Мудрый Юрист

Исчисление налога на доходы физических лиц с разницы при приобретении имущества по ценам ниже рыночных

В соответствии со ст. 211 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода от организации и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ. При этом в стоимость таких товаров включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, акцизов.

Пункт 1 ст. 40 НК РФ гласит, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, и пока не доказано обратное, предполагается, что это цена соответствует уровню рыночных цен.

В случае, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных товаров, работ или услуг, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Если товары (работы, услуги) реализуются физическим лицам бесплатно, они также должны быть включены в налогооблагаемую базу по рыночным ценам.

Пример. Организация реализует в отчетном месяце своим работникам продукцию собственного производства по цене 630 руб. (включая НДС).

Сторонним лицам (как физическим, так и юридическим) продукция реализовывалась в январе по следующим ценам:

А) по 1008 руб. (включая НДС).

Так как отпускная цена третьим лицам превышает цены, используемые в расчетах с работниками более чем на 20% (1008 : 630 = 1,60), то для избежания применения штрафных санкций со стороны налоговых органов организация должна принять решение о включении в доход физических лиц разницы между рыночными и отпускными ценами.

Допустим, согласно биржевым котировкам рыночные цены на продукцию организации составляют:

  1. 1200 руб. (то есть больше, чем 630 руб. и 1008 руб.) - в облагаемый налогом доход работников должна быть включена разница в ценах в сумме 570 руб. (1200 руб. - 630 руб.) за единицу реализованной продукции;
  2. 960 руб. (то есть больше, чем 630 руб., но меньше, чем 1008 руб.) - в облагаемый налогом доход работников все равно должна быть включена разница в ценах в сумме 330 руб. (960 руб. - 630 руб.) за единицу реализованной продукции;
  3. 630 руб. и менее - налогооблагаемой базы не образуется;

Б) по 755 руб. и менее (включая НДС).

Так как отпускная цена в пользу третьих лиц не превышает отпускную цену в пользу физических лиц более чем на 20%, то необходимости в уточнении рыночной цены и определении облагаемого налогом дохода нет.

В соответствии со ст. 212 части второй НК РФ к доходам, полученным в виде материальной выгоды относятся:

  1. материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей;
  2. материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей в соответствии с гражданско-правовым договором;
  3. материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг.

Стоимостная разница между рыночной ценой и ценой по договору идентичных (однородных) товаров будет являться налогооблагаемой базой по материальной выгоде от приобретения товаров (работ, услуг).

Пример. Организация приобретает у работника по договору купли-продажи квартиру за 1200000 руб.

Среднерыночная стоимость квартиры работника, по данным отдела цен администрации города, составляет 870000 руб.

По данным оценки независимой риелторской компании, среднерыночная стоимость квартиры, принадлежащей работнику, составляет 900000 руб.

В облагаемый налогом доход работника в составе материальной выгоды должна быть включена разница в ценах.

При этом за основу могут быть приняты как материалы органов исполнительной власти, так и материалы независимой организации, осуществляющей свою деятельность на основании лицензии на рынке недвижимости жилья, в зависимости от того, какая из них более точно учитывает стоимость квартиры, принадлежащей физическому лицу.

Так как материалы риелторской компании учитывали произведенный в квартире ремонт, а материалы отдела цен администрации города основывались только на сложившихся ценах на рынке жилья в соответствующем районе города, то организация приняла решение о включении в облагаемый налогом доход работника разницы в сумме 300000 руб. (1200000 руб. - 900000 руб.).

Беспроцентный заем

Как правило, займы своим сотрудникам фирмы выдают на льготных условиях. В этом случае у работников возникает материальная выгода от экономии на процентах, с которой им приходится платить налог на доходы физических лиц.

Налог на доходы физических лиц с материальной выгоды рассчитывается по ставке 35 процентов (п. 2 ст. 224 части второй НК РФ).

Часто возникает вопрос - как правильно отразить получение беспроцентных заемных средств? Рассмотрим судебное разбирательство ФАС Северо-Кавказского округа (Постановление от 07.10.2003 N Ф08-3788/2003-1443А), в котором заявление налогоплательщика (истца) осталось без удовлетворения.

Позиция суда

Сумма материальной выгоды, полученная предпринимателем в виде экономии на процентах при заключении договора беспроцентного займа, подлежит включению в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц.

Позиция налогоплательщика

Договор беспроцентного займа не является источником материальной выгоды предпринимателя, поэтому объекта обложения налогом на доходы физических лиц не возникает. Кроме того, заемные средства не стали собственностью налогоплательщика, а были использованы на хозяйственную деятельность и возвращены обществу путем поставки продукции, то есть имели характер предоплаты за поставку готовой продукции.

Позиция налогового органа

Заключенный между предпринимателем и юридическим лицом договор займа предполагает начисление процентов, поэтому включение материальной выгоды от экономии на процентах в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц правомерно.

Решением суда от 04.07.2003 в удовлетворении требований налогового органа отказано. В суде апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не проверялись.

Суд кассационной инстанции направил дело на рассмотрение, указав на неправильность применения судом первой инстанции норм права и невыяснение некоторых обстоятельств, имеющих значение для дела.

При этом суд кассационной инстанции руководствовался следующим.

В соответствии с п. 1 ст. 212 Налогового кодекса РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными организациями или индивидуальными предпринимателями.

Таким образом, налоговая база по налогу на доходы физических лиц определяется как экономия процентов за пользование заемными (кредитными) средствами над определенной величиной процентов по вкладам, установленной банком.

Такая экономия определяется как превышение процентной ставки за пользование заемными средствами, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату получения таких средств, над ставкой процентов, предусмотренной условиями конкретного договора.

Материальная выгода, полученная от экономии на процентах для целей обложения данным налогом, учитывается во всех случаях пользования заемными средствами независимо от того, предусмотрено ли гражданским договором начисление процентов за пользование займом или нет.

В свою очередь, согласно п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ по договору займа одна сторона (займодавец) предоставляет в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Следовательно, у заемщика после получения займа всегда возникает обязанность возвратить имущество займодавцу.

В данном случае денежные средства, полученные по договору займа, подлежали возврату обществом займодавцу и были им возвращены путем поставки готовой продукции.

В свою очередь, поскольку согласно ст. 807 Гражданского кодекса РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денежных средств, то в данном случае проценты подлежали начислению также с указанного момента. Соответственно, и ставка рефинансирования, установленная ЦБ РФ, должна применяться также на дату получения заемных средств.

Следует отметить, что, поскольку в силу прямого указания законодателя на включение суммы материальной выгоды от экономии на процентах в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в главе 23 Налогового кодекса РФ, судебная практика в основном строится на удовлетворении требований налоговых органов о доначислении налога на доходы физических лиц, пени и штрафа.

Между тем спорным остается вопрос о включении суммы материальной выгоды в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, поскольку денежные средства, полученные по договору займа, подлежат возврату займодавцу и поэтому не могут быть рассмотрены как безвозмездно полученные в контексте ст. 248 Налогового кодекса РФ.

Данная позиция отражена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04. Так, согласно ст. 41 Налогового кодекса РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23 "Налог на доходы физических лиц" и 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ.

Из сказанного следует, что возможность учета экономической выгоды и порядок ее оценки в качестве объекта обложения тем или иным налогом должны регулироваться соответствующими главами Налогового кодекса РФ. Глава 23 Налогового кодекса РФ прямо предусматривает экономию на процентах от беспроцентного займа в качестве дохода в виде материальной выгоды, подлежащей включению в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц.

В свою очередь, глава 25 Налогового кодекса РФ прямого указания на необходимость включения подобной материальной выгоды в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль не содержит.