогичный порядок списания стоимости основного средства на затраты может быть применен только в том случае, если он закреплен в учетной политике. Следовательно, чтобы не возникало различий, в бухгалтерском учете необходимо закрепить использование правила налогового учета.

Обратите внимание!

Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ с 1 января 2006 г. в ст. 256 НК РФ внесено изменение, благодаря которому перечень амортизируемого имущества фактически расширен:

"Амортизируемым имуществом также признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Амортизируемое имущество, полученное организацией от собственника имущества в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг или законодательством Российской Федерации о концессионных соглашениях, подлежит амортизации у данной организации в течение срока действия инвестиционного соглашения или концессионного соглашения в порядке, установленном настоящей главой".

Срок полезного использования амортизируемого имущества определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию в соответствии с классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы". Причем, как мы уже отметили, в п. 1 Постановления указано, что данная классификация может использоваться и для целей бухгалтерского учета.



Данный документ содержит сроки, в течение которых следует амортизировать то или иное основное средство для целей налогообложения прибыли.

Основные средства принимаются к налоговому учету, так же как и в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости, порядок определения которой установлен ст. 257 НК РФ:

"Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом".

Обратите внимание!

С 1 января 2006 г. редакция вышеуказанного пункта ст. 257 НК РФ изменена Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ:

"Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом".

Как видно из новой редакции ст. 257 НК РФ, законодатель несколько изменил порядок оценки основных средств: начиная с 1 января 2006 г. в первоначальную стоимость основного средства разрешается включать любые налоги и сборы, за исключением НДС и акцизов, которые принимаются к вычету.



То есть на первый взгляд правила формирования первоначальной стоимости ОС в бухгалтерском и в налоговом учете одинаковы. Однако по ряду некоторых моментов гл. 25 НК РФ содержит в отношении оценки ОС несколько иные правила, приводящие к возникновению неустранимых различий между данными бухгалтерского и налогового учета. Например, таковыми являются правила учета процентов по заемным средствам, привлеченным на приобретение основного средства.

В бухгалтерском учете проценты по заемным средствам, привлеченным для приобретения основных средств, начисленным до принятия объекта к учету, подлежат отнесению на его первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01). В налоговом же учете такие проценты признаются внереализационными расходами (ст. 265 НК РФ). В связи с этим у организации, использующей для приобретения основных средств заемные средства, первоначальная стоимость в бухгалтерском учете практически всегда будет отличаться от первоначальной стоимости в налоговом учете. Исключение составляет лишь случай, когда заемные средства не носят целевого характера. В этом случае начисленные проценты в бухгалтерском учете будут включаться в состав операционных расходов и не окажут влияния на формирование первоначальной стоимости ОС в бухгалтерском учете.

Пример 2

Для приобретения производственного здания ЗАО "Нефтезавод" взяло в банке целевой кредит в размере 2000000 рублей под 24% годовых. Кредит получен 10 апреля 2005 г. Стоимость здания - 2000000 рублей (без НДС). Оплата за здание произведена 12 апреля 2005 г. Передача объекта недвижимости по акту приема-передачи произведена 15 апреля 2005 г. Документы на государственную регистрацию поданы 12 мая 2005 г. Свидетельство о государственной регистрации получено 20 мая 2005 г. Расходы, связанные с государственной регистрацией, составили 7500 рублей.

В бухгалтерском учете ЗАО "Нефтезавод" должны быть сделаны следующие проводки (см. таблицу 2).

Таблица 2

-----------------------T-------------T---------------------------------------------¬
¦Корреспонденция счетов¦Сумма, рублей¦Содержание операции ¦
¦Дебет ¦ Кредит ¦ ¦ ¦
+------+---------------+-------------+---------------------------------------------+
¦Апрель 2005 г. ¦
+------T---------------T-------------T---------------------------------------------+
¦51 ¦ 66 ¦2000000 ¦Получен целевой кредит на ¦
¦ ¦ ¦ ¦приобретение объекта недвижимости ¦
+------+---------------+-------------+---------------------------------------------+
¦60 ¦ 51 ¦2000000 ¦Произведена оплата за объект недвижимости ¦
+------+---------------+-------------+---------------------------------------------+
¦08 ¦ 60 ¦2000000 ¦Передан объект недвижимости ¦
¦ ¦ ¦ ¦по акту приема-передачи ¦
+------+---------------+-------------+---------------------------------------------+
¦08 ¦ 66 ¦27616,44 ¦Начислены проценты по кредиту за апрель ¦
¦ ¦ ¦ ¦24% : (365 : 100) х 2000000 х 21 день ¦
+------+---------------+-------------+---------------------------------------------+
¦Май 2005 г. ¦
+------T---------------T-------------T---------------------------------------------+
¦08 ¦ 51 ¦7500 ¦Оплачены расходы, связанные с государственной¦
¦ ¦ ¦ ¦регистрацией объекта недвижимости ¦
+------+---------------+-------------+---------------------------------------------+
¦01 ¦ 08 ¦2035116,44 ¦Принят к учету в качестве основного средства ¦
¦ ¦ ¦ ¦после получения документов о государственной ¦
¦ ¦ ¦ ¦регистрации объект недвижимости ¦
L------+---------------+-------------+----------------------------------------------

Первоначальная стоимость основного средства в бухгалтерском учете ЗАО "Нефтезавод" составила 2035116,44 рубля, так как в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 под ней понимается сумма фактических затрат организации на приобретение ОС. В нашем примере первоначальная стоимость сформировалась, исходя из покупной стоимости объекта недвижимости, расходов на государственную регистрацию и процентов по кредиту, начисленных до принятия здания к учету в составе основных средств.



В целях же налогового учета проценты по кредиту и расходы на государственную регистрацию не включаются в первоначальную стоимость, поэтому первоначальная стоимость здания в налоговом учете ЗАО "Нефтезавод" составила 2000000 рублей.

Помимо процентов по заемным средствам, расходами, которые в налоговом учете не включаются в первоначальную стоимость основных средств, будут являться расходы по страхованию имущества, плата за государственную регистрацию, суммовые разницы, если оплата основных средств производится в рублях, а цена договора купли-продажи основных средств привязана к валютному эквиваленту.

Кроме того, не стоит забывать и о том, что некоторые расходы в целях налогообложения прибыли принимаются только в пределах норм, например расходы на командировки (в части суточных).

Поэтому бухгалтеру организации при принятии к учету основных средств, поступающих в организацию, следует подробно проанализировать все затраты, которые произведены в связи с приобретением того или иного объекта основного средства. Ведь если первоначальная стоимость основного средства складывается исключительно из сумм, уплачиваемых в соответствии с договором поставщику, то она будет одинакова и в налоговом, и в бухгалтерском учете. Если же при приобретении основных средств организация несет какие-то дополнительные расходы, то вероятность расхождения между данными бухгалтерского и налогового учетов велика.

Пример 3

ЗАО "Нефтезавод" приобрело в январе 2005 г. цистерну стоимостью 179360 рублей, в том числе НДС - 27360 рублей, и ввело ее в эксплуатацию в этом же месяце.



Учетной политикой организации предусмотрено, что срок полезного использования в целях бухгалтерского учета устанавливается в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы". Способ начисления амортизации и в бухгалтерском и в налоговом учете - линейный.

Согласно Постановлению N 1 данное оборудование (код 2812030) относится к седьмой амортизационной группе. Согласно данному документу срок службы для этой группы машин и оборудования составляет от 15 до 20 лет включительно. Организацией принято решение списывать данное оборудование в течение 15 лет и двух месяцев.

В бухгалтерском учете ЗАО "Нефтезавод" данные хозяйственные операции отражены следующим образом (см. таблицу 3).

Таблица 3

-----------------------T-------------T---------------------------------------------¬
¦Корреспонденция счетов¦Сумма, рублей¦Содержание операции ¦
¦Дебет ¦ Кредит ¦ ¦ ¦
+------+---------------+-------------+---------------------------------------------+
¦Январь 2005 г. ¦
+------T---------------T-------------T---------------------------------------------+
¦08 ¦ 60 ¦152000 ¦Приобретена цистерна ¦
+------+---------------+-------------+---------------------------------------------+
¦19 ¦ 60 ¦27360 ¦Учет НДС, предъявленный к оплате поставщиком ¦
+------+---------------+-------------+---------------------------------------------+
¦60 ¦ 51 ¦179360 ¦Произведена оплата поставщику ¦
+------+---------------+-------------+---------------------------------------------+
¦01 ¦ 08 ¦152000 ¦Принята к учету цистерна в составе ОС ¦
+------+---------------+-------------+---------------------------------------------+
¦68 ¦ 19 ¦27360 ¦Принят к вычету НДС ¦
+------+---------------+-------------+---------------------------------------------+
¦Ежемесячно с февраля 2005 г. до истечения срока полезного использования ¦
+------T---------------T-------------T---------------------------------------------+
¦20 ¦ 02 ¦835,16 ¦Признаны в составе производственных расходов ¦
¦ ¦ ¦ ¦амортизационные отчисления ¦
¦ ¦ ¦ ¦(152000 рублей : 182 месяца) ¦
L------+---------------+-------------+----------------------------------------------

Как видно из примера, применение одинаковых методов оценки, сроков полезного использования и способов начисления амортизации дает одинаковые показатели по первоначальной стоимости ОС и сумме начисленной амортизации и в бухгалтерском и в налоговом учете.

Для справки:

Если бы ЗАО "Нефтезавод" для целей бухгалтерского учета срок полезного использования данного ОС определяло, исходя из Единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденных Постановлением Совмина СССР от 22 октября 1990 г. N 1072, то это неизменно привело бы к образованию временных разниц между данными бухгалтерского и налогового учета.



Обратите внимание!

При наличии отклонений организация должна будет применить Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина Российской Федерации от 19 ноября 2002 г. N 114н.

Напомним, что указанное Положение вступило в действие с 1 января 2003 г., и, следовательно, начиная с отчетности за 1-й квартал 2003 г., бухгалтеры всех организаций - плательщиков налога на прибыль (кроме кредитных, страховых и бюджетных учреждений) обязаны выполнять требования данного ПБУ. От такой обязанности освобождаются только субъекты малого предпринимательства, которые могут либо применять, либо не применять данное Положение.

Бухгалтерский учет приобретения основных средств, требующих монтажа

Приобретая новое оборудование для производственной деятельности, организация может произвести монтаж приобретенного основного средства как силами специализированной организации, так и самостоятельно.

Информация о наличии и движении производственного оборудования, требующего монтажа, отражается согласно Плану счетов бухгалтерского учета на счете 07 "Оборудование к установке". Принятие на учет приобретенного оборудования к установке отражается по дебету счета 07 в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на сумму стоимости оборудования без НДС.

Сумма НДС, предъявленная поставщиком оборудования, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Стоимость сданного в монтаж оборудования списывается с кредита счета 07 "Оборудование к установке" в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств".

Затраты вспомогательного производства по монтажу оборудования списываются в дебет счета 08, субсчет 08-3, в корреспонденции с кредитом счета 23 "Вспомогательное производство", если монтаж осуществляется вспомогательным производством организации, и с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", если монтаж осуществляется силами сторонней организации.

Особенности учета НДС по основным средствам, требующим монтажа.

Выше мы отметили, что, приобретая оборудование, требующее монтажа, покупатель уплачивает его поставщику сумму налога на добавленную стоимость, кроме того, он уплачивает и суммы налога, предъявленные ему к оплате исполнителем работ по монтажу данного оборудования.

Указанные суммы НДС организация имеет право принять к вычету на основании ст. 171, 172 НК РФ, однако при этом существует ряд особенностей, на которые организация - налогоплательщик НДС обязана обратить внимание. Речь идет о моменте, когда налогоплательщик вправе применить вычет по основному средству, требующему монтажа.

Во-первых, отметим сразу, что в данной ситуации у организации есть два вида сумм налога, уплаченного продавцам: первый - НДС относится непосредственно к самому оборудованию, второй - к работам по монтажу данного оборудования.

Спорным является момент принятия к вычету сумм налога, уплаченного продавцу оборудования в составе его стоимости. Дело в том, что одни специалисты считают, что организация должна руководствоваться п. 1 ст. 172 НК РФ, другие - п. 5 ст. 172 НК РФ. Пункт 1 ст. 172 НК РФ позволяет применить право на вычет по счету-фактуре после оплаты и постановки на учет данного оборудования (то есть с отражением его на счете 07 "Оборудование к установке").

Пункт 5 ст. 172 НК РФ содержит несколько иной порядок: по счету-фактуре после оплаты в месяце, следующем за месяцем постановки на учет данного оборудования в качестве основного средства, то есть по аналогии с вычетами по суммам налога, предъявленными подрядными организациями.

По мнению авторов, в отношении применения вычетов по основному средству, требующему монтажа, организация должна применять порядок, установленный именно п. 5 ст. 172 НК РФ.

В соответствии с п. 5 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС по приобретенному оборудованию производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце 2 п. 2 ст. 259 НК РФ (или при реализации объекта незавершенного капитального строительства).

В п. 2 ст. 259 НК РФ указано, что начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Таким образом, суммы налога по основному средству, требующему монтажа, подлежат вычету на основании счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС, после принятия указанного оборудования на учет в качестве объектов основных средств с момента начисления амортизации, то есть с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Так как данный момент имеет неоднозначное толкование, организация должна решить самостоятельно, какой точкой зрения ей воспользоваться.

Обратите внимание!

С 1 января 2006 г. споры по этому поводу должны закончиться в связи с тем, что Федеральным законом N 119-ФЗ в ст. 172 НК РФ внесены изменения. Согласно "новой" редакции абзаца 3 п. 1 ст. 172 НК РФ:

"Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств, в том числе оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов".

То есть с 1 января 2006 г. вычеты сумм налога, предъявленные продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченные при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации оборудования к установке, производятся в полном объеме после принятия на учет данного оборудования к установке только в качестве основных средств, то есть с отражением на счете 01 "Основные средства".

Кроме того, с 1 января 2006 г. не требуется факта оплаты сумм налога, предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав.