Мудрый Юрист

Применение судами международных соглашений в сфере налогообложения

Елена Трофимова, юрист компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры".

Международные соглашения, регулирующие вопросы налогообложения, включают в себя в том числе соглашения об избежании двойного налогообложения, о принципах взимания косвенных налогов и другие. На сегодняшний день Россия участвует больше чем в сотне таких соглашений. И таможенное (ст. 6 ТК РФ), и налоговое (ст. 7 НК РФ) законодательство РФ закрепляет приоритет норм международного права над национальным законодательством. В то же время из специального характера норм международных договоров следует, что вопросы, в них не урегулированные, разрешаются на основе российского законодательства.

Примечательно, что на практике довольно часто возникает вопрос не столько о выборе того или иного варианта применения норм международного соглашения, сколько вопрос о том, правомерно ли вообще применение такого соглашения в спорной ситуации.

В ряде случаев неопределенность возникает в связи с тем, что официальное опубликование международного соглашения происходит позже срока его вступления в законную силу, указанного в соответствующем соглашении.

Ярким примером может служить Соглашение между Правительством РФ и Правительством Киргизской Республики о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле от 10.12.2000 (далее - Соглашение), согласно которому ввоз в РФ товаров с территории Киргизской Республики облагается налогом на добавленную стоимость. Указанное Соглашение прошло процедуру ратификации в РФ 27.12.2000, в то время как официальное опубликование этого акта в Собрании законодательства России состоялось только в июле 2001 г.

Применение вышеназванного Соглашения породило немало споров между таможенными органами, уполномоченными взимать НДС при перемещении товаров через границу, и налогоплательщиками. Первые, рассматривая вопрос об исчислении и уплате НДС, исходили из того, что согласно ст. 9 Соглашения оно вступает в силу с 1 января, следующего за годом выполнения сторонами внутригосударственных процедур, и поскольку Федеральный закон N 154-ФЗ "О ратификации Соглашения..." был принят 27 декабря 2000 г., применение Соглашения с 1 января 2001 г. является правомерным. Кроме того, обосновывая свою позицию, таможенные органы нередко ссылались на то, что ФЗ N 154-ФЗ был опубликован 1 января 2001 г., то есть в любом случае до вынесения контрольными органами решений о доначислении соответствующих сумм НДС.

Арбитражно-судебная практика, порожденная сложившейся ситуацией, была противоречива и в зависимости от округа высказывалась как "за", так и "против" применения норм международного соглашения до официального опубликования его текста (Постановления ФАС УО от 20.11.2001 N Ф09-2885/01-АК, от 22.10.2001 N Ф09-2606/01-АК; ФАС ВВО от 26.02.2002 N 1570/5-к, от 09.11.2001 N 977/5-к и другие).

Вместе с тем в соответствии с ч. 4 ст. 15 Конституции РФ международные договоры РФ являются составной частью ее правовой системы. Частью 3 данной статьи установлено, что законы подлежат официальному опубликованию, а неопубликованные законы и иные нормативные правовые акты не применяются. Согласно ст. 30 Федерального закона от 15.07.95 N 101-ФЗ "О международных договорах РФ" вступившие в силу для России международные договоры, решения о согласии на обязательность которых для РФ приняты в форме федерального закона, подлежат официальному опубликованию по представлению МИД РФ в Собрании законодательства РФ. Более того, в соответствии с п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.06.99 N 8 "О действии международных договоров РФ применительно к вопросам арбитражного процесса" арбитражный суд применяет только те международные договоры, которые вступили в силу и должным образом доведены до всеобщего сведения путем опубликования.

Основываясь на приведенных выше требованиях, ВАС РФ в Постановлении от 12.05.2002 N 1851/02 пришел к выводу о том, что применение международного договора на территории России предполагает не только признание обязательности на международном уровне (ратификация), но и доведение текста договора до всеобщего сведения в стране - участнице такого договора. Исходя из смысла правовой определенности, для того чтобы правовой акт мог непосредственно создавать права и обязанности физических и юридических лиц, он должен быть доступен для заинтересованного лица. Только в этом случае лицо может сообразовывать свое поведение с соответствующей правовой нормой, предвидеть для себя последствия, которые повлечет ее неисполнение.

Таким образом, любые налоговые последствия, предусмотренные международными актами с участием РФ, должны применяться не ранее даты их официального опубликования на территории РФ. Сформулированная в 2002 г. позиция получила развитие и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 21.12.2004 N 9366/04.

Применение соглашений к иностранным резидентам

Применение международных норм, регулирующих вопросы налогообложения, к иностранным резидентам (юридическим лицам), осуществляющим деятельность на территории РФ, обусловлено соблюдением определенных требований.

В силу подп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ налоговый агент производит исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 312 Кодекса при применении положений международных договоров РФ иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор, регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.

На практике возник вопрос о том, какими именно документами иностранным организациям надлежит подтверждать свое местонахождение за пределами РФ. Налоговым законодательством не установлена обязательная форма таких документов. Как следствие, стали появляться решения налоговых органов о привлечении российских организаций к ответственности за невыполнение ими функций налоговых агентов в отношении доходов, выплачиваемых иностранным организациям, представившим, по мнению налоговых органов, документы, "недостаточные" для подтверждения их постоянного местонахождения в другом государстве.

В одном из дел довод об отсутствии в российском налоговом законодательстве обязательных требований к форме документов, представляемых иностранными контрагентами российских организаций, был истолкован арбитражным судом в пользу налогоплательщика. Принимая Постановление от 16.11.2004 N А55-2411/04-43, ФАС ПО исходил из того, что отсутствие установленной формы позволяет для целей ст. 312 НК РФ представлять любые документы, выданные уполномоченными органами независимо от их оформления.

Однако значительная часть судов (ФАС ПО в Постановлении от 27.04.2004 N А55-1299/03-3; ФАС СЗО в Постановлениях от 05.08.2004 N Ф42-103103-25, от 24.12.2003 N Ф26-4488/03-211, от 04.07.2003 N А26-7902/02-25; ФАС ЦО в Постановлении от 13.04.2004 N А14-6693/03/240/24) при рассмотрении аналогичных споров исходила из того, что, поскольку спорная ситуация связана с деятельностью иностранных организаций и затрагивает вопросы налогообложения, для определения формы представляемых документов необходимо руководствоваться соглашениями об избежании двойного налогообложения с участием страны, резидентом которой является вовлеченная иностранная компания. Такие соглашения, как правило, закрепляют общие требования к документам, полученным на территории одного договаривающегося государства и предъявляемым на территории другого договаривающегося государства в рамках налоговых отношений.

ВАС РФ, разрешая спор по одному из таких дел, подтвердил необходимость применения в ситуации, затрагивающей деятельность иностранных юридических лиц, именно международных актов. Однако Постановление Президиума от 28.06.2005 N 990/05 основывается не на требованиях конкретного двустороннего соглашения, а исходит из положений международной Конвенции, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов от 05.10.61 (Гаага), участницей которой является Россия.

ВАС РФ указал на то, что в отсутствие специального регулирования, предусмотренного налоговым законодательством РФ, при рассмотрении вопроса о представлении иностранными компаниями определенных документов для целей налогообложения на территории РФ в первую очередь следует руководствоваться положениями международной Конвенции, посвященной вопросам оформления документов государств - участников Конвенции при необходимости их представления в иностранных государствах.

Вывод этот тем более справедлив, поскольку, во-первых, требования двусторонних соглашений могут различаться между собой или не соответствовать Конвенции, а во-вторых, норма п. 1 ст. 312 НК РФ сформулирована таким образом, что возможность применения того или иного соглашения изначально ставится в зависимость от подтверждения местонахождения иностранной организации. Другими словами, руководствоваться нормами соглашения об избежании двойного налогообложения для того, чтобы представить надлежащим образом оформленные документы, необходимые для того, чтобы ответить на вопрос о том, правомерно ли применение этого самого соглашения, представляется не совсем логичным и корректным с точки зрения права.

Двойное налогообложение прибыли и уплата НДС

Рассмотрим еще один частный случай применения арбитражными судами норм международных соглашений, регулирующих вопросы налогообложения.

Абзац 5 п. 4 ст. 264 НК РФ предусматривает признание в целях налогообложения расходов на виды рекламы, не предусмотренные п. 4 ст. 254 Кодекса, в размере, не превышающем 1% выручки от реализации.

Абзац 2 п. 7 ст. 171 НК РФ предусматривает, что в случае, если в соответствии с главой 25 расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

В соответствии с п. 3 Протокола к статьям 7, 9 Соглашения об избежании двойного налогообложения на доход и имущество между Россией и ФРГ от 29.05.96 расходы на рекламу, понесенные российской компанией с немецким участием, для целей обложения налогом на прибыль подлежат включению в себестоимость продукции в полном объеме при условии, что вычитаемые суммы не будут превышать сумм, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях.

Таким образом, в отношении расходов на рекламу, принимаемых для целей исчисления налогооблагаемой прибыли, Соглашение устанавливает иные правила, чем те, которые содержатся в законодательных актах РФ.

Следовательно, абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ, предусматривающий в целях налогообложения налогом на прибыль организаций признание расходов на приобретение (изготовление) призов, а также расходов на иные виды рекламы, не указанные в п. 4 ст. 264 НК РФ, в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, не распространяет свое действие на исчисление налогооблагаемой прибыли российских организаций с участием капитала немецких компаний.

Расходы на рекламу, учитываемые при исчислении налогооблагаемой прибыли, при этом не могут превышать сумм, которые бы согласовывались независимыми предприятиями при сопоставимых условиях, то есть подлежащих учету при определении налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль, расходы на оплату рекламных услуг, предоставленных российской организации с участием резидента Республики Германия, должны формироваться исходя из цен, не превышающих цены, по которым аналогичные услуги оказывались бы другим российским предприятиям.

Вместе с тем возникает вопрос о возможности возмещения российской организацией с участием капитала немецких компаний сумм НДС, уплаченных при осуществлении расходов на рекламу, без ограничений, установленных абз. 5 п. 4 ст. 264, абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ.

Налоговые органы исходят из того, что вопросы взимания НДС не относятся к сфере действия Соглашения и поэтому должны решаться в соответствии с национальным законодательством, а, значит, НДС, уплаченный при осуществлении расходов на виды рекламы, не указанные в п. 4 ст. 264 НК РФ, подлежит вычету в соответствии с абз. 2 п. 7 ст. 171 Кодекса в размере норм, по которым данные расходы принимаются для целей налогообложения по налогу на прибыль.

ФАС МО в Постановлениях от 29.07.2003 N КА-А41/5030-03, от 06.06.2001 N КА-А40/2680-01 пришел к иному выводу. Суд указал, что приоритет норм международных над нормами российского законодательства, а также взаимосвязь величины расходов на рекламу, осуществляемых организациями, и сумм НДС, оплаченных по таким расходам, позволяют сделать вывод относительно того, что, если расходы на рекламу осуществлены российскими организациями с участием капитала немецких компаний для операций, признаваемых объектами обложения НДС, и указанные российские организации, следуя положениям международного договора, для целей налогообложения прибыли без ограничений включают данные расходы в состав расходов, связанных с производством и реализацией продукции, вычету подлежат все суммы НДС, уплаченные в связи с данными рекламными расходами, без учета норм, установленных главой 25 НК РФ.

Подобный подход представляется правомерным, поскольку он вытекает из природы и экономической сущности сложившихся отношений и позволяет учесть взаимосвязанность заявляемых НДС-вычетов с величиной произведенных затрат.

Следует отметить, что выбранное в качестве примера Соглашение является не единственным. Аналогичная спорная ситуация сложилась при применении положений Соглашения между Правительством РФ и Правительством Азербайджанской Республики о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле от 29 ноября 2000 г.