Мудрый Юрист

Субъективные права и интересы в налоговом праве

Якушев А.О., кандидат юридических наук, преподаватель кафедры финансового права Воронежского госуниверситета.

Налоговые права и обязанности являются элементами юридического содержания налогового правоотношения. Налоговые права и обязанности определяют меру возможного и должного поведения участников налоговых правоотношений.

Интересным и недостаточно разработанным теорией налогового права является вопрос соотношения субъективных прав и интересов участников отношений в сфере налогообложения.

По мнению дореволюционных исследователей, субъективное право есть "правовые полномочия, запретности и обязанности, принадлежащие членам союза" <*> (общества, государства).

<*> Ильин И.А. Теория права и государства. М.: Зерцало, 2003. С. 102.

Под субъективным правом классическая теория российского (советского) права понимает "официально признанные возможности, которыми обладают участники общественных отношений в определенных сферах государственной или общественной жизни" <*>.

<*> Теория государства и права / Под ред. В.М. Корельского и В.Д. Перевалова. М.: Норма-Инфра-М, 2000. С. 229.

Практически аналогичные определения субъективного права давались и иными советскими и российскими специалистами, при этом все авторы подчеркивали, что субъективное право есть мера свободы, предусмотренная юридической нормой и защищенная законом и стоящим за ним государством <*>.

<*> См.: Общая теория права и государства / Под ред. В.В. Лазарева. М.: Юрист. 1994. С. 144 - 145; Проблемы общей теории права и государства / Под ред. В.С. Нерсесянца. М.: Норма-Инфра-М, 1999. С. 377.

Новейшие теоретические разработки определяют субъективное право как "право, принадлежащее субъекту правоотношения, и представляющее легитимную возможность субъекта действовать определенным образом, обеспеченную обязанностями других лиц. При этом под возможным поведением понимают как актуальное, так и потенциальное поведение" <*>.

<*> Поляков А.В. Общая теория права: феноменолого-коммуникативный подход. СПб.: Юридический центр Пресс, 2003. С. 754.

Можно сделать вывод, что применительно к налоговому праву субъективное право есть предусмотренная налогово-правовой нормой и обеспеченная государством возможность участника общественных отношений в сфере налогообложения действовать (бездействовать) определенным образом.

Понимаемое таким образом субъективное право включает в себя следующие правомочия:

  1. Правомочие определенного действия или бездействия субъекта.
  2. Правомочие субъекта требовать от иных участников правоотношения не препятствовать действиям субъекта.
  3. Правомочие субъекта осуществлять защиту своего права как самостоятельно, так и путем обращения к государству. Разумеется, государство как субъект налоговых отношений всегда защищает свои права самостоятельно.
  4. Правомочие субъекта извлекать из своего права определенные социальные и имущественные блага.

Проанализируем любое субъективное право налогоплательщика, например предусмотренное подп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ право получать от Минфина РФ письменные разъяснения по вопросу применения законодательства о налогах и сборах <*>. Каждый налогоплательщик может по собственному усмотрению обратиться или не обращаться в Минфин РФ за соответствующими разъяснениями. Никто не вправе воспрепятствовать налогоплательщику направить в Минфин соответствующее обращение. Налогоплательщик вправе обжаловать бездействие должностных лиц Минфина, не предоставляющих ему запрошенных разъяснений. И наконец, налогоплательщик вправе действовать в соответствии с полученными разъяснениями, будучи уверенным, что такие действия заведомо не повлекут привлечение его к налоговой ответственности в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ <**>. Такая уверенность в непривлечении к налоговой ответственности и есть ожидаемое налогоплательщиком социальное благо. Если же мы проанализируем содержание иного субъективного права налогоплательщика, например права на налоговые льготы, то последним правомочием, входящим в состав данного права, будет являться правомочие на получение имущественного блага (экономии) при уплате налогов.

<*> Налоговый кодекс РФ. Часть 1 // СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3824.
<**> Там же.

Количество и объем правомочий, включаемых в любое субъективное право, является одним из сложных дискуссионных вопросов теории права. Так, по мнению Н.И. Матузова и А.В. Малько, полномочие пользоваться социальными (и имущественными) благами входит в структуру субъективного права <*>. А.В. Поляков считает данное полномочие излишним <**>. Аналогичная дискуссия имела место в науке гражданского права, применительно к содержанию права собственности <***>.

<*> См.: Матузов Н.И., Малько А.В. Теория государства и права. М., 1997. С. 490 - 491.
<**> См.: Поляков А.В. Указ. соч. С. 755 - 756.
<***> См.: Гражданское право: Учебник. Т. 1 / Под ред. Е.А. Суханова. М.: Волтерс Клувер, 2004; Гражданское право: Учебник. Часть первая / Под ред. В.П. Мозолина и А.П. Масляева. М.: Юристъ, 2005 // СПС "КонсультантПлюс"; Петражицкий Л.И. Право добросовестного владельца на доходы. СПб.: Типография Ю.И. Эрлиха, 1902.

Представляется, что применительно к субъективному налоговому праву правомочие на извлечение социальных и имущественных благ из своего поведения должно обязательно указываться в составе правомочий субъекта. Данное правомочие является особо важным, т.к. оно представляет собой теоретическую основу налогового планирования и налоговой оптимизации. Участник налоговых правоотношений, действуя в пределах своего субъективного права, выбирает один из возможных вариантов поведения, тем самым создает для себя определенные социальные и имущественные последствия. Например, налогоплательщик в предусмотренном ст. 346.13 НК РФ <*> случае может принять одно из двух возможных решений - переходить ему с общей на упрощенную систему налогообложения или нет. При переходе налогоплательщик сокращает налоговое бремя (имущественное последствие) и уменьшает объем налоговой отчетности (социальные последствия). Отказываясь от перехода на упрощенную систему, налогоплательщик рассчитывает на иные последствия: он сохраняет за собой возможность при определенных условиях возместить из бюджета ранее уплаченный НДС (имущественное последствие).

<*> Налоговый кодекс РФ. Часть 2 // СЗ РФ. 2002. N 30. Ст. 3021.

Возникает вопрос: применимо ли такое понимание субъективного налогового права к правам второй стороны налогового отношения, т.е. к правам налогового органа?

Мы поддерживаем точку зрения, в соответствии с которой для государственного налогового органа и должностного лица права, вытекающие из его задач и функций, являются не правами в классическом понимании, а "правами-обязанностями" <*>, т.е. "они обязаны делать то самое, к чему они уполномочены" <**>. Все права налогового органа реализуются им обязательно при возникновении предусмотренных налоговым законодательством юридических фактов. Например, возникновение налоговой недоимки означает обязанность налогового органа предпринять действия по ее взысканию, неисполнение условий договора налогового кредита влечет предъявление иска о досрочном расторжении соответствующего договора, возникновение в ходе налоговой проверки потребности в специальных знаниях влечет привлечение для проведения налогового контроля специалистов или экспертов.

<*> Финансовое право / Под ред. М.В. Карасевой. М.: Юристъ, 2006. С. 138 - 139.
<**> Ильин И.А. Теория права и государства. М.: Зерцало, 2003. С. 103.

В составе права-обязанности налогового органа можно усмотреть все те же четыре основных правомочия. Во-первых, это право-обязанность действовать определенным образом, например право-обязанность осуществлять налоговые проверки. Во-вторых, это право-обязанность требовать от налогоплательщиков не препятствовать указанным действиям, например предоставлять необходимые документы или допускать проверяющих на объект проверки. В-третьих, это право-обязанность защищать свое право, например, при определении суммы налога расчетным путем для налогоплательщика, препятствующего налоговой проверке. И в-четвертых, право-обязанность извлекать различные блага и учитывать социальные и имущественные последствия своих действий. Например, проведение налоговой проверки может повлечь взыскание недоимки (имущественные последствия), при этом автоматически влечет невозможность проведения аналогичной повторной налоговой проверки в течение определенного ст. 89 НК РФ <*> налогового периода (социальные последствия).

<*> Налоговый кодекс РФ. Часть 1 // СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3824.

На основании изложенного можно сделать промежуточный вывод, что субъективное налоговое право есть предусмотренная законодательством о налогах и сборах и обеспеченная государством возможность участника налоговых отношений действовать (бездействовать) определенным образом.

Субъективное налоговое право во всех случаях складывается из четырех правомочий: правомочия действия (бездействия); правомочия требовать от третьих не препятствовать действиям (бездействиям); правомочия на защиту; правомочия на определенные последствия своего действия (бездействия).

Очень интересным является вопрос о соотношении субъективного налогового права и законного интереса в налоговых отношениях.

Современная российская юриспруденция до сих пор не выработала общепринятого понятия законного интереса. Так, некоторые ученые считают законный интерес "предправом", которое при создании определенных условий, прежде всего экономической базы, может стать субъективным правом <*>.

<*> См.: Матузов Н.И. Правовая система и личность. Саратов, 1987. С. 128; Костикова Е.Г. Законные интересы налогоплательщиков: некоторые вопросы теории // Финансовое право. 2005. N 8.

Существует мнение, что законный интерес представляет собой отраженную в объективном праве либо вытекающую из его смысла и в определенной степени гарантированную государством юридическую дозволенность, выражающуюся в стремлениях субъекта пользоваться определенным социальным благом <*>...

<*> Малько А.В., Субочев В.В. Законные интересы как правовая категория. СПб.: Юридический центр Пресс, 2004. С. 73.

Некоторые ученые вводят понятие юридически значимого интереса как производного от законного, определяя юридически значимый интерес как общественное отношение, имеющее содержанием социальную потребность субъекта и проявляющуюся в установлении, изменении, прекращении и защите субъективных прав и обязанностей в правоотношении с использованием юридических средств для достижения поставленных целей <*>.

<*> Михайлов С.В. Категория интереса в российском гражданском праве. М.: Статут, 2002. С. 52.

Все без исключения исследователи отмечают тесную связь субъективных прав и интересов <*>, однако наиболее интересным представляется мнение, что субъективное право есть юридическое средство реализации законных интересов <**>. Иными словами, реализация интереса обеспечивается действиями, соответствующими субъективному праву <***>. Логично предположить, что субъективное налоговое право есть средство реализации законных интересов участников общественных отношений в сфере налогообложения.

<*> См. Малько А.В., Субочев В.В. Законные интересы как правовая категория. СПб.: Юридический центр Пресс, 2004.
<**> Михайлов С.В. Категория интереса в российском гражданском праве. М.: Статут, 2002. С. 51.
<***> Курбатов А.Я. Сочетание частных и публичных интересов при правовом регулировании предпринимательской деятельности. М.: Центр ЮрИнфоР, 2001. С. 65.

Мы поддерживаем точку зрения, в соответствии с которой финансовое право регулирует имущественные отношения <*>. В частности, отношения, связанные с уплатой средств налогоплательщиками в бюджеты и внебюджетные фонды, являются типичным примером имущественных отношений. Следовательно, субъективное налоговое право является средством реализации имущественных интересов публичного образования - государства и частных лиц - налогоплательщиков.

<*> Финансовое право / Под ред. М.В. Карасевой. М.: Юристъ, 2006. С. 42 - 44.

Не все интересы участников налоговых отношений могут быть реализованы в субъективных правах. Очевидно, что все участники налоговых отношений могут быть разделены на две группы. Такое разделение основано на структуре части 1 НК РФ, которая имеет в своем составе раздел 2 "Налогоплательщики..." и раздел 3 "Налоговые органы...". На первый взгляд интересы участников обеих групп диаметрально противоположны: интерес налогоплательщика выражается в достижении максимальной налоговой экономии, а интерес налоговых органов сводится к максимальному пополнению бюджета за счет налоговых поступлений. Если финансовые, и в т.ч. налоговые, отношения являются формой реализации публичных интересов <*> и имеют властно-имущественный характер <**>, то можно предположить, что в субъективных налоговых правах реализуются преимущественно публично-правовые интересы государства.

<*> См. Финансовое право / Под ред. М.В. Карасевой. М.: Юристъ, 2006. С. 129; Финансовое право / Под ред. Н.И. Химичевой. М.: Юристъ, 2005. С. 77.
<**> См. Финансовое право / Под ред. М.В. Карасевой. М.: Юристъ, 2006. С. 131.

Это предположение представляется верным только на первый взгляд. Более глубокий анализ проблемы приводит к иным выводам. В большинстве случаев реальные интересы частных лиц (налогоплательщиков) и публично-правовых субъектов (государства и муниципальных образований) совпадают. Это на первый взгляд спорное предположение доказано в работах современных западноевропейских и американских юристов и экономистов <*>.

<*> См. Коуз. Р. Фирма. Рынок. Право. Chicago: Catallaxy, 1993; Познер Р. Экономический анализ права. СПб.: Экономическая школа, 2004; Брю С.Л., Макконел К.Р. Экономикс. 14-е издание. М.: Инфра-М, 2005.

В доказательство своей гипотезы указанные исследователи приводят следующий пример. Пусть физическое лицо - налогоплательщик - платит государству налог на доходы в размере 13%. При доходе 10000 рублей в месяц указанный плательщик вносит в казну 1300 рублей. Государство, выделяя из бюджета определенные средства, охраняет налогоплательщика от противоправных посягательств, обеспечивает его медицинской помощью, предоставляет ему определенные социальные гарантии, развивает дорожную сеть, коммунальные системы, сети связи, которыми пользуется налогоплательщик. Если налогоплательщик попробует финансировать указанные мероприятия напрямую, они будут стоить ему значительно дороже, чем 1300 рублей <*>. Следовательно, уплата налогов государству экономически выгодна добросовестному налогоплательщику. Если частное лицо перестает платить налоги, то при этом оно никогда не перестает пользоваться всеми благами, предоставляемыми ему государством. Такое лицо - неплательщик налогов - перекладывает бремя общественных расходов на иных частных лиц и частично существует за чужой счет. Следовательно, неуплата налогов противоречит не только публично-правовым интересам государства, но и интересам отдельных законопослушных частных лиц. Если интересы неплательщиков налогов одновременно противоречат и интересам государства, и интересам плательщиков налогов, то делается вывод, что интересы государства и добросовестных налогоплательщиков во многом совпадают.

<*> Данное предположение справедливо в том случае, если государство в полном объеме выполняет все свои функции, а также когда налоговая система государства близка к идеальной, т.е. построена по принципам, указанным еще Адамом Смитом, - справедливость, определенность, удобство и эффективность. Если государство бездействует или налоговая система не следует указанным принципам, то в ряде случаев неуплата налогов может оказаться более экономически эффективной, чем уплата в соответствии с требованиями закона.

Применив приведенную выше теорию к универсальным характеристикам финансового правоотношения <*>, предположим, что в налоговом правоотношении, несмотря на его властный характер, реализуются и публичные, и частные имущественные интересы, а субъективное налоговое право (право-обязанность) является средством, позволяющим найти баланс указанных интересов.

<*> См. Финансовое право / Под ред. М.В. Карасевой. М.: Юристъ, 2006. С. 129.

Отметим, что не все интересы участников налоговых отношений могут быть названы законными. Налогоплательщики могут стремиться к незаконной минимизации налоговых платежей, т.е. к частичному переложению бремени публичных расходов на счет третьих лиц. В свою очередь, государство, нарушая базовые принципы налогообложения, может установить чрезмерные и экономически необоснованные налоги, отойти от принципа справедливости и т.д. И в первом и во втором случае интересы субъектов налогового права направлены на незаконное увеличение собственного благосостояния за чужой счет. Подобные незаконные интересы не могут быть реализованы через субъективные налоговые права в рамках налогового правоотношения.

Данная теория находит частичное подтверждение в сложившейся судебной практике. Так, Конституционный Суд РФ сформулировал позицию, в соответствии с которой обязанность платить налоги носит публично-правовой характер, при этом уплата налога не нарушает прав собственника по сохранению своего имущества <*>. Налогоплательщик-собственник не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью имущества, которая подлежит внесению в казну в виде налога, следовательно, изъятие этой части имущества не затрагивает его законные имущественные интересы. Если же налогоплательщик вопреки действующему законодательству проявляет интерес к невнесению в казну соответствующей части имущества, данный интерес является незаконным и подлежащих защите субъективных налоговых прав не порождает.

<*> Постановление Конституционного Суда РФ N 20-П от 17.12.1996 // СЗ РФ. 1997. N 1. Ст. 197.

Из всего вышеизложенного можно сделать следующие выводы:

  1. Применительно к налоговому праву субъективное право есть предусмотренная налогово-правовой нормой и обеспеченная государством возможность участника общественных отношений в сфере налогообложения действовать (бездействовать) определенным образом.
  2. Субъективное налоговое право включает в себя следующие правомочия: правомочия действия (бездействия); правомочия требовать от третьих лиц не препятствовать действиям (бездействиям); правомочия на защиту; правомочия на определенные последствия своего действия (бездействия).
  3. Субъективное налоговое право является средством реализации имущественных интересов участников налоговых отношений.
  4. Несмотря на властный характер налогового правоотношения, в нем реализуются и публичные, и частные имущественные интересы, а субъективное налоговое право (право-обязанность) является средством, позволяющим найти баланс указанных интересов.