Мудрый Юрист

Учет постоянных разниц в регистрах бухгалтерского учета

Базарова А.С., консультант по налогам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит".

В целях организации аналитического учета можно самостоятельно выработать формы и методы учета постоянных разниц. В зависимости от технических возможностей организации, а также кадрового состава бухгалтерии варианты могут быть различными. Исходя из принципов рациональности, следует использовать порядок, позволяющий формировать информацию с наименьшими затратами времени и сил.

Постоянная разница, возникающая между учетной и налогооблагаемой прибылью, образуется на следующих счетах бухгалтерского учета:

91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", - в части операционных и внереализационных доходов;

98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления";

20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" - в части затрат, связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг);

91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", - в части операционных и внереализационных расходов;

91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов", - в части финансового результата от хозяйственной операции.

Для учета указанных отклонений открываются субсчета, на которых отражается часть доходов и расходов, не участвующих в расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в отчетном периоде:

субсчет "Доходы, не учитываемые в целях налогообложения";

субсчет "Расходы, не учитываемые в целях налогообложения";

субсчет "Прибыль (убыток), не учитываемая в целях налогообложения".

Информация о постоянных разницах разносится по субсчетам одновременно с проведением в бухгалтерском учете хозяйственных операций. Для того чтобы аналитика в разрезе статей, предусмотренная к счетам бухгалтерского учета, не нарушалась, субсчета выделяются внутри статьи как вложенные.

Так, аналитический учет по счету 91 на субсчетах второго порядка 91-1 "Прочие доходы" и 91-2 "Прочие расходы" ведется по каждому виду доходов и расходов, относимых к одной и той же финансовой, хозяйственной операции.

Например, для учета процентов, причитающихся к уплате по полученным кредитам и займам, используется субсчет 91-2 "Прочие расходы". В соответствии с требованиями налогового законодательства данный расход подлежит ограничению. Для целей налогообложения может быть использован метод расчета предельной величины процентов, признаваемых расходом, исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

В связи с этим при возникновении отклонений в сумме расходов по процентам, учитываемым при формировании бухгалтерской прибыли, над суммой расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли, отражается постоянная разница в аналитике к субсчету 91-210 "Проценты, причитающиеся к уплате по кредитам и займам".

       Счет      
Аналитика к счету для 
учета постоянных
разниц
  Содержание операции  
91-210 "Проценты,
причитающиеся к
уплате по креди-
там и займам"
91-2101 "Признаваемые 
расходы по процентам в
целях налогообложения"
Исчислены в пределах   
нормативов причитающие-
ся к уплате проценты
91-2102 "Неучитываемые
расходы по процентам в
целях налогообложения"
Исчислены сверхнорма-  
тивные проценты, причи-
тающиеся к уплате по
договорам займа и
кредита

К счету 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов", аналитический учет организуется в разрезе финансовых результатов по каждой операции.

Например, уступка права требования долга третьему лицу отражается в бухгалтерском учете как продажа (выбытие) прочих активов, отличных от денежных средств. Поступления от продажи прочих активов признаются операционными доходами и принимаются к учету по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности покупателя актива. Фактическая себестоимость уступленного права требования относится в дебет счета 91-2 "Прочие расходы". Финансовый результат, полученный от уступки права требования долга третьему лицу, определяется в аналитике к счету 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов". Отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования и уменьшает бухгалтерскую прибыль в полной сумме.

Когда организация уступает право требования к покупателю товара с убытком, для целей налогообложения полученный убыток признается в особом порядке в зависимости от периода совершения уступки - до или после наступления срока платежа, предусмотренного договором купли-продажи.

Если уступка права требования происходит до наступления срока платежа, то налоговая база может быть уменьшена на величину убытка в размере процентов, которую налогоплательщик уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).

В случае превышения суммы расходов (убытка), учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли, над суммой расходов (убытка), принимаемых для целей налогообложения прибыли, данное отклонение признается постоянной разницей.

     Счет     
   Аналитика к счету для   
учета постоянных разниц
 Содержание операции 
91-95 "Прибыль
(убыток) от
уступки права
требования"
91-951 "Признаваемый убыток
в целях налогообложения"
Полученный убыток    
от уступки права
требования долга в
пределах исчисленных
процентов
91-952 "Не учитываемый     
убыток в целях налогообло-
жения"
Превышение величины  
полученного убытка от
уступки права требо-
вания долга от суммы
исчисленных процентов

Пример

В апреле 2006 г. реализован товар на сумму 36875 рублей (включая НДС - 5625 рублей) со сроком оплаты 2 июня 2006 г. согласно договору купли-продажи. В связи с отсутствием оборотных средств 5 мая 2006 г. организация уступила право требования к покупателю товара за 35000 рублей. В данной ситуации уступка права (требования) к покупателю товара произошла до наступления предусмотренного договором купли-продажи срока платежа. Финансовый результат от сделки - 1875 рублей.

Произведем расчет суммы убытка, учитываемого в целях налогообложения прибыли, увеличивая ставку рефинансирования, равную в мае - июне 13%, в 1,1 раза в соответствии с нормой ст. 269 НК РФ.

Определяется сумма процентов, которую требовалось бы уплатить по долговому обязательству, равному 35000 рублей (доход от уступки права требования), за период с 5 мая (дата уступки) до 2 июня (дата платежа по договору купли-продажи товара):

(35000 рублей x (13% x 1,1) x 29 дней / 365 дней) = 398 рублей.

Таким образом, при формировании налоговой базы по налогу на прибыль за май учитывается убыток в сумме 411 рублей.

Поскольку полученный убыток (1875 рублей) превышает сумму исчисленных процентов (398 рублей), следует учесть постоянную разницу в размере превышения - 1477 рублей и отразить ее в аналитическом учете с применением следующих наименований субсчетов:

99-1 "Балансовая прибыль (убыток)";

91-951 "Признаваемый убыток в целях налогообложения";

91-952 "Не учитываемый убыток в целях налогообложения".

----------------T------T-----------------------------------------¬
¦Корреспонденция¦Сумма,¦Содержание операции ¦
¦счетов ¦рублей¦ ¦
¦Дебет ¦Кредит ¦ ¦ ¦
+------+--------+------+-----------------------------------------+
¦ 99-1 ¦ 91-951 ¦ 398 ¦Получен убыток от уступки права требова- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ния долга в пределах исчисленных процен- ¦
¦ ¦ ¦ ¦тов ¦
+------+--------+------+-----------------------------------------+
¦ 99-1 ¦ 91-952 ¦ 1477 ¦Отражена постоянная разница в размере ¦
¦ ¦ ¦ ¦превышения величины полученного убытка ¦
¦ ¦ ¦ ¦от уступки права требования долга над ¦
¦ ¦ ¦ ¦суммой исчисленных процентов ¦
L------+--------+------+------------------------------------------

Если операция уступки права требования совершается после наступления срока платежа, то убыток принимается в целях налогообложения в полном объеме, но с разбивкой на отдельные периоды в следующем порядке:

Если по условиям примера уступка права требования к покупателю товара произойдет 30 июня (после наступления срока платежа по договору), то в расчет налоговой базы за полугодие включается убыток - 937,5 рубля. Остальная часть убытка признается в налоговом учете в составе внереализационных расходов 15 августа. При формировании бухгалтерской отчетности за полугодие необходимо учесть вычитаемую временную разницу в размере 937,5 рубля и списать ее в следующем отчетном периоде, так как по итогам девяти месяцев убыток от уступки права требования долга будет принят в целях налогообложения в полном размере.

Такой учет используется в том случае, если у организации есть возможность определять существующие различия в налоговом и бухгалтерском учете в процессе обработки первичной документации при отражении хозяйственных операций.

Определенные расходы и доходы, учтенные на счете 91, не учитываются в полном размере. В этом случае не требуется выделять отдельно постоянную разницу, а отраженную на субсчетах информацию можно использовать при определении общей величины постоянной разницы отчетного периода.

К таким разницам, в частности, относятся:

    Счет    
   Аналитика к счету для   
учета постоянных разниц
  Содержание операции  
91-2 "Прочие
расходы"
Убыток от обесценения      
финансовых вложений
Отражены суммы резерва 
под обесценение финан-
совых вложений
91-1 "Прочие
доходы"
Прибыль от восстановления  
резервов от обесценения
финансовых вложений, в том
числе при выбытии финансо-
вых вложений

Постоянные разницы могут определяться методом выявления отклонений, возникающих как на счетах учета доходов и расходов, так и в оценке активов и обязательств. В этом случае постоянная разница отражается в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств.

Например, имущество, полученное безвозмездно от учредителя, доля которого в уставном капитале составляет более 50%, по-разному учитывается в налоговом и бухгалтерском учете. Для целей бухгалтерского учета стоимость активов, полученных организацией безвозмездно, принимается к учету по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов". При определении финансового результата от деятельности организации доходы и расходы признаются одновременно в том отчетном периоде, в котором происходит начисление амортизации основных средств или использование в производстве товарно-материальных ценностей, полученных безвозмездно. Для целей налогообложения имущество, полученное от материнской компании, не признается доходом. В то же время такое имущество не относится к неамортизируемому на основании изменений, внесенных Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в главы 22, 24, 25, 26.2, 26.3 и 27 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" в ст. 256 НК РФ, где и приведен указанный перечень.

Следовательно, налогооблагаемая прибыль уменьшается на суммы амортизации такого имущества, но не увеличивается на сумму дохода. В рассматриваемой ситуации постоянная разница будет определяться в размере дохода, признаваемого в бухгалтерском учете, до момента полного списания доходов будущих периодов, учтенных в составе обязательств.

Таким образом, в аналитическом учете к субсчету 98-2 "Безвозмездное поступление имущества" можно выделить следующие субсчета:

       Счет      
 Аналитика к счету  
для учета постоянных
разниц
   Содержание операции   
98-2 "Безвозмезд-
ные поступления"
98-21 "Признаваемый 
доход в целях
налогообложения"
Отражена стоимость амор- 
тизируемого имущества,
полученного безвозмездно
от учредителя, доля кото-
рого в уставном капитале
составляет не более 50%
98-22 "Неучитываемый
доход в целях
налогообложения"
Стоимость товарно-мате-  
риальных ценностей, полу-
ченных безвозмездно от
учредителя, доля которого
в уставном капитале сос-
тавляет более 50%