Мудрый Юрист

Правомочия налоговых органов при проведении налоговой проверки

Матвеенко П.В., консультант по налогам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит".

Одним из основных правомочий налогового органа является проведение налоговых проверок в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ).

В соответствии со ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа.

Форма решения о проведении выездной налоговой проверки утверждена Приказом МНС Российской Федерации от 8 октября 1999 г. N АП-3-16/318 "Об утверждении Порядка назначения выездных налоговых проверок".

Решение о назначении выездной налоговой проверки должно содержать:

Доступ должностных лиц налоговых органов, непосредственно проводящих налоговую проверку, на территорию налогоплательщика осуществляется при предъявлении этими лицами служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки. Лицам, не указанным в решении о проведении выездной налоговой проверки, может быть отказано в доступе на территорию налогоплательщика. В связи с этим налогоплательщик должен удостовериться, что прибыли те сотрудники налогового органа, которые указаны в решении (Постановление ФАС Центрального округа от 23 августа 2004 г. по делу N А64-747/04-17).

Как правило, проверку проводят двое или более сотрудников налогового органа.

Факт предъявления решения подтверждается подписью руководителя организации либо индивидуального предпринимателя. С момента предъявления решения налогоплательщику начинает течь срок проверки.

При воспрепятствовании доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на территорию или в помещения (кроме жилых помещений) руководителем проверяющей группы (бригады) составляется акт, подписываемый им и налогоплательщиком, на основании которого налоговый орган вправе самостоятельно определить суммы налогов, подлежащих уплате, на основании оценки имеющихся у него данных о налогоплательщике или по аналогии.

При отказе налогоплательщика подписать указанный акт в нем делается соответствующая запись.

Доступ должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, в жилые помещения помимо или против воли проживающих в них физических лиц иначе как в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения не допускается (ст. 91 НК РФ).

При проведении выездной проверки налоговым органом исследуются документы, имеющие отношение к предмету проверки за указанный в решении проверяемый период деятельности налогоплательщика.

НК РФ не содержит конкретный перечень документов, которые налоговые органы вправе исследовать при проведении выездной налоговой проверки. В связи с этим у налогоплательщиков могут возникнуть вопросы, какие документы налоговый орган вправе потребовать для проведения проверки.

Пример 1. Из консультационной практики сотрудников ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Прошу вас разъяснить следующие вопросы.

В соответствии с переходом нашей организации в другую налоговую инспекцию по распоряжению ФНС РФ как крупное предприятие ФГУП ГЦСС в составе 72 филиалов подлежит налоговой проверке. В некоторых филиалах уже проверка началась. Одним из первых требований о предоставлении документов является требование предоставить лицензии на виды деятельности. Обязано ли предприятие их предоставлять? В связи с какими положениями это необходимо? Что влечет за собой непредоставление на просмотр лицензий? Связано ли это с отражением определенных затрат в бухгалтерском и налоговом учете?

Какими документами должно руководствоваться предприятие во взаимоотношениях с ИФНС в процессе проверки?

Дополнительно клиент указал, что имеет ряд лицензий на оказание услуг связи.

Ответ. Первоначально стоит дать объяснение понятий "лицензия" и "лицензируемый вид деятельности". Наиболее четко эти понятия отражены в Федеральном законе от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности". Под лицензией следует понимать специальное разрешение на осуществление конкретного вида деятельности при обязательном соблюдении лицензионных требований и условий, выданное лицензирующим органом юридическому лицу или индивидуальному предпринимателю. Под понятием лицензируемой деятельности следует понимать вид деятельности, на осуществление которой на территории Российской Федерации требуется получение лицензии. То есть само наличие лицензии является для организации необходимым условием на право заниматься подобной деятельностью. Подобный вывод закреплен также в п. 3 ст. 49 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), который прямо предусматривает, что возможность юридического лица осуществлять деятельность, на занятие которой необходимо получение лицензии, возникает с момента получения такой лицензии или в указанный в ней срок и прекращается по истечении срока ее действия, если иное не установлено законом или иными правовыми актами.

Обязанность по лицензированию деятельности в области связи предусмотрена Федеральным законом от 7 июля 2003 г. N 126-ФЗ "О связи". Таким образом, у организации, занимающейся предоставлением услуг связи, подлежащих лицензированию на основании указанного Закона, возникает необходимость получения соответствующей лицензии. Стоит учитывать, что ведение деятельности, подлежащей обязательному лицензированию в соответствии с действующим законодательством, без наличия соответствующей лицензии предусматривает уголовную ответственность, установленную ст. 171 Уголовного кодекса Российской Федерации (далее - УК РФ).

Также стоит отметить, что согласно п. 2 ст. 61 ГК РФ ведение деятельности без соответствующей лицензии будет являться основанием для подачи иска о принудительной ликвидации юридического лица в судебном порядке. Такое право предоставлено, в частности, органу, занимающемуся государственной регистрацией юридических лиц, в соответствии с п. 2 ст. 25 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей". Подобным органом в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 сентября 2004 г. N 506 "Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе" являются органы Федеральной налоговой службы.

Кроме того, деятельность без лицензии может вызвать опасность возникновения последствий, предусмотренных ст. 173 ГК РФ, а именно - признания сделки недействительной. При признании сделки недействительной каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе тогда, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) возместить его стоимость в деньгах, если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом (п. 2 ст. 167 ГК РФ). При этом, на наш взгляд, существует риск того, что понесенные расходы налоговым органом в качестве обоснованных признаны не будут.

Также рекомендуем вам ознакомиться с письмом Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Москве от 26 мая 2004 г. N 21-09/35203. В нем, в частности, содержится мнение Управления Министерства о том, что основанием для включения в состав расходов затрат организации на услуги связи является договор на оказание услуг связи и наличие у оператора связи лицензии на предоставление подобного рода услуг.

Что касается полномочий налоговых органов при проведении мероприятий по налоговому контролю, то они закреплены в гл. 14 НК РФ. Так, в частности, ст. 93 НК РФ предусматривается право истребовать у проверяемого лица, плательщика сбора или налогового агента необходимые для проведения налоговой проверки документы. Порядок оформления требования о предоставлении документов содержится в Приложении N 2 к утвержденной Приказом МНС Российской Федерации от 10.04.2000 N АП-3-16/138 "Об утверждении Инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 10 апреля 2000 года N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах" Инструкции МНС Российской Федерации N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах". По нашему мнению, лицензия является "документом" в том виде, как его определяет Федеральный закон от 20 февраля 1995 г. N 24-ФЗ "Об информации, информатизации и защите информации", и является документированной информацией (документом), зафиксированной на материальном носителе с реквизитами, позволяющими ее идентифицировать. Запрет на истребование такого документа, как лицензия, при проведении мероприятий по налоговому контролю со стороны налоговых органов законодательством в настоящий момент не установлен.

Также хотим отметить, что налоговый орган вправе проводить истребование необходимых ему документов как при проведении выездной налоговой проверки, так и при проведении камеральной проверки. Кроме того, в ст. 87 НК РФ также закреплено право налогового органа при проведении проверки в случае возникновения необходимости получения информации о деятельности налогоплательщика, связанной с иными лицами, истребовать у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (встречная проверка). Таким образом, руководствуясь требованием абз. 2 п. 1 ст. 93 НК РФ, налогоплательщик, к которому направлено требование о предоставлении документов, обязан направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок в виде заверенных надлежащим образом копий. Отказ налогоплательщика предоставить документы на основании подобного запроса ведет к наложению на него ответственности, предусмотренной ст. 126 НК РФ, с учетом разъяснений, указанных в п. 18 информационного письма Президиума ВАС Российской Федерации от 17 марта 2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Кроме того, отказ от предоставления сведений и документов может привести к проведению выемки в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ. В том числе и с возможностью изъятия оригиналов документов.

Также стоит учитывать, что существует совместный Приказ МВД Российской Федерации N 76 и МНС Российской Федерации N АС-3-06/37 от 22 января 2004 г. "Об утверждении нормативных правовых актов о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений", регулирующий порядок их взаимодействия и обмена полученной информацией. В вашем случае отказ от предоставления копии лицензии может быть основанием для передачи информации об этом налоговыми органами в органы внутренних дел с целью проведения последними соответствующих контрольных мероприятий и решения вопроса о возбуждении уголовного дела по ст. 171 УК РФ.

Порядок проведения мероприятий налогового контроля подробно регламентируется гл. 14 НК РФ. Процедура проведения выездной налоговой проверки регламентируется ст. 89 НК РФ, оформление ее результатов и порядок производства по делу о налоговом правонарушении - ст. 100 и 101 НК РФ. Кроме того, порядок проведения отдельных действий налогового органа при проведении мероприятий налогового контроля закреплен в ст. 90 - 99 НК РФ. Также рекомендуем ознакомиться с письмом МНС Российской Федерации от 7 мая 2001 г. N АС-6-16/369@ "О направлении Методических указаний по проведению комплексных выездных налоговых проверок налогоплательщиков-организаций (налоговых агентов, плательщиков сборов), в состав которых входят филиалы (представительства) и иные обособленные подразделения", содержащим Методические рекомендации налоговым органам по проведению комплексных выездных налоговых проверок налогоплательщиков-организаций, в состав которых входят филиалы и иные обособленные подразделения.

Практика показывает, что, как правило, налоговые органы требуют представления следующих документов:

Исследуются, как правило, документы на бумажном носителе, но возможно представление документов и в электронном виде.

У налогоплательщиков часто возникают вопросы, за какой период налоговые органы могут истребовать документы в ходе выездных проверок и что делать с документами, срок хранения которых истек.

Пример 2. Из консультационной практики сотрудников ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Инспекция осуществляет производственно-хозяйственную деятельность с 1994 г. С 1994 г. по настоящее время в архиве накопилось большое количество финансово-бухгалтерских документов.

В соответствии со ст. 17 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации обязаны хранить первичные документы не менее пяти лет.

Согласно подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ на налогоплательщиков возлагается обязанность по обеспечению сохранности документов (в том числе и первичных оправдательных), необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы и уплаченные налоги, в течение четырех лет.

За период с 1994 г. по настоящее время налоговыми органами наша организация не проверялась, за исключением отдельных тематических проверок (по подоходному налогу, налогу на имущество).

Вправе ли мы уничтожить нижеперечисленные документы за 1994 - 1997 гг.:

Ответ. В соответствии со ст. 87 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

Таким образом, если выездная налоговая проверка будет назначена в 2005 г., то период, охваченный налоговой проверкой, составит с 2002 по 2004 г.

Что касается сроков хранения документов, то следует руководствоваться Указом Президента Российской Федерации от 17 марта 1994 г. N 552 "Об утверждении Положения об Архивном фонде Российской Федерации" и Перечнем типовых управленческих документов, образующихся в деятельности организаций, с указанием сроков хранения (утвержден Росархивом 6 октября 2000 г.).

В соответствии с указанным Перечнем типовых управленческих документов на перечисленные вами документы установлены следующие сроки хранения:

-----------------------------------------------------------------¬
¦N п/п. Наименование документа Срок хранения ¦
+----------------------------------------------------------------+
¦1. Документы по банковским операциям (платежные ¦
¦ поручения, счета на оплату, выписки банка, ¦
¦ документы по валютному счету) 5 лет ¦
+----------------------------------------------------------------+
¦2. Документы по кассовым операциям (приходные ¦
¦ и расходные ордера, первичные документы ¦
¦ по учету векселей) 5 лет ¦
+----------------------------------------------------------------+
¦3. Ведомости на выдачу заработной платы 5 лет ¦
¦ (при отсутствии ¦
¦ лицевых счетов 75 лет)¦
+----------------------------------------------------------------+
¦4. Авансовые отчеты подотчетных лиц 5 лет ¦
+----------------------------------------------------------------+
¦5. Годовые балансы и отчеты за 1994 - 1997 гг., ¦
¦ представляемые в налоговую службу и органы ¦
¦ статистики Постоянно ¦
+----------------------------------------------------------------+
¦6. Квартальные балансы и отчеты за 1994 - 1997 гг., ¦
¦ представляемые в налоговую службу и органы 5 лет ¦
¦ статистики (при отсутствии ¦
¦ годовых - постоянно) ¦
+----------------------------------------------------------------+
¦7. Планы предприятия на текущие 1994 - 1997 гг. Постоянно ¦
+----------------------------------------------------------------+
¦8. Журналы-ордера, мемориальные ордера 5 лет ¦
+----------------------------------------------------------------+
¦9. Накладные 5 лет ¦
+----------------------------------------------------------------+
¦10. Акты приема-передачи основных средств, ¦
¦ акты на ремонтные работы и модернизацию основных ¦
¦ средств, акты на списание основных средств, ¦
¦ акты приема-передачи кассы 5 лет после ¦
¦ ликвидации основного ¦
¦ средства ¦
+----------------------------------------------------------------+
¦11. Табели рабочего времени 1 год ¦
+----------------------------------------------------------------+
¦12. Договоры подряда 5 лет ¦
¦ (при условии ¦
¦ завершения проверки) ¦
+----------------------------------------------------------------+
¦13. Заявления работников на оказание ¦
¦ материальной помощи, расчет отпускных 3 года ¦
+----------------------------------------------------------------+
¦14. Расчет больничных листов, материалы по детским ¦
¦ выплатам и "чернобыльским" пособиям к возмещению ¦
¦ этих расходов, сведения о суммах дохода физического ¦
¦ лица за год, сведения о доходах физического лица ¦
¦ с предыдущего места работы 5 лет ¦
+----------------------------------------------------------------+
¦15. Договоры на выдачу беспроцентных ссуд работникам ¦
¦ (крайний срок действия истек в 2000 г.) 5 лет после ¦
¦ погашения ссуды ¦
+----------------------------------------------------------------+
¦16. Выставленные счета заказчикам, счета-фактуры ¦
¦ входящие, счета-фактуры исходящие, акты выполненных ¦
¦ работ по договорам с заказчиками 5 лет ¦
+----------------------------------------------------------------+
¦17. Акты выверки налогов с налоговыми инспекциями ¦
¦ по месту нахождения представительства 5 лет ¦
L-----------------------------------------------------------------

Хотелось бы обратить ваше внимание на п. 3.3 Перечня типовых управленческих документов, в соответствии с которым отбор документов на постоянное, временное хранение и к уничтожению должен проводиться в соответствии с действующими правилами государственных, муниципальных архивов, правилами работы архивов организации (ведомственных архивов), а также указаниями Росархива и архивных органов субъектов Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 разд. I Указа Президента Российской Федерации от 17 марта 1994 г. N 552 "Об утверждении Положения об Архивном фонде Российской Федерации" государственную часть Архивного фонда Российской Федерации, в частности, составляют:

В соответствии с п. 3.8 Перечня типовых управленческих документов, образующихся в деятельности организаций, с указанием сроков хранения (утвержден Росархивом 6 октября 2000 г.), архивные органы учреждения проверяют правильность отбора документов на постоянное хранение и при необходимости имеют право потребовать включения в опись постоянного хранения документов, отобранных к уничтожению или на временное хранение.

Таким образом, рекомендуем вам перед тем, как создавать комиссию по отбору документов для уничтожения, обратиться в государственный или муниципальный архив с уточнением перечня документов, подлежащих передаче на хранение в архив.

Налоговые органы при осуществлении выездной налоговой проверки вправе:

Осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном ст. 92 НК РФ.

Должностное лицо налогового органа, производящее выездную налоговую проверку, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе производить осмотр территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов. Осмотр производится для сопоставления фактических данных и сведений, полученных из документов.

В проведении осмотра вправе участвовать лицо, в отношении которого осуществляется налоговая проверка, или его представитель, а также специалисты.

Осмотр производится в присутствии понятых. Понятые присутствуют при всех действиях налоговых органов, совершаемых при проведении осмотра.

В необходимых случаях при осмотре производятся фото- и киносъемка, видеозапись, снимаются копии с документов или другие действия, о чем делается соответствующая запись в протоколе.

О производстве осмотра составляется протокол.

При необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика.

Порядок проведения инвентаризации регулируется Приказом Минфина Российской Федерации N 20Н и МНС Российской Федерации N ГБ-3-04/39 от 10 марта 1999 г. "Об утверждении Положения о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке".

Распоряжение о проведении инвентаризации имущества налогоплательщика при выездной налоговой проверке, порядке и сроках ее проведения, составе инвентаризационной комиссии принимает руководитель налогового органа (его заместитель) по месту нахождения налогоплательщика.

Целями проведения инвентаризации являются: выявление фактического наличия имущества и неучтенных объектов, подлежащих налогообложению; сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета; проверка полноты отражения в учете обязательств.

Объектом инвентаризации является имущество налогоплательщика в широком смысле. В соответствии со ст. 128 ГК РФ к имуществу относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага. Кроме того, в состав имущества включаются: основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства, кредиторская задолженность и иные финансовые активы.

В перечень имущества, подлежащего инвентаризации, может быть включено любое имущество налогоплательщика независимо от его местонахождения. Перечень имущества, проверяемого при налоговой проверке, устанавливается руководителем налогового органа (его заместителем).

Налоговые органы вправе привлекать для проведения инвентаризации имущества налогоплательщика экспертов, переводчиков и других специалистов.

Инвентаризация производится при участии должностных лиц, материально ответственных лиц, работников бухгалтерской службы налогоплательщика.

По результатам инвентаризации составляется акт по форме, утвержденной Приказом Минфина Российской Федерации N 20Н и МНС Российской Федерации N ГБ-3-04/39 от 10 марта 1999 г. "Об утверждении Положения о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке".

Указанным Приказом установлены правила проведения инвентаризации отдельных видов имущества.

Истребование документов возможно не только при проведении выездной налоговой проверки, но также и при камеральной.

Согласно ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы.

Налогоплательщику вручается требование о представлении документов. Форма такого требования утверждена Приказом МНС Российской Федерации от 10 апреля 2000 г. N АП-3-16/138 "Об утверждении Инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 10.04.2000 N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах".

Факт вручения требования о представлении документов подтверждается подписью руководителя организации либо индивидуального предпринимателя. Требование должно содержать конкретный перечень запрашиваемых документов и их количество.

Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. Документы представляются в виде заверенных должным образом копий.

На практике перед налогоплательщиками встал вопрос, как исчислять данный срок - в календарных или в рабочих днях.

Своеобразную точку зрения выразил Минфин Российской Федерации в письме от 10 апреля 2003 г. N 04-01-10/2-23 "О сроках для представления документов по запросу налоговой инспекции", согласно которому течение срока, исчисляемого днями, начинается на следующий день после дня, которым определено начало этого срока. При этом не принимается во внимание, являются ли включаемые в срок дни рабочими или нерабочими. Вместе с тем если последний день срока приходится на нерабочий день, то днем окончания срока считается следующий за ним рабочий день.

Вместе с тем ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 30 июля 2003 г. по делу N Ф04/3562-1013/А46-2003 пришел к выводу о том, что документы по запросу налогового органа должны представляться в течение пяти рабочих дней. В данном случае суд занял позицию налогоплательщика, так как в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Налицо пробел в законодательстве, который должен быть устранен. Неясность положений НК РФ порождает противоречивость в правоприменении.

Отказ налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.

В соответствии со ст. 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.

В случае отказа налогоплательщика от представления документов должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, имеет право произвести выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ.

Выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. Указанное постановление должно быть утверждено руководителем налогового органа или его заместителем.

Статья 94 НК РФ устанавливает ряд условий проведения выемки:

До начала выемки должностное лицо налогового органа предъявляет постановление о производстве выемки и разъясняет присутствующим лицам их права и обязанности, а также предлагает налогоплательщику добровольно выдать требуемые документы. В случае отказа выемка производится принудительно.

Налогоплательщикам следует помнить, что при отказе вскрыть помещения или иные места, где могут находиться подлежащие выемке документы и предметы, должностное лицо налогового органа вправе сделать это самостоятельно, избегая при этом причинения не вызываемых необходимостью повреждений запоров, дверей и других предметов.

Изъятые документы и предметы перечисляются и описываются в протоколе выемки либо в прилагаемых к нему описях с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а по возможности - стоимости предметов.

В тех случаях, когда для проведения контрольных мероприятий недостаточно выемки копий документов налогоплательщиков и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов будут уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, должностное лицо налогового органа вправе изъять подлинные документы в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

При изъятии таких документов с них изготавливают копии, которые заверяются должностным лицом налогового органа и передаются лицу, у которого они изымаются. При невозможности изготовить или передать изготовленные копии одновременно с изъятием документов налоговый орган передает их лицу, у которого документы были изъяты, в течение пяти дней после изъятия.

В тех случаях, когда должностные лица организации и граждане оказывают противодействие изъятию документов или существует реальная угроза их уничтожения, сокрытия и тому подобного, работники органов Министерства внутренних дел Российской Федерации оказывают помощь должностному лицу налогового органа в изъятии документов.

Изъятые документы передаются на хранение в налоговый орган и хранятся в спецчасти до принятия решения руководителем налогового органа об их осмотре, проверке и исследовании. При отсутствии правонарушений изъятые документы возвращаются организациям и гражданам с росписью в получении документов или заказной корреспонденцией по почте. В случаях обнаружения правонарушений для проведения бухгалтерской или специальной экспертизы изъятые документы у предприятий, учреждений, организаций и граждан по решению руководителей налогового органа передаются в следственные органы, о возврате документов решение принимают следственные органы, о чем также сообщается письменно налоговому органу и руководителю организации и гражданам.

Выемка подлинников документов наиболее нежелательна для налогоплательщиков, так как отсутствие документов может повлечь остановку всей хозяйственной деятельности.

В связи с этим возникают вопросы, какие документы подлежат изъятию и на какой срок налоговый орган может изъять подлинники документов.

НК РФ устанавливает только ограничение: не подлежат изъятию документы и предметы, не имеющие отношения к предмету налоговой проверки, то есть могут быть изъяты только документы, касающиеся вопросов налоговой проверки (виды налогов, по которым проводится проверка).

Инструкцией о порядке изъятия должностным лицом государственной налоговой инспекции документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии иных объектов от налогообложения, у предприятий, учреждений, организаций и граждан" (утверждена письмом Минфина РСФСР от 26 июля 1991 г. N 16/176) установлено, что в объем и состав документов, подлежащих изъятию у организаций и граждан, включаются: первичные документы, денежные документы, планы, сметы, декларации и иные документы, связанные с исчислением и уплатой налогов и других обязательных платежей в бюджет, а также другие справочные материалы и расчеты, за исключением документов, содержащих сведения, составляющие государственную тайну, определенную в установленном законодательством порядке.

Изъятие документов у организаций и граждан производится на основании письменного мотивированного постановления должностного лица налогового органа, которое производит проверку. Постановление о производстве изъятия оформляется на бланке установленной формы согласно Приложению N 1 к указанной Инструкции.

Согласно письму Минфина Российской Федерации от 21 декабря 2004 г. N 03-02-07/90, так как НК РФ не установлен специальный срок, по истечении которого изъятые подлинники документов должны быть возвращены налогоплательщику, поэтому при изъятии подлинников документов налоговые органы руководствуются только общим сроком проведения выездной проверки.

Все изымаемые документы и предметы предъявляются понятым и другим лицам, участвующим в производстве выемки, и в случае необходимости упаковываются на месте выемки.

Копия протокола о выемке документов и предметов вручается под расписку или высылается лицу, у которого эти документы и предметы были изъяты.

Статьей 95 НК РФ предусмотрена возможность проведения экспертизы. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.

Привлечение лица в качестве эксперта осуществляется на договорной основе.

Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.

В постановлении о назначении экспертизы должны быть указаны:

Должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, о чем составляется протокол.

При назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право:

  1. заявить отвод эксперту;
  2. просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;
  3. представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;
  4. присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;
  5. знакомиться с заключением эксперта.

Вопросы, поставленные перед экспертом, и его заключение не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта.

Эксперт вправе знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы, заявлять ходатайство о предоставлении ему дополнительных материалов.

Эксперт может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.

Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение.

Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы.

Кроме того, в случае недостаточной ясности или полноты заключения назначается дополнительная экспертиза и поручается тому же или другому эксперту.

Повторная экспертиза назначается в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности и поручается другому эксперту.

В целях налогового контроля НК РФ предусматривает возможность привлекать свидетелей и специалистов. Свидетелем является любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.

Должностное лицо налогового органа опрашивает свидетеля, как правило, в помещении налогового органа. Однако показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа и в других случаях. Перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля.

Показания свидетеля заносятся в протокол.

Не могут допрашиваться в качестве свидетеля:

  1. лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;
  2. лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц, в частности адвокат, аудитор.

Кроме того, Уголовно-процессуальным кодексом Российской Федерации предусмотрено, что не могут быть допрошены в качестве свидетелей:

  1. судья, присяжный заседатель - об обстоятельствах уголовного дела, которые стали им известны в связи с участием в производстве по данному уголовному делу;
  2. адвокат, защитник подозреваемого, обвиняемого - об обстоятельствах, ставших ему известными в связи с обращением к нему за юридической помощью или в связи с ее оказанием;
  3. адвокат - об обстоятельствах, которые стали ему известны в связи с оказанием юридической помощи;
  4. священнослужитель - об обстоятельствах, ставших ему известными из исповеди;
  5. член Совета Федерации, депутат Государственной Думы без их согласия - об обстоятельствах, которые стали им известны в связи с осуществлением ими своих полномочий.

Физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации.

Статьей 51 Конституции Российской Федерации установлено, что никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников (супруг, супруга, родители, дети, усыновители, усыновленные, родные братья и родные сестры, дедушка, бабушка, внуки).

В необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен специалист, обладающий специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела.

В отличие от эксперта специалист привлекается для оказания помощи при осуществлении конкретных действий. Например, при проведении выемки специалист может оказать помощь во вскрытии сейфа, при назначении экспертизы специалист помогает должностному лицу правильно составить вопросы для эксперта.

Привлечение лица в качестве специалиста осуществляется на договорной основе.

Участие лица в качестве специалиста не исключает возможности его опроса по этим же обстоятельствам как свидетеля.

Привлечение переводчика осуществляется налоговым органом на договорной основе (ст. 97 НК РФ). Функции переводчика сводятся к чисто техническому переводу.

В соответствии со ст. 87 НК РФ, если при проведении выездной налоговой проверки у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора) (встречная проверка).