Мудрый Юрист

Учет продажи продукции военного назначения

Беляева Н.А., консультант по налогам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит".

Отражение в учете операций по экспорту продукции военного назначения рассмотрим на примере.

Пример 1

Организация ВПК заключила внешнеторговый контракт (через ФГУП "Рособоронэкспорт) на поставку продукции военного значения. Условия поставки "Инкотермс-2000" CFR - морской порт в Финляндии. Условиями поставки определено, что риск случайной гибели товаров переходит к иностранному покупателю в момент перехода товаров через поручни судна в порту отгрузки в Мурманске.

Стоимость продукции, вывозимой по контракту, составляет 30000 евро.

Себестоимость экспортной продукции составила 650000 рублей.

Расходы организации ВПК по доставке продукции до границы РФ составляют 20000 рублей.

Расходы экспортера по оплате услуг транспортной организации - морского перевозчика, осуществившего доставку продукции от российского продавца иностранному покупателю, - 63000 рублей.

Предположим, что курс евро не менялся и составлял 34,50 рубля за 1 евро.

Для отражения в учете выручки от продажи продукции на экспорт необходимо определить момент перехода права собственности на товар. Чаще всего моментом перехода права собственности на товар является момент получения покупателем товара.

В соответствии со ст. 224 ГК РФ передачей вещи признается ее вручение приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю.

К передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товаросопроводительного документа на нее.

В нашем примере условия поставки CFR. Термин "Стоимость и фрахт" означает, что продавец выполнил поставку, когда товар перешел через поручни судна в порту отгрузки.

Продавец обязан оплатить расходы и фрахт, необходимые для доставки товара в названный порт назначения, однако риск потери или повреждения товара, а также любые дополнительные расходы, возникающие после отгрузки товара, переходят с продавца на покупателя.

По условиям термина CFR на продавца возлагается обязанность по таможенной очистке товара для экспорта.

Обратите внимание!

На основании подп. 1 п. 2 ст. 151 НК РФ при вывозе товара с таможенной территории РФ в таможенном режиме экспорта НДС не уплачивается.

При таможенном оформлении товара организация ВПК должна уплатить таможенные платежи - таможенную пошлину и таможенный сбор за таможенное оформление (подп. 2, 5 п. 1 ст. 318, п. 1 ст. 357.1 ТК РФ). В примере мы не будем рассматривать операции, связанные с начислением и уплатой таможенных платежей.

Предположим, что сумма таможенных платежей составила 100000 рублей.

Кроме того, в примере мы не будем рассматривать вопросы обложения экспортных товаров НДС, поскольку эти вопросы будут рассмотрены нами отдельно.

------------------T-------T--------------------------------------¬
¦Корреспонденция ¦Сумма, ¦Содержание операции ¦
¦счетов ¦рублей ¦ ¦
¦Дебет ¦Кредит ¦ ¦ ¦
+--------+--------+-------+--------------------------------------+
¦ 45 ¦ 43-2 ¦650000 ¦Отгружена продукция на экспорт ¦
+--------+--------+-------+--------------------------------------+
¦ 76 ¦ 51 ¦ 20000 ¦Оплачены услуги перевозчика до границы¦
¦ ¦ ¦ ¦РФ ¦
+--------+--------+-------+--------------------------------------+
¦ 44-2-1 ¦ 76 ¦ 20000 ¦Услуги перевозчика включены в расходы ¦
¦ ¦ ¦ ¦на продажу ¦
+--------+--------+-------+--------------------------------------+
¦Бухгалтерские записи на дату оформления таможенной декларации ¦
+--------T--------T-------T--------------------------------------+
¦ 76-4-1 ¦ 51 ¦100000 ¦Произведены расчеты с таможней ¦
+--------+--------+-------+--------------------------------------+
¦ 44-2-1 ¦ 76-4-1 ¦100000 ¦Отражена в составе расходов на продажу¦
¦ ¦ ¦ ¦сумма таможенных платежей ¦
+--------+--------+-------+--------------------------------------+
¦ 60 ¦ 51 ¦ 63000 ¦Оплачены услуги морского перевозчика ¦
+--------+--------+-------+--------------------------------------+
¦ 44-2-1 ¦ 60 ¦ 63000 ¦Отражены в составе расходов на продажу¦
¦ ¦ ¦ ¦услуги морского перевозчика ¦
+--------+--------+-------+--------------------------------------+
¦На дату перехода права собственности на товар к иностранному ¦
¦покупателю ¦
+--------T--------T-------T--------------------------------------+
¦ 62 ¦ 90-1 ¦1035000¦Начислена выручка от продажи продукции¦
¦ ¦ ¦ ¦(30000 евро x 34,50 рубля за 1 евро) ¦
+--------+--------+-------+--------------------------------------+
¦ 90-2 ¦ 45 ¦650000 ¦Списана на продажу себестоимость ¦
¦ ¦ ¦ ¦экспортной продукции ¦
+--------+--------+-------+--------------------------------------+
¦ 90-2 ¦ 44-2-1 ¦183000 ¦Списаны расходы на продажу, связанные ¦
¦ ¦ ¦ ¦с экспортом ¦
+--------+--------+-------+--------------------------------------+
¦Бухгалтерские записи на конец отчетного периода ¦
+--------T--------T-------T--------------------------------------+
¦ 90 ¦ 99 ¦202000 ¦Отражен финансовый результат от ¦
¦ ¦ ¦ ¦продажи экспортной продукции ¦
+--------+--------+-------+--------------------------------------+
¦Бухгалтерские записи на дату получения оплаты от иностранного ¦
¦покупателя ¦
+--------T--------T-------T--------------------------------------+
¦ 52 ¦ 62 ¦1035000¦Получена оплата от иностранного ¦
¦ ¦ ¦ ¦покупателя ¦
L--------+--------+-------+---------------------------------------

Обязательная продажа части валютной выручки

Организации, осуществляющие внешнеэкономическую деятельность, получают в оплату своих товаров (работ, услуг), проданных за границу, иностранную валюту.

В целях полного и своевременного поступления экспортной выручки государство осуществляет контроль над внешнеэкономической деятельностью организаций.

Обязательная продажа части валютной выручки резидентов на внутреннем рынке Российской Федерации в соответствии со ст. 21 Закона N 173-ФЗ осуществляется резидентами - юридическими лицами и резидентами - физическими лицами, являющимися индивидуальными предпринимателями.

Требование об обязательной продаже части валютной выручки сохраняется до 1 января 2007 г., предельный норматив обязательной продажи, установленный Законом, составляет 30%, однако ЦБ РФ предоставлено право установления иного норматива в этих пределах.

Инструкцией ЦБ РФ от 30 марта 2004 г. N 111-И "Об обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке Российской Федерации" (далее - Инструкция N 111-И) установлено, что обязательной продаже в размере 25% суммы валютной выручки подлежит следующая иностранная валюта:

Согласно п. 3 ст. 21 Закона N 173-ФЗ объектом обязательной продажи является валютная выручка резидентов. Выручка включает в себя поступления иностранной валюты, причитающиеся резидентам от нерезидентов по заключенным резидентами или от их имени сделкам, предусматривающим передачу товаров, выполнение работ, оказание услуг, передачу информации и результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них, в пользу нерезидентов, за исключением:

Сумма валютной выручки резидентов, подлежащая обязательной продаже, уменьшается на следующие расходы и иные платежи, связанные с исполнением сделок, расчеты по которым осуществляются в иностранной валюте:

Обязательная продажа части валютной выручки осуществляется по курсу иностранных валют в валюте Российской Федерации, складывающемуся на внутреннем валютном рынке Российской Федерации на день продажи.

В соответствии с гл. 2 Инструкции N 111-И для осуществления обязательной продажи части валютной выручки резидентов уполномоченные банки открывают резидентам на основании договора банковского счета текущий валютный счет. Одновременно открывается транзитный валютный счет, на который зачисляются в полном объеме все поступления иностранной валюты в пользу резидента. Исключение составляют следующие суммы, зачисляемые на текущий валютный счет, минуя транзитный:

С транзитного валютного счета денежные средства списываются для осуществления продажи иностранной валюты, включая и обязательную продажу части валютной выручки.

Порядок обязательной продажи части валютной выручки на внутреннем валютном рынке Российской Федерации установлен гл. 3 Инструкции N 111-И.

Не позднее рабочего дня, следующего за днем поступления иностранной валюты на транзитный валютный счет резидента, уполномоченный банк направляет ему уведомление. В уведомлении должна содержаться информация о том, на какой счет поступила валютная выручка, указана сумма и дата ее зачисления, последняя дата представления банку распоряжения об осуществлении обязательной продажи выручки и справки, идентифицирующей указанную в уведомлении сумму поступившей валюты по видам валютных операций, включая идентификацию валютной выручки, являющейся объектом обязательной продажи, а также иная информация.

Подписанное ответственным лицом банка уведомление с приложением выписки по транзитному валютному счету направляется резиденту.

Не позднее дня, указанного банком в уведомлении, резидент должен дать банку распоряжение об обязательной продаже части валютной выручки, перечислении полученной в валюте Российской Федерации суммы на свой банковский счет, перечислении суммы иностранной валюты, оставшейся после обязательной продажи, на свой текущий валютный счет или специальный банковский счет в иностранной валюте.

Распоряжение юридического лица - резидента подписывается двумя лицами, имеющими право подписывать расчетные документы, или одним лицом (при отсутствии в штате второго лица, которому может быть предоставлено право подписи), заявленными в карточке с образцами подписей и оттиска печати, с приложением печати юридического лица - резидента. Распоряжение индивидуального предпринимателя - резидента подписывается физическим лицом - индивидуальным предпринимателем с приложением печати (при ее наличии).

Справка, идентифицирующая указанную в уведомлении сумму поступившей валюты по видам валютных операций, включая идентификацию валютной выручки, являющейся объектом обязательной продажи, заполняется в порядке и по форме, установленными Инструкцией ЦБ РФ от 15 июня 2004 г. N 117-И "О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации при осуществлении валютных операций, порядке учета уполномоченными банками валютных операций и оформления паспортов сделок".

Не позднее рабочего дня, следующего за днем получения от резидента распоряжения и справки, уполномоченный банк депонирует указанную в распоряжении сумму иностранной валюты с транзитного валютного счета резидента на отдельный лицевой счет. В течение двух рабочих дней, следующих за днем зачисления на этот лицевой счет иностранной валюты, банк обязан ее продать.

Одновременно с депонированием иностранной валюты банк списывает с транзитного валютного счета оставшуюся часть иностранной валюты и перечисляет ее на текущий или транзитный валютный счет резидента, указанный в распоряжении.

Договором банковского счета между уполномоченным банком и резидентом может быть предусмотрено, что резидент вправе не представлять распоряжение в каждом конкретном случае, а также что уполномоченный банк самостоятельно заполняет справку.

Обмен между уполномоченным банком и резидентом предусмотренными документами может быть осуществлен посредством почтовой, телеграфной, телетайпной или иной связи в порядке, согласованном между уполномоченным банком и резидентом.

В случае использования факсимильного воспроизведения подписи с помощью средств механического или иного копирования, электронно-цифровой подписи либо иного аналога собственноручной подписи между уполномоченным банком, с одной стороны, и резидентом - с другой, устанавливается процедура признания аналога собственноручной подписи, а также определяются порядок и условия его использования.

Бухгалтерский и налоговый учет операций по продаже валютной выручки

Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению", для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в иностранных валютах на валютных счетах организации, открытых в кредитных организациях на территории Российской Федерации и за ее пределами, предусмотрен счет 52 "Валютные счета".

Операции по валютным счетам отражаются в бухгалтерском учете на основании выписок кредитных организаций и приложенных к ним денежно-расчетных документов.

К счету 52 открываются субсчета:

52-1 "Валютные счета внутри страны";

52-2 "Валютные счета за рубежом".

Для отражения движения в иностранной валюте в разрезе видов валютных счетов необходимо открыть субсчета второго порядка:

52-1-1 "Текущий валютный счет";

52-1-2 "Транзитный валютный счет";

52-1-3 "Специальный транзитный валютный счет".

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета поступление экспортной валютной выручки на транзитный валютный счет организации отражается по дебету счета 52 "Валютные счета" в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей. Такое требование вытекает из п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 г. N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации".

Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте приведен в Приложении к Положению по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденному Приказом Минфина Российской Федерации от 10 января 2000 г. N 2н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000" (далее - ПБУ 3/2000). В соответствии с этим перечнем датой совершения банковской операции считается дата зачисления денежных средств на валютный счет или их списания с валютного счета организации в кредитной организации.

Списываемые банком по поручению организации с транзитного валютного счета денежные средства в иностранной валюте отражаются по дебету счета 57 "Переводы в пути" в корреспонденции с кредитом соответствующего субсчета счета 52 "Валютные счета".

Списание стоимости проданной иностранной валюты отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" в корреспонденции с кредитом счета 57 "Переводы в пути".

Если в период между датами совершения операций будет происходить изменение курса иностранной валюты, организация должна произвести пересчет стоимости денежных средств в иностранной валюте. Возникающие положительные и отрицательные курсовые разницы согласно п. 13 ПБУ 3/2000 включаются в состав внереализационных доходов или внереализационных расходов и отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" и субсчет 91-2 "Прочие расходы" соответственно.

Денежные средства в рублях, полученные от продажи иностранной валюты, зачисляются на расчетный счет организации, указанный в поручении на продажу экспортной выручки. Данные суммы в соответствии с п. 7 ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 г. N 32н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации", признаются операционными доходами. Отражаются операционные доходы на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" в корреспонденции с дебетом счета 51 "Расчетные счета".

Комиссионное вознаграждение банку за продажу иностранной валюты является услугой, оказываемой кредитными организациями. Такие расходы согласно п. 11 ПБУ 10/99 являются операционными расходами. Отражаются операционные расходы по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и подтверждаются выпиской банка. Удержание суммы комиссионного вознаграждения банком отражается записью по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 51 "Расчетный счет".

В целях исчисления налога на прибыль сумма уплаченного банку комиссионного вознаграждения, являющаяся расходом на услуги банков, на основании подп. 15 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации учитывается в составе внереализационных расходов.

Пример 2

Организация реализовала на экспорт готовую продукцию. Контрактная стоимость продукции составляет 14000 долл. США.

Экспортная выручка в полном объеме поступила на транзитный счет организации 5 августа. Организация представила уполномоченному банку распоряжение об обязательной продаже экспортной выручки и о перечислении оставшейся суммы валютной выручки на текущий валютный счет 6 августа. Денежные средства от продажи валютной выручки зачислены в день ее продажи 9 августа на расчетный счет организации. Комиссионное вознаграждение банку за продажу экспортной выручки составило 2000 рублей.

Для отражения операций на счетах бухгалтерского учета предположим, что курс доллара оставался постоянным и составлял 28,20 рубля.

----------------T------T-----------------------------------------¬
¦Корреспонденция¦Сумма,¦Содержание операции ¦
¦счетов ¦рублей¦ ¦
¦Дебет ¦Кредит ¦ ¦ ¦
+-------+-------+------+-----------------------------------------+
¦52-1-2 ¦ 62 ¦394800¦Получена экспортная выручка ¦
¦ ¦ ¦ ¦(14000 x 28,20) ¦
+-------+-------+------+-----------------------------------------+
¦ 57 ¦52-1-2 ¦98700 ¦Списана иностранная валюта для обязатель-¦
¦ ¦ ¦ ¦ной продажи (14000 x 25%) x 28,20 ¦
+-------+-------+------+-----------------------------------------+
¦ 51 ¦ 91-1 ¦98700 ¦Зачислены на расчетный счет денежные ¦
¦ ¦ ¦ ¦средства от обязательной продажи ¦
¦ ¦ ¦ ¦экспортной выручки (3500 x 28,20) ¦
+-------+-------+------+-----------------------------------------+
¦ 91-2 ¦ 57 ¦98700 ¦Списана стоимость проданной иностранной ¦
¦ ¦ ¦ ¦валюты (3500 x 28,20) ¦
+-------+-------+------+-----------------------------------------+
¦ 76 ¦ 51 ¦ 2000 ¦Списано комиссионное вознаграждение банка¦
¦ ¦ ¦ ¦за продажу иностранной валюты ¦
+-------+-------+------+-----------------------------------------+
¦ 91-2 ¦ 76 ¦ 2000 ¦Отражены расходы по комиссионному ¦
¦ ¦ ¦ ¦вознаграждению ¦
+-------+-------+------+-----------------------------------------+
¦52-1-1 ¦ 52-12 ¦296100¦Отражено перечисление оставшейся части ¦
¦ ¦ ¦ ¦валютной выручки на текущий валютный счет¦
¦ ¦ ¦ ¦(14000 - 3500) x 28,20 ¦
L-------+-------+------+------------------------------------------