Мудрый Юрист

Вопросы лицензирования и сертификации в машиностроении и металлообработке

Кулаева Н.С., консультант по налогам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит".

В соответствии с положениями статьи 49 Гражданского кодекса Российской Федерации отдельными видами деятельности хозяйствующий субъект имеет право заниматься только на основании специального разрешения (лицензии).

Вопросы лицензирования в нашей стране регулируются Федеральным законом от 8 августа 2001 года N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности". Виды деятельности, на которые необходимо получить лицензию, перечислены в статье 17 указанного Закона. Так как целью данной статьи является ознакомление читателя с таким видом промышленного производства, как машиностроение и металлообработка, то естественно, что нас интересуют виды деятельности, относящиеся именно к этой отрасли промышленности. Статья 17 Федерального закона от 8 августа 2001 года N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" содержит требование о наличии лицензии в отношении некоторых видов деятельности, относящихся к машиностроению. Так, например, требуется получить лицензию при разработке, производстве, ремонте и испытаниях авиационной техники, в том числе авиационной техники двойного назначения, производстве различного вида военной техники, производстве медицинской техники и так далее.

Проходя процедуру лицензирования, хозяйствующий субъект несет определенные расходы, так как лицензирование осуществляется на платной основе. При лицензировании вида деятельности хозяйствующий субъект уплачивает государственную пошлину за рассмотрение заявления о предоставлении лицензии и за предоставление таковой. В соответствии с пунктом 71 статьи 333.33 НК РФ размеры государственной пошлины составляют:

Обратите внимание!

Согласно подпункту 17 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению НДС реализация:

"услуг, оказываемых уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных и патентных пошлин и сборов, таможенных сборов за хранение, а также пошлины и сборы, взимаемые государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав (в том числе лесные подати, арендная плата за пользование лесным фондом и другие платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами)".

Расходы на лицензирование у производственной организации с точки зрения бухгалтерского учета являются расходами по обычным видам деятельности. Такой вывод следует из пункта 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года N 33н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99" (далее - ПБУ 10/99).

Согласно пункту 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Срок действия приобретаемой лицензии составляет пять лет, следовательно, расходы, произведенные организацией при ее приобретении, относятся ко всему сроку ее действия, то есть именно в течение этого срока организация будет получать доходы от реализации изготовленной продукции. В связи с этим на основании пункта 19 ПБУ 10/99 эти расходы должны быть обоснованно распределены. Следовательно, первоначально организация отражает их в составе расходов будущих периодов, а затем списывает на затраты в порядке, устанавливаемом организацией самостоятельно (либо равномерно в течение срока действия лицензии, либо в зависимости от объема выпущенной продукции). Именно такой порядок списания предусмотрен пунктом 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года N 34н. Избранный метод списания закрепляется в учетной политике организации.

Пример 1

Производственная организация ООО "Медтехника" получила лицензию на производство медицинской техники в октябре текущего года. За рассмотрение заявления соискателем лицензии было уплачено 300 рублей (НДС не облагается) и за получение лицензии 1000 рублей (НДС не облагается). Учетной политикой организации предусмотрено списание лицензии равными долями в течение срока ее действия.

В бухгалтерском учете организации бухгалтер отразил получение лицензии следующим образом:

-----------------------T------T----------------------------------¬
¦Корреспонденция счетов¦Сумма,¦Содержание операции ¦
¦Дебет ¦Кредит ¦рублей¦ ¦
+-----------+----------+------+----------------------------------+
¦В октябре: ¦
+-----------T----------T------T----------------------------------+
¦ 76 ¦ 51 ¦ 1300 ¦Произведена оплата лицензирующему ¦
¦ ¦ ¦ ¦органу ¦
+-----------+----------+------+----------------------------------+
¦ 97 ¦ 76 ¦ 1300 ¦Отражена лицензия в составе ¦
¦ ¦ ¦ ¦расходов будущих периодов ¦
+-----------+----------+------+----------------------------------+
¦Ежемесячно в течение срока действия лицензии: ¦
+-----------T----------T------T----------------------------------+
¦ 26 ¦ 97 ¦21,67 ¦Отнесена на общехозяйственные ¦
¦ ¦ ¦ ¦расходы часть лицензионных затрат ¦
¦ ¦ ¦ ¦за текущий месяц ¦
L-----------+----------+------+-----------------------------------

Налоговый учет

Под расходами в главе 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) понимаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) организацией для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (статья 252 НК РФ). Производственная организация не может осуществлять деятельность, связанную с получением дохода, без наличия лицензии, то есть, как видим в отношении лицензионных расходов, все требования, выдвигаемые налоговым законодательством, выполняются. Поэтому организация в целях налогового учета учитывает такие расходы в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Дата возникновения расходов по лицензированию зависит от применяемого налогоплательщиком в целях налогообложения прибыли метода признания доходов и расходов: начисления или кассового.

Если организация использует метод начисления, то списывать расходы на лицензирование налогоплательщик будет в соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ.

Напомним читателю, что Федеральный закон от 6 июня 2005 года N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Федеральный закон от 6 июня 2005 года N 58-ФЗ) внес поправку в статью 272 НК РФ.

С 1 января 2006 года в соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ:

"Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно".

Исходя из этого можно сделать вывод, что при списании расходов на лицензирование у налогоплательщика может возникнуть два варианта: воспользоваться методом, аналогичным методу списания в бухгалтерском учете, либо списать их единовременно.

Если налогоплательщик использует первый вариант, то есть списывает затраты на лицензию равными частями в течение срока действия лицензии, то различий между бухгалтерской прибылью и налогооблагаемой базой по налогу на прибыль не будет.

Единовременное списание расходов на получение лицензии в налоговом учете приведет к возникновению налогооблагаемой временной разницы, приводящей к образованию отложенного налогового обязательства (Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина Российской Федерации от 19 ноября 2002 года N 114н).

Используемый метод списания закрепляется налогоплательщиком в учетной политике налогоплательщика.

Если организация использует кассовый метод, то расходы на лицензию можно учесть в составе расходов единовременно, после их фактической оплаты. Такой порядок установлен статьей 273 НК РФ.

Однако требования государства в той или иной области бизнеса не ограничиваются только лицензированием. Некоторые виды продукции промышленных производств подлежат обязательной сертификации. Перечень продукции, в отношении которой законодательными актами РФ предусмотрена обязательная сертификация, установлен Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 30 июля 2002 года N 64 "Номенклатура продукции, в отношении которой законодательными актами Российской Федерации предусмотрена обязательная сертификация".

Согласно этому документу в отношении машиностроительного комплекса обязательной сертификации подлежит огромное количество продукции, как промышленно-технического назначения, так и товаров, предназначенных для бытовых нужд граждан.

Сертификация продукции - процедура не бесплатная, в соответствии с пунктом 4 статьи 23 Федерального закона от 27 декабря 2002 года N 184-ФЗ "О техническом регулировании" работы по обязательной сертификации подлежат оплате заявителем. Однако, произведя такие расходы, организация не всегда правильно отражает их в бухгалтерском и налоговом учете. Поэтому остановимся на этих расходах несколько подробнее сейчас, чтобы при рассмотрении вопросов формирования себестоимости продукции к нему уже не возвращаться.

В бухгалтерском учете организации машиностроения или металлообработки расходы на обязательную сертификацию собственной продукции в соответствии с пунктом 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации" представляют расходы по обычным видам деятельности. В соответствии с пунктом 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации" они признаются в том отчетном периоде, в котором организация их осуществила, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.

Есть еще один бухгалтерский документ, на который в данном случае организация должна обратить внимание. Речь идет о пункте 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 года N 34н, в котором указано, что:

"Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции) в течение периода, к которому они относятся".

Сертификат соответствия на выпускаемую продукцию выдается на определенный срок, который определяется соответствующим техническим регламентом. Исходя из этого, если срок действия сертификата соответствия превышает один месяц, то расходы на сертификацию первоначально следует отразить в составе расходов будущих периодов. Списывать стоимость сертификата на затратные счета организация будет постепенно в порядке, установленном распоряжением по организации (равномерно, пропорционально объему продукции и так далее), в течение всего срока действия сертификата.

В налоговом учете затраты на обязательную сертификацию собственной продукции, в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 264 НК РФ, представляют собой прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Эти расходы включаются в состав расходов текущего периода, аналогично расходам на получение лицензии.

Пример 2

Производственная организация ООО "Медтехника" выпускает механические тонометры. В соответствии с законодательством России приборы для измерения артериального давления (механические) (код по ОК 005-93 94 4130) подлежат обязательной сертификации. Сертификация произведена организацией в октябре текущего года. Расходы на проведение сертификации составили:

Сертификат соответствия выдан ООО "Медтехника" на 3 года. Согласно учетной политике организации расходы будущих периодов в ООО "Медтехника" списываются на затраты производства равномерно в течение срока, к которому они относятся, а признание доходов и расходов для целей налогообложения прибыли производится по методу начисления.

Обратите внимание!

На основании пункта 2 статьи 149 НК РФ реализация на территории России важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники освобождена от НДС. Перечень техники, освобождаемой от налогообложения, установлен Постановлением Правительства Российской Федерации от 17 января 2002 года N 19 "Об утверждении Перечня важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость". Согласно данному документу механические тонометры, выпускаемые ООО "Медтехника", представляют собой средства функциональной диагностики и входят в список медицинской техники, не подлежащей налогообложению.

В бухгалтерском учете ООО "Медтехника" хозяйственные операции, связанные с сертификацией тонометров, отражены следующим образом:

-----------------------T------T----------------------------------¬
¦Корреспонденция счетов¦Сумма,¦Содержание операции ¦
¦Дебет ¦Кредит ¦рублей¦ ¦
+-----------+----------+------+----------------------------------+
¦В октябре: ¦
+-----------T----------T------T----------------------------------+
¦ 76 ¦ 51 ¦ 8260 ¦Оплачены расходы на сертификацию ¦
¦ ¦ ¦ ¦производимой продукции ¦
+-----------+----------+------+----------------------------------+
¦ 97 ¦ 76 ¦ 7000 ¦Учтены расходы на сертификацию, ¦
¦ ¦ ¦ ¦в составе расходов будущих ¦
¦ ¦ ¦ ¦периодов ¦
+-----------+----------+------+----------------------------------+
¦ 19 ¦ 76 ¦ 1260 ¦Отражен НДС, предъявленный органом¦
¦ ¦ ¦ ¦по сертификации за услуги ¦
+-----------+----------+------+----------------------------------+
¦ 97 ¦ 19 ¦ 1260 ¦Учтена сумма НДС, предъявленного ¦
¦ ¦ ¦ ¦органом по сертификации в ¦
¦ ¦ ¦ ¦стоимости услуг по сертификации ¦
¦ ¦ ¦ ¦(пункт 2 статьи 170 НК РФ) ¦
+-----------+----------+------+----------------------------------+
¦ 97 ¦ 43 ¦ 550 ¦Списана стоимость изделий, пере- ¦
¦ ¦ ¦ ¦данных для проведения сертификации¦
+-----------+----------+------+----------------------------------+
¦Ежемесячно в течение срока действия сертификата: ¦
+-----------T----------T------T----------------------------------+
¦ 20 ¦ 97 ¦244,72¦Отражены расходы по обязательной ¦
¦ ¦ ¦ ¦сертификации продукции, в части, ¦
¦ ¦ ¦ ¦приходящейся на текущий месяц ¦
L-----------+----------+------+-----------------------------------

Обратите внимание!

Если в целях налогообложения прибыли организация использует метод начисления, то затраты на сертификацию в налоговом учете необходимо относить на расходы равными частями в течение действия всего срока сертификата. Такое правило вытекает из пункта 1 статьи 272 НК РФ.

Но по этому поводу есть и совершенно противоположная точка зрения. Некоторые специалисты считают, что расходы на сертификацию продукции организация может не распределять по отчетным периодам, а списать их единовременно. И ссылаются они при этом на все ту же статью 272 НК РФ. А именно на подпункт 3 пункта 7, где сказано, что расходы в виде средств, потраченных на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы, принимаются к налоговому учету на дату:

В случае сертификации продукции мы имеем договор между организацией и сертифицирующим органом, согласно которому последний выполняет некий перечень работ (статья 20 и статья 25 Федерального закона от 27 декабря 2002 года N 184-ФЗ "О техническом регулировании"). Следовательно, когда эти работы будут завершены и налогоплательщик получит документы, подтверждающие его расходы, сделка будет закончена, и организация имеет право уменьшить налогооблагаемый доход на эти расходы.

Заметьте: как правило, налоговые органы придерживаются того мнения, что расходы на сертификацию нужно списывать равными частями в течение всего срока действия сертификата. Например, такая точка зрения высказывалась работниками налогового ведомства в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций", утвержденных Приказом МНС Российской Федерации от 20 декабря 2002 года N БГ-3-02/729. Даже несмотря на то, что действие указанных Методических рекомендаций было отменено Приказом ФНС Российской Федерации от 21 апреля 2005 года N САЭ-3-02/173@ "О признании утратившими силу Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации", практика показывает, что "на местах" налоговики по-прежнему требуют от налогоплательщика именно такого порядка списания расходов на сертификацию.

Поэтому, если организация спишет данные расходы единовременно, то, возможно, что свою правоту ей придется отстаивать в суде.

Обратите внимание!

Мы уже отметили, что с 1 января 2006 года налогоплательщик вправе использовать самостоятельность при списании подобных расходов в налоговом учете. Такое право ему предоставляет "новая" редакция пункта 1 статьи 272 НК РФ в редакции Федерального закона от 6 июня 2005 года N 58-ФЗ. Поэтому, на наш взгляд, споры по поводу списания расходов на получение сертификата больше возникать не будут.

А вот организации, применяющие кассовый метод, могут расходы на сертификацию учесть в составе расходов единовременно после их фактической оплаты. Такой порядок установлен статьей 273 НК РФ.

И еще на один момент хотелось бы обратить внимание.

Услуги по сертификации подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. Естественно, что орган по сертификации выдает заявителю счет-фактуру на стоимость своих услуг, увеличенных на сумму налога. В использованном примере мы рассматривали продукцию, реализация которой освобождена законодательством от налогообложения, поэтому "входной" НДС был учтен налогоплательщиком в составе стоимости услуги, оказанной органом по сертификации, на основании пункта 2 статьи 170 НК РФ. Однако реализация основной массы продукции машиностроения и металлообработки подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, и в этом случае "входной" НДС не включается в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, а принимается налогоплательщиком к вычету.

НДС, уплаченный за проведение работ по сертификации, налогоплательщик НДС имеет право возместить из бюджета на основании статей 171 и 172 НК РФ. При использовании права на вычет, как правило, у бухгалтера возникает вопрос: можно ли возместить из бюджета сразу всю сумму "входного" НДС или же это нужно делать частями, по мере отнесения части стоимости сертификата соответствия на расходы?

Нужно сказать, что по этому вопросу существует две точки зрения: одна - принять к вычету "входной" НДС по услугам сертифицирующего органа можно сразу, вторая - сумму "входного" налога необходимо возмещать поэтапно.

Мы приведем обе точки зрения, а какую из них выбрать, организация, осуществившая сертификацию продукции, решает сама.

НДС по услугам сертификации возмещается поэтапно

Производственная организация, получившая сертификат соответствия на изготовленную продукцию, первоначально отражает затраты, связанные с его получением, на счете 97 "Расходы будущих периодов". В соответствии со статьей 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы (налога на прибыль) организации.

Это означает, что по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" должна быть учтена сумма расходов на сертификацию за минусом НДС (при наличии соответствующего счета-фактуры). НДС по приобретенной услуге отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Списываются расходы будущих периодов на издержки производства и обращения равными частями в течение срока действия сертификата. Следовательно, и суммы НДС должны приниматься к вычету аналогичным образом. Такая точка зрения высказывается налоговыми органами. Подтверждением этого может служить письмо УМНС Российской Федерации по городу Москве от 10 августа 2004 года N 24-11/52247 "О правомерности вычета НДС".

НДС возмещается по услугам сертификации сразу в полном объеме

Текст главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ не содержит прямого указания, что принимать к вычету НДС по расходам будущих периодов следует только в момент списания таких расходов на себестоимость продукции, то есть поэтапно.

Налоговое законодательство по НДС с 1 января 2006 года предъявляет три требования, установленные статьей 172 НК РФ, которые обязан выполнить налогоплательщик НДС, претендующий на вычет:

В случае получения организацией сертификата соответствия на изготавливаемую продукцию мы имеем:

То есть у организации - налогоплательщика НДС выполнены все требования налогового законодательства, поэтому можно поставить к вычету весь "входной" НДС сразу.

Обратите внимание!

Использование второй точки зрения может привести к судебному разбирательству, однако аргументы, которые помогут налогоплательщику отстоять свою правоту, мы привели. Если вы не готовы вступить в спор с налоговым органом, воспользуйтесь первой точкой зрения.

Напоминаем, что до 1 января 2006 года для принятия к вычету НДС необходимым условием была и оплата товаров, работ, услуг. С указанной даты требование об оплате приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав, предъявляемое к налогоплательщику, претендующему на вычет НДС, фактически снято законодателем. Такие изменения внесены в статью 172 НК РФ Федеральным законом от 22 июля 2005 года N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".