Мудрый Юрист

Вопросы реализации права налогоплательщиков на получение достоверной информации о налогах и сборах

Смирных Сергей Евгеньевич - аспирант сектора налогового права Института государства и права Российской академии наук.

В соответствии со ст. 2 Конституции РФ человек, его права и свободы являются высшей ценностью. Признание, соблюдение и защита прав и свобод человека и гражданина - обязанность государства.

Ст. 21 Налогового кодекса РФ закрепляет право налогоплательщиков получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах. Следует отметить, что это право налогоплательщиков до настоящего времени в значительной степени продолжает оставаться декларативным, не обеспеченным механизмом реализации.

Между тем право налоговых органов на получение информации о хозяйственной деятельности налогоплательщиков обеспечено детально разработанным механизмом реализации. Так, ст. ст. 313 - 333 Налогового кодекса РФ посвящены особенностям ведения налогового учета налогоплательщиками. Таким образом, 20 статей Налогового кодекса РФ регламентируют порядок ведения налогового учета.

В связи с этим представляется возможным остановиться на проблеме предоставления налогоплательщикам достоверной информации о налогах и сборах. В этом контексте следует обратить внимание на то, что до настоящего времени не установлена ответственность должностных лиц налоговых органов за умышленный обман налогоплательщиков.

Несмотря на то, что п. 1 ст. 306 Уголовного кодекса РФ устанавливает ответственность за заведомо ложный донос о совершении преступления вплоть до лишения свободы на срок до двух лет, аналогичной ответственности должностных лиц налоговых органов за заведомо ложные сведения о налогах, предоставленные налогоплательщику с целью ввести его в заблуждение и, соответственно, вынудить уплатить большую сумму налогов, не караются до настоящего времени вовсе. Отсутствие закрепленной в законодательстве ответственности должностных лиц налоговых органов с одной стороны влечет ухудшение положения налогоплательщика, а с другой стороны поощряет безответственное отношение должностных лиц налоговых органов к налогоплательщикам.

В соответствии с пп. 4. п. 1 ст. 32 Налогового кодекса РФ, налоговые органы обязаны бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также предоставлять формы налоговой отчетности и разъяснять порядок их заполнения.

Однако ответственность должностных лиц налоговых органов, не предоставляющих налогоплательщикам информацию, указанную в пп. 4 п. 1 ст. 32 Налогового кодекса РФ, либо предоставляющих заведомо ложную информацию, не предусмотрена, что ухудшает положение налогоплательщиков.

Следует отметить, что в связи с постоянными изменениями законодательства о налогах и сборах не представляется возможным определить, какую именно информацию налоговые органы обязаны предоставлять налогоплательщикам, а какая информация может налогоплательщикам не предоставляться. Только суд может в конечном счете определить, обязан был налоговый орган предоставить налогоплательщику информацию или нет. Рассматривая спор о предоставлении налоговым органом налогоплательщику информации либо предоставления заведомо ложной информации, суд может принять во внимание Единый стандарт обслуживания налогоплательщиков, утвержденный Приказом Федеральной налоговой службы от 2 сентября 2005 г. N САЭ-3-25/422@ "Об утверждении единого стандарта обслуживания налогоплательщиков" <*>.

<*> Учет, налоги, право. 2005. N 33.

С нашей точки зрения, необходимо внести в Налоговый кодекс РФ статью, которая устанавливала бы ответственность должностных лиц налоговых органов за предоставление налогоплательщикам заведомо ложной информации или непредоставление информации вовсе в виде штрафа.

При этом основания признания информации, предоставленной налоговым органом налогоплательщику, ложной могут быть производны от оснований признания несоответствия нормативных правовых актов о налогах и сборах Налоговому кодексу РФ, закрепленных в ст. 6 Налогового кодекса РФ. Например, основаниями признания информации, предоставленной налоговым органом налогоплательщику, ложной могут считаться ограничение прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, установленных Налоговым кодексом РФ, изменение определенного Налоговым кодексом РФ содержания обязанностей налоговых органов по отношению к налогоплательщикам, запрещение действий налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, разрешенных Налоговым кодексом РФ.

Установление ответственности должностных лиц налоговых органов за предоставление налогоплательщикам заведомо ложной информации или непредоставление информации вовсе, безусловно, улучшит правовое положение налогоплательщиков и будет способствовать борьбе с правовым нигилизмом в налоговой сфере. Следует отметить, что закрепление в Налоговом кодексе РФ ответственности должностных лиц налоговых органов за предоставление налогоплательщику заведомо ложной информации или непредоставление информации вовсе способствовало бы обеспечению более ответственного отношения должностных лиц налоговых органов к своей работе в области информирования налогоплательщиков.

Отметим, что ст. 21 Налогового кодекса РФ закрепляет лишь право налогоплательщиков на получение по месту своего учета от налоговых органов бесплатной информации, но ничего не упоминает о достоверности такой информации. Таким образом, если следовать логике закона, то налоговый орган, представивший налогоплательщику заведомо ложную информацию о действующих налогах и сборах, может считаться исполнившим свою обязанность перед налогоплательщиком по предоставлению ему информации о налогах и сборах и, соответственно, не может быть привлечен к ответственности.

Вызывает интерес вопрос, каким образом налогоплательщик может узнать о том, что информация, предоставленная ему налоговым органом, является ложной. Весьма сложно представить себе ситуацию, когда налогоплательщик самостоятельно изучает законодательство о налогах и сборах с целью выяснить достоверность предоставленных ему налоговым органом сведений. Если налогоплательщик может самостоятельно проверить предоставленную ему информацию, то ему и вовсе нет необходимости обращаться за разъяснениями.

Право налогоплательщиков на достоверную информацию о действующих налогах и сборах может быть реализовано только при условии активного взаимодействия налоговых органов и налогоплательщиков.

Действующий в настоящее время Единый стандарт обслуживания налогоплательщиков, утвержденный Приказом от 2 сентября 2005 г. N САЭ-3-25/422@ "Об утверждении единого стандарта обслуживания налогоплательщиков", регулирует отношения в области оказания налоговыми органами информационных услуг по всем направлениям деятельности налогоплательщиков.

Единый стандарт обслуживания налогоплательщиков упорядочивает отношения между налоговыми органами и налогоплательщиками в области предоставления налоговыми органами налогоплательщикам информации, но некоторые аспекты регламентации отношений налоговых органов и налогоплательщиков все еще требуют уточнения.

Правила ведения бухгалтерского и налогового учета меняются так часто, что для отслеживания изменений в организациях создают специальные подразделения. В результате резко возросла трудоемкость ведения учета, выросла нагрузка на бухгалтерию и иные службы организаций. У практикующих работников складывается впечатление, что они работают ради налоговой системы и ее представителей в лице должностных лиц налоговых органов и забывают об истинном предназначении бухгалтерского учета в хозяйствующем субъекте <*>.

<*> См.: Бакаев А.С. Регулирование бухгалтерского учета: роль государства и профессионального сообщества. Бухгалтерский учет. 2005. N 1.

Следовательно, для того, чтобы налогоплательщики имели не только формально равные права с налоговыми органами, но и равные возможности реализации своих прав, представляется целесообразным определить правовой статус налоговых консультантов как участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, призванных информировать налогоплательщиков о налогах и сборах. Недостатки законодательства о налогах и сборах, особенно в части закрепления механизма реализации прав налогоплательщиков на информацию о налогах и сборах, а также недостаточное внимание должностных лиц налоговых органов к информационным потребностям налогоплательщиков, о чем свидетельствует даже то, что оказание информационных услуг по всем направлениям деятельности налогоплательщиков в Едином стандарте обслуживания налогоплательщиков располагается на самом последнем месте, делают профессию налогового консультанта в России совершенно необходимой.

В то же время порядок предоставления налоговыми органами информации о налогах и сборах налогоплательщикам в Налоговом кодексе РФ не закреплен.

Следовательно, интерес государства, выражающийся в получении наибольшего количества информации о налогоплательщиках, превалирует. Интерес же налогоплательщиков, который заключается в том, чтобы получить самую полную и актуальную информацию о налогах и сборах, не нашел надлежащего отражения в законодательстве о налогах и сборах.

Единый стандарт обслуживания налогоплательщиков регламентирует процедуру предоставления налоговыми органами налогоплательщикам информационных услуг, срок реализации, форму их представления. В то же время в соответствии с п. 2 ст. 4 Налогового кодекса РФ федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов и сборов и в области таможенного дела, и их территориальные органы не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов. Следовательно, Приказ от 2 сентября 2005 г. N САЭ-3-25/422@ "Об утверждении единого стандарта обслуживания налогоплательщиков" является исключительно внутриведомственным актом, обязательным только для налоговых инспекций. Налогоплательщик не вправе обжаловать предоставление ему налоговым органом заведомо ложной информации о налогах и сборах, ссылаясь на Приказ от 2 сентября 2005 г. как в административном, так и в судебном порядке.

Для того чтобы налогоплательщики могли реализовать и защитить свои права, необходимо принятие закона, который предусматривал бы правовой статус профессионального сообщества налоговых консультантов. В связи с этим следует принять Федеральный закон "О налоговом консультировании в Российской Федерации", который бы устанавливал правовые основы деятельности налоговых консультантов по разъяснению законодательства о налогах и сборах.

Между тем встречаются и противоположные мнения. Так, президент палаты налоговых консультантов Д.Г. Черник заявил в одном из своих интервью: "Закон должен обобщать явления, что уже укоренились в жизни, а не создавать искусственные структуры. Вот когда у нас будут десятки тысяч людей или, может быть, больше, которые будут заниматься профессиональным налоговым консультированием, тогда будет понятно, какой закон им нужен. Сегодня же, когда налоговое консультирование - совершенно новое явление в нашей жизни, когда речь совсем недавно шла о первых сотнях, о законе говорить рано. Что изменится, если он завтра будет принят? Да ничего не изменится! Ну, поднимется статус палаты налоговых консультантов. Но мы и без этого проживем, к нам люди тянутся и без всякого закона" <*>.

<*> См.: Двойная запись. Пять инспекций - пять мнений. 2004. N 4.

Трудно согласиться с подобным утверждением по ряду причин. Прежде всего, принятие этого закона будет способствовать более эффективной защите прав налогоплательщиков, поскольку уверенный в достоверности предоставленной ему налоговым консультантом информации о налогах и сборах налогоплательщик сможет действовать намного более эффективно и оперативно, чем налогоплательщик, получивший информацию от должностного лица налогового органа, сомневающийся в ее достоверности и вынужденный тратить время, силы и средства на проверку полученных сведений.

В настоящее же время приходится констатировать, что деятельность в области налогового консультирования фактически не контролируется в России должным образом, что не только ухудшает правовое положение налогоплательщиков, но и портит репутацию и умаляет престиж профессии налогового консультанта. В Германии, к примеру, оказание профессиональной помощи налогоплательщикам разрешено лишь лицам и обществам, которые имеют право на осуществление такой деятельности на основании Закона о налоговом консультировании <*>.

<*> См.: Косолапов А.И. Налоги и налогообложение. М., 2005.

Правовым основанием деятельности налоговых консультантов в России является Постановление Министерства труда РФ от 04.08.2000 N 57 "О внесении дополнения в квалификационный справочник должностей руководителей, специалистов и других служащих" <*>.

<*> Бюллетень Минтруда РФ. N 8. 2000.

В соответствии с "Квалификационным справочником должностей руководителей, специалистов и других служащих" <*>, утвержденным Постановлением Министерства труда РФ от 21.08.1998 N 37, консультант по налогам и сборам должен знать: законы и иные нормативные правовые акты, регламентирующие налогообложение юридических и физических лиц; методические материалы, касающиеся предпринимательской и иной деятельности организаций и физических лиц; основы законодательства о труде; порядок ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности; порядок ведения налогового учета и составления налоговой отчетности; порядок проведения налоговых проверок; принципы организации предпринимательской деятельности; порядок заключения, изменения, оформления и прекращения гражданско-правовых договоров; современные информационные технологии; этику делового общения; правила и нормы по охране труда.

<*> Минтруд РФ. М., 1998.

Однако само понятие "налоговое консультирование" не имеет четкой дефиниции, что влечет неопределенность правового статуса налогового консультанта.

В юридической литературе встречаются различные определения налогового консультирования. Например, Л.Б. Хван считает, что налоговое консультирование - это предоставление помощи, советов по конкретным интересующим налогоплательщика вопросам, затрагивающим текущую ситуацию уплаты (переплаты налогов), отношения с налоговыми и иными правоохранительными органами, прогнозирование налоговой ситуации, налоговое планирование, анализ и выводы на будущее, представление его интересов в правоотношениях с иными государственными или коммерческими структурами <*>.

<*> См.: Налоговое консультирование в Узбекистане: проблемы становления и перспективы развития. Отв. редактор Л.Б. Хван. Ташкент, 2003. С. 33.

С нашей точки зрения, при подготовке Федерального закона "О налоговом консультировании в Российской Федерации" следует использовать зарубежный опыт, так как многие возникающие в России проблемы налогового консультирования уже были успешно решены за рубежом.

Анализ зарубежного опыта правового регулирования деятельности в области налогового консультирования позволяет выделить следующие основные положения, которые необходимо внести в Федеральный закон "О налоговом консультировании в Российской Федерации".

Прежде всего необходимо определение самого понятия "налоговое консультирование". К примеру, в зарубежных странах под налоговым консультированием понимают профессиональную деятельность уполномоченных лиц по разъяснению тех положений налогового законодательства, применение которых на практике вызывает у налогоплательщиков затруднения <*>.

<*> См.: Кучеров И.И. Налоговое право зарубежных стран. М., 2003.

Следовательно, налоговым консультированием целесообразно признать деятельность уполномоченных лиц, направленную на разъяснение законодательства о налогах и сборах.

Требования к квалификации налогового консультанта включают высшее профессиональное (экономическое или юридическое) образование, дополнительную подготовку в области налогов и сборов и стаж работы по специальности не менее 3 лет или среднее профессиональное (экономическое или юридическое) образование, дополнительную подготовку в области налогов и сборов и стаж работы по специальности не менее 5 лет.

Вызывает интерес формулировка "дополнительная подготовка в области налогов и сборов". Постановление Министерства труда РФ от 04.08.2000 N 57 "О внесении дополнения в квалификационный справочник должностей руководителей, специалистов и других служащих" не раскрывает содержания этого требования и даже не устанавливает критериев для определения надлежащей подготовленности к деятельности в области налогового консультирования. Между тем вопросы о том, каким образом будет контролироваться качество предоставляемых консультационных услуг, какова будет ответственность налоговых консультантов за недобросовестное или неквалифицированное консультирование, с какой периодичностью налоговые консультанты обязаны повышать свою квалификацию, являются принципиально важными. Без их решения не представляется возможным не только развитие, но и само существование налогового консультирования.

Безусловно, перечисленные требования к квалификации налоговых консультантов еще очень далеки от совершенства и не в полной мере отвечают нуждам практики. Дело в том, что законодательством не предусмотрены механизмы контроля за соблюдением перечисленных выше требований при налоговом консультировании, что уже само по себе делает рассмотренные выше критерии de facto не обязательными для налоговых консультантов.

Закрепление в законе, а не только в квалификационном справочнике, как это было сделано в России, направлений деятельности, которыми вправе заниматься налоговые консультанты, например, оказание помощи в ведении бухгалтерского, налогового учета, составлении налоговых деклараций, представление интересов налогоплательщика в органах государственной власти и местного самоуправления значительно улучшило бы положение налогоплательщика.

Среди требований, предъявляемых к лицу, претендующему на занятие налоговым консультированием, можно назвать наличие высшего экономического или юридического образования, опыт работы в налоговой сфере не менее двух лет, хорошую деловую репутацию, стабильное финансовое положение.

Опыт работы в налоговой сфере можно ограничить двумя годами, поскольку сам по себе этот критерий является недостаточно показательным. Лицо, занимающееся налоговым консультированием, может приобрести необходимую квалификацию и за более короткий промежуток времени при условии активной и целеустремленной работы и самостоятельного повышения квалификации.

При решении вопроса об ответственности налогового консультанта целесообразно использовать зарубежный опыт правового регулирования деятельности налоговых консультантов. Так в соответствии со ст. 29 проекта Закона республики Узбекистан "О налоговых консультантах", если невыполнением или ненадлежащим выполнением обязанностей налоговым консультантом или его помощником будет причинен доверителю (клиенту) материальный ущерб, налоговый консультант несет ответственность в объеме, определенном в договоре между налоговым консультантом и доверителем (клиентом).

Привлечение налогового консультанта к дисциплинарной ответственности осуществляется дисциплинарной комиссией палаты налоговых консультантов <*>.

<*> См.: Налоговое консультирование в Узбекистане: проблемы становления и перспективы развития / Отв. ред. Л.Б. Хван. Ташкент, 2003. С. 198.

В Законе "О налоговом консультировании в Российской Федерации" следует установить обязанность налогового консультанта страховать риск причинения убытков налогоплательщику вследствие недобросовестного либо заведомо ложного консультирования по вопросам законодательства о налогах и сборах. Также в Законе "О налоговом консультировании в Российской Федерации" необходимо установить ответственность налогового консультанта за консультирование без страхования риска своей ответственности в виде лишения права заниматься налоговым консультированием.

Следует определить понятие "тайна налогового консультирования", установить обязанность налогового консультанта ее неразглашения и ответственности вследствие разглашения сведений, полученных при консультировании налогоплательщиков. В данном случае ответственность может быть установлена в Законе "О налоговом консультировании в Российской Федерации" в виде лишения права заниматься деятельностью в области налогового консультирования.

Вопрос о целесообразности лицензирования как формы государственного управления остается открытым в юридической науке в настоящее время. Порой в правовой литературе встречаются отрицательные отзывы о лицензировании. Например, А.П. Алехин считает, что лицензирование чрезвычайно забюрократизировано и охватывает собой все еще крайне широкий и недостаточно определенный круг видов деятельности, для получения которой необходимо получение лицензии. Лицензированию должны подлежать только такие виды деятельности, бесконтрольность которой может нанести вред национальной, государственной и общественной безопасности <*>.

<*> См.: Алехин А.П., Кармолицкий А.А., Козлов Ю.М. Административное право Российской Федерации. М., 2000. С. 472.

Действительно, деятельность некомпетентных налоговых консультантов может нанести весьма ощутимый материальный ущерб налогоплательщикам.

В связи с этим предлагается предоставить возможность контролировать деятельность налоговых консультантов профессиональному сообществу, т.е. палате налоговых консультантов России. Поэтому представляется, что необходимость в лицензировании деятельности налоговых консультантов отсутствует.

В настоящее же время в соответствии со ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" <*> в перечень видов деятельности, на осуществление которых требуются лицензии, не входит деятельность в области налогового консультирования.

<*> СЗ РФ. 2001. N 33. Ст. 3430.

Следующим моментом, на который следует обратить внимание, является ответственность налоговых консультантов. Отсутствие в России установленной законом ответственности лиц, консультирующих налогоплательщиков, неотвратимо влечет злоупотребления или же просто неквалифицированное налоговое консультирование.

В Законе "О налоговом консультировании в Российской Федерации" следует закрепить обязанность налоговых консультантов страховать риск своих убытков. Такая новелла улучшит положение как самих налоговых консультантов, так и налогоплательщиков, поскольку появится уверенность в том, что налогоплательщик сможет взыскать материальный ущерб со страховой компании, а налоговый консультант будет уверен в том, что неквалифицированное налоговое консультирование влечет неотвратимую ответственность.

Другим аспектом проблемы доступа граждан к информации о налогах и сборах является вопрос об информационной открытости органов государственной власти. В соответствии с проектом закона об информационной открытости органов власти налогоплательщик может подать анонимный запрос в Федеральную налоговую службу, например, о действующих письмах и приказах ведомства по порядку возврата "экспортного" налога на добавленную стоимость, и налоговый орган будет обязан в течение 30 дней выслать анониму по указанному почтовому или электронному адресу подборку соответствующих актов <*>.

<*> См.: Новиков С. Закрытых документов станет меньше // Учет, налоги, право. 2005. N 4.

Представляется целесообразным в рамках проводимой административной реформы изменить порядок взаимодействия налоговых органов с налогоплательщиками. Дело в том, что закон, обеспечивающий подлинную открытость органов государственной власти и местного самоуправления необходим уже давно. Однако вызывает недоумение тот факт, что запрос информации может быть анонимным. С нашей точки зрения, налогоплательщики и налоговые органы должны взаимодействовать, а не находиться по разные стороны баррикад. Взаимодействие налогоплательщиков и должностных лиц налоговых органов должно способствовать не только получению информации налогоплательщиком, но и органами государственной власти, в частности, налоговыми органами.

В связи с этим представляется необходимым предусмотреть в законе об информационной открытости органов государственной власти, проект которого Министерство экономического развития и торговли РФ впервые внесло в Правительство еще летом 2004 года <*>, обязанность физического или юридического лица, запрашивающего у органов государственной власти информацию, предоставлять сведения и о себе.

<*> http://www.e-rus.ru/site.shtml?id=7&n_id=520

В настоящее время в соответствии с п. 2 ст. 11 проекта Федерального закона РФ "Об обеспечении доступа к информации о деятельности государственных органов и органов местного самоуправления" <*> пользователь (потребитель) информации о деятельности государственных органов и органов местного самоуправления обязан предоставлять достоверные персональные данные о себе в случае, если запрашивается информация о деятельности государственных органов и органов местного самоуправления, касающаяся непосредственно прав, свобод и законных интересов пользователя (потребителя) информации, необходимая для выполнения запроса, и своевременно информировать государственные органы и органы местного самоуправления об их изменении, если иное не установлено настоящим Федеральным законом.

<*> http://www.economy.gov.ru

С нашей точки зрения, физические лица в любом случае должны предоставлять вместе с запросом об интересующей их информации о налогах и сборах также следующую информацию в письменном виде:

  1. Фамилия, имя, отчество.
  2. Возраст.
  3. Место жительства.
  4. Цели, для которых запрашивается информация.

Юридические лица при обращении к органам государственной власти и местного самоуправления за информацией о действующих налогах и сборах должны предоставлять следующие сведения в письменном виде:

  1. Наименование юридического лица, его организационно-правовая форма.
  2. Фамилия, имя, отчество руководителя, главного бухгалтера.
  3. Фактический и юридический адрес и контактный телефон.
  4. Цели, для которых запрашивается информация.

В заключение следует отметить, что осуществление налогоплательщиками права на информацию о налогах и сборах продолжает оставаться проблемной темой. Для улучшения правового положения налогоплательщиков необходим закрепленный в законодательстве о налогах и сборах механизм реализации права на информацию. Обеспечению права налогоплательщиков на информацию может способствовать принятие Федерального закона "О налоговом консультировании в Российской Федерации", определяющего наиболее важные понятия, такие, как "налоговое консультирование", "тайна налогового консультирования", и устанавливающего основные направления деятельности налоговых консультантов, их права, обязанности и ответственность.