Мудрый Юрист

Добросовестные и недобросовестные налогоплательщики

Гришин А.В. - стажер кафедры государственно-правовых дисциплин Московского гуманитарного университета.

В настоящее время по-прежнему одним из самых актуальных и обсуждаемых вопросов теории и практики налогового права остается вопрос о добросовестности и недобросовестности налогоплательщиков.

Добросовестность как критерий разрешения налоговых споров была впервые введена в налоговое право Конституционным Судом Российской Федерации (КС РФ) в Постановлении от 12 октября 1998 г. N 24-П <*>. Указанное Постановление было разъяснено впоследствии Определением КС РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О <**>, посвященным уплате налогов через так называемые проблемные банки, которые в значительных количествах появились вследствие дефолта 1998 г. В данных актах была сформулирована правовая позиция, согласно которой правила ст. 45 НК РФ, связывающие прекращение налоговой обязанности с предъявлением в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, распространяются исключительно на добросовестных налогоплательщиков.

<*> Постановление Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П "По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".
<**> Определение Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О "По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

Такая позиция явилась результатом действий ряда налогоплательщиков по искусственному созданию наличия денежных средств на счете в "проблемных" банках, за счет которых осуществлялась уплата налогов в бюджет. При этом использовались различные схемы, в частности, организация открывала счет в "проблемном" банке, который фактически не проводил платежи. Данный счет наполнялся с учетом вексельных или других схем, и с него организация уплачивала налоги. При этом в связи с отсутствием денежных средств у "проблемного" банка на корреспондентском счете в Банке России государство фактически денег не получало.

На налогоплательщиков, совершающих такие действия, согласно Определению КС РФ N 138-О не должна распространяться позиция Постановления КС РФ N 24-П о недопустимости повторного взыскания не поступивших в бюджет налогов, поручения на уплату которых были предъявлены в банк при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, поскольку, по существу, такие налогоплательщики от исполнения обязанности по уплате налогов уклонились.

Действия по уплате налоговых платежей с использованием счетов в "проблемных" банках представляют собой реальную угрозу для экономической безопасности государства. При этом указанные действия со стороны налогоплательщиков являются формально законными, что существенно затрудняет возможность их пресечения. При использовании данных схем формально вина лежит на банке, вследствие чего первоначально правоохранительная практика пошла по пути возбуждения уголовных дел в отношении должностных лиц коммерческих банков по ст. 159 УК РФ, предусматривающей ответственность за мошенничество. Впоследствии, с точки зрения правоохранительных органов и прокуратуры, конечной целью мероприятий должно было быть установление в действиях должностных лиц организации-налогоплательщика, открывавших счета в "проблемных" банках, прямого умысла на совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ (в части уклонения от уплаты налогов иным способом) <*>.

<*> Там же. С. 480.

Необходимо отметить, что в настоящий момент состав ст. 199 УК РФ изменен и из него исключена формулировка, предоставлявшая возможность привлечения к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов "иными способами". Поскольку при использовании схем уплаты налогов через "проблемные" банки не происходит занижения налогооблагаемой базы и в налоговые органы предоставляется достоверная информация о сумме налогов, подлежащих уплате в бюджет, основания привлечения к уголовной ответственности по ст. 199 УК РФ отсутствуют.

Аналогично ситуации с "проблемными" банками возникают иные ситуации, в которых формально законные действия налогоплательщиков направлены на уменьшение уплаты налогов в бюджет и могут привести к значительным экономическим потерям для государства <*>. В связи с этим в настоящий момент существует необходимость законодательного закрепления механизмов, позволяющих бороться с такими схемами.

<*> Например, схемы связанные с возмещением экспортного НДС, при условии, что НДС не был уплачен в бюджет российскими поставщиками. Указание на то, что в данной ситуации право на возмещение НДС имеется только у добросовестных налогоплательщиков, содержится в Определении КС РФ от 16 октября 2003 г. N 329-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Экспорт-Сервис" на нарушение конституционных прав и свобод положениями абзаца первого пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации".

В отсутствие законодательно закрепленного порядка судебные органы взяли на себя функцию защиты государственных интересов, введя в практику понятия "добросовестный налогоплательщик" и "недобросовестный налогоплательщик".

Необходимо отметить, что КС РФ из п. 7 ст. 3 НК РФ (все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика) выводит презумпцию добросовестности налогоплательщиков, вследствие чего недобросовестность налогоплательщиков должна быть доказана налоговыми органами.

Учитывая, что КС РФ, вводя понятия "добросовестный налогоплательщик" и "недобросовестный налогоплательщик", не раскрыл их значение, поэтому появление в практике указанных категорий привело к обширным научным обсуждениям на тему, что следует понимать под добросовестностью (недобросовестностью) в налоговом праве.

Налоговый адвокат А.А. Костин предлагает выводить определение добросовестности из п. 3 ст. 17 Конституции РФ (осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц). В результате Костин определяет добросовестность как такое осуществление прав лица, при котором не причиняется вред и не создается угроза причинения вреда иным лицам <*>.

<*> Костин А.А. Добросовестность и недобросовестность в налоговом праве // Бухгалтерский учет. 2004. N 18. С. 61.

Проводя этимологический анализ понятия слова "совесть", генеральный директор юридической компании "Налоговая помощь" С.Ю. Шаповалов отмечает, что слово "совесть" восходит к слову "ведать" (знать). При этом он отмечает, что в иностранных языках слово "совесть" и "знание" также являются однокоренными. Например, в английском языке существуют "conscience" (совесть) и "consciousness" (сознание), а в немецком языке - "gewissen" (совесть) и "wissen" (знание). В связи с этим, по мнению Шаповалова, совестью является знание человека об отношении общества к его поступкам <*>.

<*> Шаповалов С.Ю. Добросовестность и недобросовестность как правовые категории // Ваш налоговый адвокат. 2004. N 3. С. 80.

Если обратиться к толковым словарям, то совесть в них определяется как чувство моральной ответственности за свое поведение и свои поступки перед самим собой, окружающими людьми и обществом <*>. Добросовестность же определяется как честное выполнение своих обязательств, обязанностей <**>.

<*> См., например: Ефремова Т.Ф. Новый словарь русского языка. Толково-словообразовательный. М.: Русский язык, 2000.
<**> См.: Ожегов С.И. и Шведова Н.Ю. РАН. Институт русского языка им. В.В. Виноградова. М.: Азбуковник, 1999.

В основном авторы, занимавшиеся исследованием добросовестности в налоговом праве, сходятся во мнении что категории "добросовестность" и "недобросовестность" являются не правовыми понятиями, а исключительно этическими.

В связи с этим из-за отсутствия универсального понимания добросовестности, одинаковые действия налогоплательщиков могут быть по-разному оценены судом, вследствие чего страдает стабильность и определенность правовой позиции на общественные отношения в сфере налогообложения.

В этой связи судья Арбитражного суда Смоленской области И.В. Цветков справедливо отмечает: "В настоящее время ни в российском законодательстве, ни в судебной практике не существует четких критериев, позволяющих отграничить недобросовестные действия налогоплательщиков от добросовестных. Это приводит к непредсказуемости судебных актов, так как решение судьи зависит, главным образом, от его субъективного понимания добросовестности тех или иных действий налогоплательщика. Причем нередко в различных судах (особенно на уровне федеральных арбитражных судов округов) одни и те же действия налогоплательщика могут быть оценены по-разному" <*>.

<*> Цветков И.В. Практические проблемы судебной квалификации добросовестности действий налогоплательщиков // Арбитражная практика. 2002. N 12. С. 23.

По мнению И.В. Цветкова, "выработка единых критериев недобросовестности действий налогоплательщиков является важнейшей задачей судебной практики" <*>.

<*> Там же.

С такой позицией соглашается руководитель аналитической службы юридической компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры" В.М. Зарипов, указывая, что "вряд ли возможно прямое законодательное определение добросовестности и недобросовестности налогоплательщика для всех случаев. Поэтому в ходе правоприменительной практики и на основе целенаправленных научных исследований необходимо вырабатывать признаки (их совокупность), характеризующие недобросовестность налогоплательщиков в той или иной ситуации" <*>.

<*> Зарипов В.М. Есть ли совесть у налогоплательщиков и налоговых инспекторов? // Ваш налоговый адвокат. 2004. N 3. С. 59.

Вместе с тем ряд авторов (например, Н.А. Лопашенко, О.Ю. Сомин) считают, что приоритет в устранении пробелов и коллизий должен принадлежать позитивному законотворчеству, а не судебному или подзаконному регулированию поведения налогоплательщиков.

Представляется, что в действующей российской правовой системе невозможно обойтись без оценочных категорий, поскольку государство не всегда может изменить норму права так, чтобы она была универсальна и при этом не нарушала и не ограничивала ничьих законных интересов. Учитывая, что в основе налогообложения лежит хозяйственная деятельность экономических субъектов, проявляемая в основном в частноправовых отношениях, для законодательного регулирования тех или иных действий необходимо вводить запрещающие нормы на совершение таких действий, поскольку в частноправовых отношениях действует принцип: "разрешено все, что не запрещено". При этом наличие запретов на совершение определенных действий может принести существенный вред экономике и стабильности гражданско-правового оборота, так как целью действий, которые могут попасть под запрет, в основном является правомерное поведение, а не экономия на налогах.

Также следует согласиться с авторами, считающими, что закрепить на законодательном уровне исчерпывающий перечень действий налогоплательщиков, характеризующих его как недобросовестного, невозможно. Вместе с тем наделять суды неограниченным правом квалифицировать те или иные действия налогоплательщика как недобросовестные, также нельзя.

Вследствие этого необходимо законодательно определить признаки недобросовестного поведения налогоплательщиков, установить критерии недобросовестности, которыми должны будут руководствоваться суды при рассмотрении конкретных ситуаций.

Следует отметить, что рядом авторов делались попытки определения критериев недобросовестности.

Так, Ф.А. Гудков, выделяя объективные и субъективные признаки недобросовестных налоговых схем, устанавливает, что к объективным признакам относится формальное соответствие действий налогоплательщика требованиям законодательства и отсутствие нарушений с его стороны. При этом такие действия причиняют вред государственным интересам в виде непоступления в бюджет налогов, на которое государство могло с неизбежностью рассчитывать в результате соответствующего ведения налогоплательщиком хозяйственной деятельности <*>. В качестве субъективных признаков недобросовестности Ф.А. Гудков называет осознание налогоплательщиком того, что единственной мотивацией участников налоговых схем является извлечение экономических выгод за счет экономии денег, составляющих источники для уплаты (или возмещения) налогов. Налогоплательщик осознает, что целью его поведения, даже при формальном соответствии букве закона, является недопущение поступления в бюджет налоговых платежей, причитающихся к уплате по результатам хозяйственной деятельности, или тех, которые неизбежно будут причитаться. При этом налогоплательщик также осознает, что государству будет причинен материальный ущерб через непоступление налоговых платежей <**>.

<*> Гудков Ф.А. О признаках недобросовестности налоговых схем // Ваш налоговый адвокат. 2004. N 3.
<**> Там же.

Принимая во внимание приведенные признаки, также следует отметить, что для квалификации действий налогоплательщиков в качестве недобросовестных их недостаточно. Так, указанные признаки присутствуют в такой законной деятельности, как применение упрощенной системы налогообложения или использование законно предоставляемых льгот.

В связи с этим признак причинения материального ущерба государству через непоступление налоговых платежей и осознание налогоплательщиком данного факта следует конкретизировать, установив, что, если государство само в тех или иных случаях предоставляет возможность уплачивать налоги в меньшем размере по сравнению с обычно взимаемыми, недобросовестности налогоплательщика не возникает. При этом следует учитывать, что действия налогоплательщика не должны быть направлены исключительно на получение налоговых послаблений, вследствие чего необходимо определять конкретную хозяйственную цель при осуществлении налогоплательщиком тех или иных операций.

Если хозяйственная цель отсутствует, то действия налогоплательщика, повлекшие перечисление налогов в меньшем размере, могут быть признаны недобросовестными, поскольку в их совершении отсутствует экономическая обоснованность.

Если налогоплательщиком указывается конкретная хозяйственная цель, то необходимо проверить направленность проведенных операций на достижение указанной цели. В случае выявления взаимосвязанных операций, среди которых присутствуют операции, не направленные на достижение указанной цели, более того, имеющие противоположные цели, действия налогоплательщиков также могут быть признаны недобросовестными.

В связи с этим следует выделить еще один признак недобросовестности налогоплательщика - отсутствие в его действиях экономической обоснованности или совершение взаимосвязанных операций противоположных по цели.

Таким образом, недобросовестными действиями следует признавать действия, удовлетворяющие в совокупности следующим признакам:

  1. совершаемые налогоплательщиком действия формально соответствуют закону;
  2. совершаемые действия причиняют вред государственным интересам в виде непоступления в бюджет налогов, на которое государство могло с неизбежностью рассчитывать в результате соответствующего ведения налогоплательщиком хозяйственной деятельности;
  3. отсутствие в действиях налогоплательщика экономической обоснованности или совершение взаимосвязанных операций, противоположных по цели;
  4. осознание налогоплательщиком того, что единственной мотивацией действий является извлечение экономических выгод за счет экономии денег, составляющих источники для уплаты (или возмещения) налогов.

Закрепление указанных признаков на законодательном уровне и установление того, что недобросовестные действия являются незаконными, позволило бы судам и самим налогоплательщикам более или менее универсально оценивать правомерность тех или иных действий, при которых отдельные составляющие таких действий являются законными, однако бюджет лишается тех средств, которые должны были быть уплачены, если бы указанные действия не были совершены.