Мудрый Юрист

Учет отпускных в целях налогообложения прибыли

Пеняева Е.Л., консультант по налогам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит".

Налоговый учет отпускных без создания резерва на предстоящую оплату отпусков

В п. 7 ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) сказано, что отпускные относятся к расходам на оплату труда. Эти расходы уменьшают налогооблагаемый доход организации. Причем это относится к оплате как основных отпусков, так и дополнительных. Однако в отношении дополнительных отпусков есть небольшой нюанс. Он касается тех отпусков, которые организация сама установила своим сотрудникам сверх норм, предусмотренных законодательством Российской Федерации. В таком случае суммы сверхнормативных отпускных организация не может учесть при расчете налога на прибыль. Такое требование содержится в п. 24 ст. 270 НК РФ.

Пример 1

Орлова Н.Д. работает провизором в аптеке ООО "Лекарь". С 1 июня 2006 г. работница уходит в отпуск. Помимо основного отпуска (28 календарных дней) Орловой Н.Д. положен еще и дополнительный отпуск 12 рабочих дней (Постановление Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 25 октября 1974 г. N 298/П-22). Однако, заключая договор с работницей, администрация ООО "Лекарь" установила, что дополнительный отпуск составляет 15 рабочих дней.

Заработная плата Орловой Н.Д. за март, апрель и май равна 20000 рублей. Расчетный период сотрудница отработала полностью. Следовательно, ее среднедневная заработная плата:

20000 рублей / 3 / 29,6 = 225,23 рубля.

За время основного отпуска Орловой Н.Д. выплатят:

225,23 рубля x 28 дн. = 6306,44 рубля.

Поскольку дополнительный отпуск предоставляется в рабочих днях, то среднедневная заработная плата рассчитывается исходя из дней работы по 6-дневному графику. В расчетном периоде таких дней - 75. То есть среднедневная заработная плата составляет:

20000 рублей / 75 дн. = 266,67 рубля.

Оплата за дополнительный отпуск составляет:

266,67 рубля. x 15 дн. = 4000,05 рубля.

Всего за отпуск работнице заплатят:

6306,44 рубля + 4000,05 рубля = 10306,49 рубля.

При этом сверхнормативные отпускные таковы:

266,67 рубля x (15 дн. - 12 дн.) = 800,01 рубля.

В июне 2006 г. в бухгалтерском учете ООО "Лекарь" делают следующие записи:

----------------T-------T----------------------------------------¬
¦Корреспонденция¦Сумма, ¦Содержание операции ¦
¦счетов ¦рублей ¦ ¦
¦Дебет ¦Кредит ¦ ¦ ¦
+-------+-------+-------+----------------------------------------+
¦ 44 ¦ 70 ¦7430,26¦Начислены отпускные за июнь ¦
¦ ¦ ¦ ¦(10306,49 рубля / 43 дн. x 31 дн.) ¦
+-------+-------+-------+----------------------------------------+
¦ 97 ¦ 70 ¦2876,23¦Начислены отпускные, приходящиеся на ¦
¦ ¦ ¦ ¦июль (10306,49 - 7430,26) ¦
L-------+-------+-------+-----------------------------------------

800,01 рубля не учитываются при расчете налога на прибыль. Следовательно, налогооблагаемый доход ООО "Лекарь" может уменьшить только на 9506,48 рубля (10306,49 - 800,01).

Ответ на вопрос, когда организация должна списать отпускные на расходы по оплате труда, зависит от того, каким методом она рассчитывает налогооблагаемую прибыль - методом начисления или кассовым методом.

Если налогоплательщик использует метод начисления, то расходы признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.

Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно, исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда. Для целей налогообложения отпускные будут учтены в том месяце, в котором предоставлен отпуск. Если отпуск попадает на разные месяцы, то отпускные будут включаться в расходы этих месяцев в той доле, которая на них приходится. Например, если отпускные рассчитаны и выплачены в октябре, а отпуск полностью предоставлен в ноябре, то в целях налогообложения отпускные включаются в расходы ноября. Если часть отпуска приходится на ноябрь, а часть - на декабрь, то сумма отпускных, относящаяся к ноябрю, включается в расходы ноября, а часть отпускных, приходящаяся на дни отпуска, попадающие на декабрь, включается в расходы декабря. Так сказано в письме УМНС Российской Федерации по городу Москве от 27 января 2004 г. N 26-12/05495.

В этом же письме указано на то, что для целей расчета налога на прибыль взносы на обязательное пенсионное страхование также надо распределять пропорционально тем месяцам, за которые выплачиваются отпускные. А вот единый социальный налог распределять не нужно.

Если налогоплательщик использует кассовый метод, то оплата отпуска включается в состав расходов, принимаемых при определении налоговой базы, в момент фактической выплаты денежных средств. Например, если отпуск предоставляется в ноябре, а отпускные выплачены в соответствии с положениями Трудового кодекса Российской Федерации за три дня до начала отпуска, то есть в октябре, то сумма отпускных будет включена в состав расходов октября. Если же работодатель нарушил трудовое законодательство и выплатил отпускные после фактического завершения отпуска, в декабре, то сумма отпускных будет включена в состав расходов декабря.

Пример 2

Яковлеву Н.П. предоставлен очередной отпуск продолжительностью 28 календарных дней с 1 по 29 ноября. Расчетный период (август, сентябрь, октябрь) отработан полностью. Сумма начислений, учитываемых при расчете, составила:

август - 5000 рублей;

сентябрь - 6000 рублей;

октябрь - 5000 рублей.

Среднедневная заработная плата: (5000 + 6000 + 5000) / 3 / 29, 6 = 180,18 рубля.

Сумма отпускных: 28 x 180,18 = 5045 рублей. Отпускные рассчитаны и выплачены 29 октября.

Суммы отпускных принимаются в составе расходов, учитываемых при налогообложении в следующем порядке:

а) по методу начисления - в том периоде, к которому относятся, то есть включаются в состав расходов ноября;

б) по кассовому методу - в том периоде, когда были выплачены денежные средства, то есть включаются в состав расходов октября.

Пример 3

Смирновой О.Е. предоставлен очередной отпуск продолжительностью 28 календарных дней с 25 ноября по 23 декабря. Расчетный период (август, сентябрь, октябрь) отработан полностью. Сумма начислений, учитываемых при расчете, составила:

август - 5500 рублей;

сентябрь - 6000 рублей;

октябрь - 7000 рублей.

Среднедневная заработная плата: (5500 + 6000 + 7000) / 3 / 29, 6 = 208,33 рубля.

Сумма отпускных: 28 x 208,33 = 5833 рубля.

Отпускные начислены 23 ноября, но выплачены только 25 декабря.

Суммы отпускных принимаются в составе расходов, учитываемых при налогообложении в следующем порядке:

а) по методу начисления - в том периоде, к которому относятся.

Количество дней отпуска, приходящееся на ноябрь, составляет 6 дней.

Сумма отпускных, включаемая в состав расходов ноября: 6 x 208,33 = 1250 рублей.

Количество дней отпуска, приходящееся на декабрь, составляет 22 дня.

Сумма отпускных, включаемая в состав расходов декабря: 22 x 208,33 = 4583 рубля;

б) по кассовому методу - расходы учитываются в том периоде, когда были выплачены денежные средства, то есть включаются в состав расходов декабря.

Налоговый учет резервов на предстоящую оплату отпусков

Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков включены в состав расходов на оплату труда (п. 24 ст. 255 НК РФ). Порядок учета таких расходов установлен ст. 324.1 НК РФ.

Порядок формирования резерва в целях налогового учета отличается от его формирования в бухгалтерском учете.

Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков (с учетом ЕСН) делится на предполагаемую годовую сумму расходов на оплату труда (с учетом ЕСН), таким образом, определяется ежемесячный процент отчислений в резерв - в процентах от фонда оплаты труда. Значит, если в целях бухгалтерского учета каждый месяц в резерв отчисляются одинаковые суммы независимо от начисленной суммы оплаты труда, то в целях налогового учета эти суммы могут отличаться.

По итогам года проводится инвентаризация резерва. Если фактически на оплату труда израсходовано больше средств, чем было зарезервировано, то сумма разницы между фактическими расходами (с учетом ЕСН) и суммой резерва включается в состав расходов текущего налогового периода.

Относительно того, как учитывать сумму неиспользованного резерва, в ст. 324.1 НК РФ содержатся два противоречащих друг другу положения. В п. 3 этой статьи говорится:

"Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода".

Пунктом 5 этой же статьи установлено:

"Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода".

Отсюда можно сделать вывод, что остаток резерва включается в состав внереализационных доходов только в том случае, если резерв в следующем году создаваться не будет. Если же на следующий год резерв также будет формироваться, то остаток текущего года в состав внереализационных доходов может не включаться.

Таким образом, если в ст. 324.1 НК РФ не будут внесены изменения, устраняющие это противоречие, и если налогоплательщик выберет вариант, при котором остаток резерва не включается в состав доходов, то ему нужно быть готовым отстаивать свою позицию в суде, причем он может опираться на положения п. 7 ст. 3 НК РФ, который устанавливает следующее:

"Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)".

Пример 4

Организация учетной политикой для целей налогообложения утвердила создание резерва расходов на предстоящую оплату отпусков.

Предполагаемый годовой фонд оплаты труда составляет 4800000 рублей (с учетом ЕСН). Предполагаемая сумма расходов на оплату отпусков составляет 460000 рублей (с учетом ЕСН).

Ежемесячный процент отчислений в резерв составит: 460000 / 4800000 x 100% = 9,58%.

    Месяц     
    Сумма начисленной    
оплаты труда
   Сумма отчислений    
в резерв
    Январь    
          390000         
         37362         
   Февраль    
          390000         
         37362         
     Март     
          400000         
         38320         
    Апрель    
          415000         
         39757         
     Май      
          420000         
         40236         
     Июнь     
          440000         
         42152         
     Июль     
          150000         
         14370         
    Август    
          230000         
         22034         
   Сентябрь   
          430000         
         41194         
   Октябрь    
          450000         
         43110         
    Ноябрь    
          425000         
         40715         
   Декабрь    
          430000         
         40236         
    Итого     
         4570000         
         436848        

А) Сумма выплаченных отпускных составила:

в июле - 275000 рублей;

в августе - 190000 рублей;

всего - 465000 рублей.

Сумма фактически выплаченных отпускных превышает сумму начисленного резерва, поэтому по итогам года в расходы нужно дополнительно включить: 465000 - 436848 = 28152 рубля.

Б) Сумма выплаченных отпускных составила:

в июле - 250000 рублей;

в августе - 180000 рублей;

всего - 430000 рублей.

По итогам года неиспользованная сумма резерва составила: 436848 - 430000 = 6848 рублей.

Эту сумму налогоплательщик либо включает в состав внереализационных доходов, либо не включает в них - все зависит от того, каким пунктом ст. 324.1 НК РФ он руководствуется - третьим или пятым.