Мудрый Юрист

Приобретение товаров (работ, услуг) у иностранной компании, не состоящей на налоговом учете в России

Соколова И.Н., консультант по налогам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит".

При осуществлении хозяйственной деятельности организации вступают в экономические связи с иностранными юридическими лицами. При заключении договора на приобретение товаров (работ, услуг) с иностранной фирмой необходимо обратить особое внимание на два момента:

  1. На территории какого государства приобретаются товары (работы, услуги)?
  2. Зарегистрирована ли иностранная компания на территории Российской Федерации как налогоплательщик?

Если эти два условия выполняются, то, перечисляя денежные средства за товары (работы, услуги) своему иностранному партнеру, организация должна будет удержать из этих денег соответствующую сумму налога и перечислить ее в бюджет.

Определяя выполнение первого из условий, организация должна особое внимание обратить на следующие статьи Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ): ст. 147 "Место реализации товаров" и ст. 148 "Место реализации работ (услуг)".

В том случае, если хоть одно из вышеперечисленных условий не соблюдается, то обязанностей налогового агента у организации не возникает.

Пример 1

Предположим, что российская торговая фирма приобрела партию компьютеров у представительства немецкой фирмы, зарегистрированной на территории Российской Федерации в качестве налогоплательщика в налоговом органе. Стоимость договора, согласованная сторонами, составляет 1416000 рублей с учетом налога на добавленную стоимость. В данной ситуации не соблюдается наличие второго условия, выдвигаемого налоговым законодательством, поэтому российская организация не будет являться налоговым агентом. Осуществляя выплату продавцу за приобретенный товар, организация перечислит полную сумму по договору с учетом налога, а немецкая фирма исчислит и уплатит налог на добавленную стоимость самостоятельно.

До 1 января 2006 г. российские организации, которые заключали агентский (посреднический) договор с иностранной компанией, зарегистрированной вне территории России, на поставку товаров, не признавались налоговыми агентами при выплате ей доходов.

По мнению налоговых органов, комиссионер (агент) должен был выставить в адрес покупателей счета-фактуры с отражением в них нулевой ставки налога на добавленную стоимость, надписью или штампом "Без акциза" и указанием страны происхождения товара (письмо ФНС Российской Федерации от 10 октября 2005 г. N ММ-6-03/842@ "Об отдельных вопросах по применению соглашения с Республикой Беларусь").

Расчет суммы налога, подлежащего уплате в бюджет

Итак, при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории России иностранными юридическими лицами, не состоящими на учете в налоговых органах, непосредственными плательщиками налога на добавленную стоимость являются "иностранцы". При этом налоговая база по налогу определяется в соответствии с п. 1 ст. 161 НК РФ:

"1. При реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации с учетом настоящей главы".

Налоговая база исчисляется налоговыми агентами. Сумма налога исчисляется налоговыми агентами отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в соответствии с порядком, установленным п. 1 ст. 166 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 166 НК РФ сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, причем отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Пункт 3 ст. 166 НК РФ:

"Общая сумма налога не исчисляется налогоплательщиками - иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика. Сумма налога при этом исчисляется налоговыми агентами отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи".

При исчислении суммы НДС налоговый агент использует налоговую ставку, определяемую в соответствии с правилами, установленными п. 4 ст. 164 НК РФ, как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или 3 настоящей статьи НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Иначе говоря, сумма налога рассчитывается по ставке 18/118 или 10/110 в зависимости от вида приобретаемых товаров (работ, услуг).

При реализации на территории Российской Федерации товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговыми агентами применяется налоговая ставка 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ), а налоговая база определяется без учета НДС (п. 5 ст. 161 НК РФ).

При этом налоговые агенты обязаны дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога (п. 1 ст. 168 НК РФ).

Суммы дохода по товарам, работам, услугам, выплаченным иностранным лицам, и налога, исчисленного с этих сумм, отражаются в строках 070 или 080 раздела 2.2 декларации. Затем эти показатели переносятся в итоговые строки 050 (060) и 170 раздела 2.2 декларации.

Строки 130 или 140 в разделе 2.2 заполняются, если налоговый агент перечисляет иностранному партнеру авансовые платежи в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Эти суммы налоговый агент включает в раздел 2.2 только один раз в момент их выплаты. При фактическом получении товаров (работ, услуг) от иностранного контрагента налоговая база в строках 070 и 080 не указывается.

Следующий вопрос, возникающий перед организацией - налоговым агентом: необходимо ли при исчислении суммы налога выписывать счет-фактуру?

Счетам-фактурам в Налоговом кодексе посвящена ст. 169 НК РФ:

"1. Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.

  1. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.
  2. Налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, если иное не предусмотрено пунктом 4 настоящей статьи:
  3. при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 настоящего Кодекса;
  4. в иных случаях, определенных в установленном порядке.
  5. Счета-фактуры не составляются налогоплательщиками по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг), а также банками, страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами по операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения) в соответствии со статьей 149 настоящего Кодекса.
  6. В счете-фактуре должны быть указаны:
  7. порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;
  8. наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;
  9. наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;
  10. номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);
  11. наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);
  12. количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг), исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);
  13. цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога;
  14. стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога;
  15. сумма акциза по подакцизным товарам;
  16. налоговая ставка;
  17. сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;
  18. стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога;
  19. страна происхождения товара;
  20. номер таможенной декларации.

Сведения, предусмотренные подпунктами 13 и 14 настоящего пункта, указываются в отношении товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация. Налогоплательщик, реализующий указанные товары, несет ответственность только за соответствие указанных сведений в предъявляемых им счетах-фактурах сведениям, содержащимся в полученных им счетах-фактурах и товаросопроводительных документах.

  1. Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя.
  2. В случае, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте.
  3. Порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством Российской Федерации".

Как видно из анализа положений данной статьи, Налоговый кодекс не обязывает налогового агента выписывать счета-фактуры, такие требования предъявляются только к налогоплательщикам. А налогоплательщиком налога в данной ситуации является иностранная фирма, не состоящая на налоговом учете в России. Отношения между контрагентами по такой сделке регулируются контрактом, и, как правило, иностранная фирма не выписывает своему покупателю счета-фактуры.

Для решения вопроса по поводу выписки счетов-фактур вспомним, как построена система налогового учета по налогу на добавленную стоимость в России. Налоговый учет по НДС построен на принципе формирования данных книг покупок и книг продаж, на основании выставленных и полученных счетов-фактур. Данные этих книг, в свою очередь, являются основанием для заполнения декларации по налогу на добавленную стоимость. Поэтому, несмотря на то что Налоговый кодекс напрямую не обязывает налогового агента самостоятельно выписывать счета-фактуры, мы рекомендуем вам их оформлять и отражать удержанные и перечисленные в бюджет суммы НДС как в книге продаж, так и в книге покупок (если налогоплательщик имеет право на соответствующий налоговый вычет).

Налоговый агент, на которого возложены обязанности по исчислению, удержанию у иностранного лица НДС, а также перечислению суммы налога в бюджет, составляет счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой "За иностранное лицо" (письмо Управления МНС Российской Федерации по городу Москве от 27 августа 2004 г. N 24-11/55681 "Об обложении НДС работ, выполненных иностранной организацией".

В строке "Продавец" налоговый агент указывает иностранную организацию, из доходов которой удержан НДС. Строки ИНН и КПП не заполняются.

Заполнение граф счета-фактуры предлагаем производить в следующем порядке:

графа 5 "Стоимость товаров (работ, услуг) без НДС" - налоговый агент не заполняет;

графа 7 "Налоговая ставка" - расчетная ставка налога 18/118 или 10/110;

графа 8 - сумма удержанного налога;

графа 9 "Стоимость товаров (работ, услуг), всего с учетом налога" - общая сумма дохода, выплаченного иностранному лицу.

Составленный счет-фактура регистрируется в книге продаж в момент фактического перечисления в бюджет суммы налога за иностранное лицо.

В книге покупок счет-фактура, составленный налоговым агентом за иностранное лицо, регистрируется в том отчетном периоде, в котором выполнены все условия, перечисленные в ст. 171 - 172 НК РФ (письмо Управления МНС Российской Федерации по городу Москве от 27 августа 2004 г. N 24-11/55681 "Об обложении НДС работ, выполненных иностранной организацией"). Следовательно, счет-фактура регистрируется в книге продаж в момент фактического перечисления в бюджет суммы налога за иностранное лицо.

Заметим, что на основании изменений, внесенных п. 18 ст. 1 Закона N 119-ФЗ в ст. 169 НК РФ, гл. 21 "Налог на добавленную стоимость", некоторые специалисты сделали вывод, что налоговый агент не должен сам себе составлять счет-фактуру.

Аргументы таковы.

Изменения, внесенные в п. 1 ст. 169 НК РФ, наводят порядок в системе выписки счетов-фактур, то есть узаконивают положения, когда данный документ должен быть выписан в обязательном порядке и когда он обязателен в качестве основания для принятия сумм налога к вычету. Это случай "продавец - покупатель". То есть при наличии взаимоотношений между продавцом и покупателем счет-фактура выписывается в обязательном порядке. Введенное изменение позволяет надеяться на то, что со временем улягутся споры о том, кто должен выписать счет-фактуру, например, при выполнении обязанностей налогового агента. Этот вопрос долгое время был предметом дискуссий. Ведь сама гл. 21 НК РФ не содержала положений о том, должен ли налоговый агент, например, при покупке товаров на территории России у иностранного поставщика выписывать счет-фактуру (сам себе с пометкой "За иностранное лицо") или при аренде государственного имущества. При возникновении таких отношений, как продавец - налоговый агент, выступающий одновременно покупателем товаров (работ, услуг), счет-фактура не должен выписываться никем. А вот получить вычет по суммам "агентского" НДС налогоплательщик сможет и на основании иных документов, свидетельствующих об уплате сумм налога.

Таким образом, начиная с 1 января 2006 г. законодательство по НДС, сократив количество ситуаций, при которых счет-фактура выписывается в обязательном порядке, значительно расширило права налогоплательщика в плане получения права на вычет на основании других документов, отличных от счета-фактуры.

Конечно, какое-то время будут возникать постоянные споры по данному изменению, но его логичность успокоит налоговые органы, и налогоплательщики будут получать вычет исключительно на основании счета-фактуры только тогда, когда в наличии есть и продавец, и покупатель.

Но автор этой книги не согласен с этой точкой зрения, потому как согласно п. 1 ст. 172 НК РФ счет-фактура остался обязательным документом для применения вычетов. В любом случае, налоговым агентам, которые с 1 января 2006 г. не будут оформлять для себя счета-фактуры, придется доказывать свою правоту в суде.

Уплата налога налоговым агентом

Уплата налога организацией, исполняющей обязанности налогового агента, по основанию приобретения товаров (работ, услуг) на территории РФ у иностранной организации, не зарегистрированной в качестве налогоплательщика, имеет некоторые особенности.

Так, в отношении организаций - налоговых агентов, приобретающих товары на территории России у иностранной компании-нерезидента, срок уплаты определяется по общему правилу: не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (месяцем, кварталом), в котором организация осуществила операцию, в результате которой она приобрела статус налогового агента. На это указано в п. 1 ст. 174 НК РФ.

Те же организации - налоговые агенты, которые приобретают услуги (работы), должны руководствоваться п. 4 данной статьи:

"В случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам.

Банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога".

Обратите внимание!

Код бюджетной классификации указывается в поле 104 платежного поручения. В соответствии с указаниями о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденными Приказом Минфина Российской Федерации от 21 декабря 2005 г. N 152н "Об утверждении указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации", для уплаты НДС по товарам (работам, услугам), реализуемым на внутреннем рынке, предусмотрен один код бюджетной классификации - 182 1 03 01000 01 0000 110. Заполняя "платежку" на перечисление налога, не забудьте сделать пометку в поле 101 значение статуса плательщика - налоговый агент ("02").

На практике нередко случается, что, работая с иностранной фирмой, российская организация рассчитывается с ней не в рублях, а в иностранной валюте.

При определении налоговой базы выручка и расходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации соответственно на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному ст. 167 НК РФ, или на дату фактического осуществления расходов (п. 3 ст. 153 НК РФ).

При оплате иностранному налогоплательщику за приобретенные у него товары (работы, услуги) налоговый агент в качестве такой даты принимает дату перечисления денежных средств.

Причем и заплатить налог в бюджет налоговый агент должен в российской валюте. Это вытекает из положений п. 3 ст. 45 НК РФ:

"3. Обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации. Иностранными организациями, а также физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, а также в иных случаях, предусмотренных федеральными законами, обязанность по уплате налога может исполняться в иностранной валюте".

Как видим из положений данной статьи, по общему правилу все налоги в бюджет Российской Федерации уплачиваются в рублях. Заплатить налоги в валюте Налоговый кодекс разрешает только иностранным налогоплательщикам.

Как получить налоговый вычет по налогу

Следующий момент, на который нужно обратить внимание, - это возможность получения вычета по налогу.

Сумму НДС, удержанную из средств, перечисляемых иностранной компании, при определенных условиях налоговый агент может принять к вычету. Эти условия следующие:

Для подтверждения правомерности осуществления вычета налога при приобретении облагаемых товаров (работ, услуг) должны быть выполнены также условия, установленные п. 1 ст. 172 НК РФ, а именно: суммы налога должны быть выделены отдельной строкой во всех первичных документах, при наличии счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ.

Суммы налога подлежат вычету или возврату налогоплательщику - иностранному лицу после уплаты налоговым агентом налога, удержанного из доходов этого налогоплательщика, и только в той части, в которой приобретенные или ввезенные товары (работы, услуги), имущественные права использованы при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), реализованных удержавшему налог налоговому агенту.

Указанные суммы налога подлежат вычету или возврату при условии постановки налогоплательщика - иностранного лица на учет в налоговых органах Российской Федерации.

Пример 2

Немецкая компания, не зарегистрированная на территории Российской Федерации в качестве налогоплательщика, оказала российской организации инжиниринговые услуги. Стоимость услуг по контракту составила 17700 евро с учетом налога. Акт на оказание услуг подписан 6 февраля 2006 г. Российская сторона расплатилась с иностранной компанией 13 февраля 2006 г.

Для инжиниринговых услуг основным критерием для определения места реализации услуги является место осуществления деятельности покупателя (подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). Покупатель осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, следовательно, данные услуги облагаются налогом по ставке 18%.

Сумма налога, которую должна заплатить российская организация, исполняющая обязанности налогового агента, исчисляется следующим образом:

17700 евро x 18 / 118 = 2700 евро.

При определении налоговой базы расходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату, соответствующую фактическому осуществлению расходов (п. 3 ст. 153 НК РФ).

В нашем примере такой датой будет дата перечисления денежных средств.

В соответствии с требованиями п. 4 ст. 174 НК РФ российская организация перечислила сумму налога в бюджет одновременно с выплатой задолженности немецкой стороне.

Курс евро по данным ЦБ РФ составил:

6 февраля 2006 г. - 35,7914 рубля/евро;

13 февраля 2006 г. - 36,1576 рубля/евро.

Рабочим планом счетов предусмотрены счета:

счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям";

счет 26 "Общехозяйственные расходы";

счет 51 "Расчетный счет";

счет 52 "Валютный счет";

счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

счет 68-2 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на добавленную стоимость";

счет 91-2 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы".

В учете российской организации отражены следующие проводки:

----------------T--------T---------------------------------------¬
¦Корреспонденция¦Сумма, ¦Содержание операции ¦
¦счетов ¦рублей ¦ ¦
¦Дебет ¦ Кредит ¦ ¦ ¦
+------+--------+--------+---------------------------------------+
¦6 февраля 2006 г. ¦
+------T--------T--------T---------------------------------------+
¦ 26 ¦ 60 ¦536871 ¦Приняты к учету оказанные услуги без ¦
¦ ¦ ¦ ¦учета налога (17700 - 2700) x 35,7914 ¦
¦ ¦ ¦ ¦рубля/евро ¦
+------+--------+--------+---------------------------------------+
¦ 19 ¦ 60 ¦96636,78¦Учтен НДС со стоимости услуг иностран- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ной компании (2700 евро x 35,7914 ¦
¦ ¦ ¦ ¦рубля/евро) ¦
+------+--------+--------+---------------------------------------+
¦13 февраля 2006 г. ¦
+------T--------T--------T---------------------------------------+
¦ 60 ¦ 68 ¦97625,52¦Удержан НДС из суммы дохода, подлежащей¦
¦ ¦ ¦ ¦выплате иностранной компании ¦
¦ ¦ ¦ ¦(2700 евро x 36,1576 рубля/евро) ¦
+------+--------+--------+---------------------------------------+
¦ 60 ¦ 52 ¦542364 ¦Перечислены денежные средства по конт- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ракту ((17700 евро - 2700 евро) x ¦
¦ ¦ ¦ ¦36,1576 рубля/евро) ¦
+------+--------+--------+---------------------------------------+
¦ 91-2 ¦ 60 ¦5493 ¦Отражена отрицательная курсовая разни- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ца (15000 евро x (36,1576 рубля/евро - ¦
¦ ¦ ¦ ¦35,7914 рубля/евро)) ¦
+------+--------+--------+---------------------------------------+
¦ 68 ¦ 51 ¦97625,52¦Уплачен НДС в бюджет ¦
+------+--------+--------+---------------------------------------+
¦ 19 ¦ 60 ¦988,74 ¦Скорректирована сумма НДС, подлежащая ¦
¦ ¦ ¦ ¦вычету (2700 евро x (36,1576 рубля/ев- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ро - 35,7914 рубля/евро)) ¦
+------+--------+--------+---------------------------------------+
¦ 68 ¦ 19 ¦97625,52¦Предъявлен НДС к вычету ¦
L------+--------+--------+----------------------------------------

При применении права на налоговые вычеты организация - налоговый агент должна особое внимание обратить на п. 3 ст. 171 НК РФ:

"3. Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со статьей 173 настоящего Кодекса покупателями - налоговыми агентами.

Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с настоящей главой. Налоговые агенты, осуществляющие операции, указанные в пунктах 4 и 5 статьи 161 настоящего Кодекса, не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм налога, уплаченных по этим операциям.

Положения настоящего пункта применяются при условии, что товары (работы, услуги) были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в пункте 2 настоящей статьи, и при их приобретении он удержал и уплатил налог из доходов налогоплательщика".

Из положений данной статьи следует, что к вычету может быть предъявлена только сумма налога, которую налоговый агент удержал из доходов, полученных иностранным налогоплательщиком. Если же по какой-либо причине российская организация не произвела удержание налога из средств, полученных иностранной организацией, и осуществила уплату налога в бюджет за счет собственных средств, то она не имеет права на вычет.

В данном случае не поможет и ситуация, когда стороны предусматривают в контракте положения, в соответствии с которыми одна из сторон договора берет на себя обязательство уплачивать налоги за счет своего контрагента. Дело в том, что российское законодательство (ст. 45 НК РФ) обязывает налогоплательщика самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. А п. 3 ст. 171 НК РФ прямо указано, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами.

Кроме того, организации, приобретающие статус налогового агента при реализации на территории Российской Федерации товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с указанными иностранными лицами, не имеют права на получение вычета. Такое положение установлено абз. 2 п. 3 ст. 171 НК РФ:

"Налоговые агенты, осуществляющие операции, указанные в пунктах 4 и 5 статьи 161 настоящего Кодекса, не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм налога, уплаченных по этим операциям".

Сумма налога, уплаченная в бюджет налогоплательщиком в качестве покупателя - налогового агента, подлежащая вычету, отражается в строке 350 раздела 2.1 декларации.

Погашение задолженности перед иностранным партнером неденежными средствами

В практической деятельности организация может погасить свою задолженность перед контрагентом не денежными средствами, а передачей какого-либо вида имущества. Это могут быть основные средства, материалы, товары, ценные бумаги и т.п. Законодательство не запрещает такие операции, однако в НК РФ расчет с бюджетом по НДС посредством передачи имущества не предусмотрен.

Таким образом, если российская организация рассчитывается с иностранным поставщиком без использования денежных средств, то обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налога в бюджет по такой сделке у российской организации отсутствуют.

Об этом сказано и в п. 10 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 41, Пленума ВАС Российской Федерации от 11 июня 1999 г. N 9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации":

"10. В соответствии со статьей 24 Кодекса налоговый агент обязан перечислить в соответствующий бюджет сумму налога, удержанную в установленном порядке из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику.

В том случае, когда доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика. В этом случае необходимая информация представляется агентом в налоговый орган в порядке, предусмотренном подпунктом 2 пункта 3 статьи 24 Кодекса".

Согласно подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ налоговый агент обязан:

"2) в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика".

Исходя из этого налоговый агент обязан в течение одного месяца с даты проведения расчета с иностранным контрагентом (в том числе частичного) письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о сумме задолженности иностранной фирмы. Извещение налогового органа производится в произвольной форме, в нем указываются источник выплаты дохода, дата выплаты, причины, по которым представляется невозможным удержать сумму налога и саму сумму неудержанного налога на добавленную стоимость.

Необходимо отметить, что хотя форма неденежных расчетов между сторонами не запрещена законодательством, в данной ситуации она является крайне невыгодной для российской стороны. Ведь, производя расчет неденежными средствами, российская организация, являющаяся плательщиком НДС, рассчитывается с иностранным контрагентом полностью по цене, указанной в договоре. Абсолютная сумма расходов налогового агента является такой же, как и при денежном расчете, однако права на получение вычета по налогу у него нет, так как фактически сумма налога в бюджет не уплачивается. При денежной же форме расчетов иностранный контрагент получает меньшую сумму, а сумма уплаченного НДС налоговым агентом за счет контрагента уменьшает в конечном счете сумму НДС, подлежащую перечислению в бюджет от своей реализации самим налоговым агентом.