Мудрый Юрист

Учет готовой продукции в бухгалтерском учете в организациях машиностроения и металлообработки

Кулаева Н.С., консультант по налогам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит".

Учет готовой продукции по фактической себестоимости

В соответствии с ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" готовая продукция производственной организации представляет собой материально-производственные запасы, предназначенные для продажи. Пунктом 5 указанного бухгалтерского стандарта установлено, что материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Если организация самостоятельно изготавливает материально-производственные запасы, то фактическая себестоимость рассчитывается исходя из всех фактических затрат, связанных с их изготовлением (пункт 7 ПБУ 5/01). Учет и формирование затрат на производство организация осуществляет в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции. Таким образом, фактическая себестоимость готовой продукции представляет собой стоимостную оценку использованных в процессе ее производства природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов.

В бухгалтерском учете готовую продукцию можно учитывать как по фактической производственной себестоимости, так и по нормативной (плановой) себестоимости. Порядок отражения готовой продукции на счетах бухгалтерского учета зависит от избираемого организацией способа.

Если организация-производитель принимает решение учитывать готовую продукцию по фактической себестоимости, то в этом случае учет готовой продукции будет осуществляться только с использованием счета 43 "Готовая продукция".

При учете готовой продукции по фактической себестоимости поступление последней на склад отражается следующей проводкой:

----------------------------T------------------------------------¬
¦ Корреспонденция счетов ¦ Содержание операции ¦
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ ¦
+------------+--------------+------------------------------------+
¦ 43 ¦ 20 ¦ Принята к учету готовая продукция ¦
L------------+--------------+-------------------------------------

Несмотря на то что отражать готовую продукцию по фактической себестоимости в бухгалтерском учете проще (используется один счет), организации не часто используют данный способ. Фактическая себестоимость изготовленной продукции может быть сформирована только в конце отчетного месяца, когда будут определены все затраты на ее производство, как прямые, так и косвенные. Поэтому при использовании этого метода практически невозможно определить себестоимость продукции по мере ее выпуска и передаче на склад готовой продукции, что создает дополнительные неудобства, в случае если продукция, изготовленная в течение месяца, реализуется в этом же периоде.

При этом способе учета себестоимость, по которой принята к учету продукция одного и того же вида, изготовленная в разное время, может быть различной. Поэтому при реализации и ином выбытии готовой продукции она должна списываться одним из следующих способов:

Учет готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости

Производственные организации массового и серийного производства, как правило, используют нормативный метод учета готовой продукции, так как именно его использование позволяет правильно отразить в учете реализацию продукции и ее фактическую себестоимость (которая определяется только в конце месяца).

Если учет готовой продукции осуществляется по нормативной (плановой) производственной себестоимости, то в организации устанавливаются учетные цены на продукцию, которые сохраняются постоянными в течение достаточно долгого времени и по которым в течение месяца продукция принимается на склад и списывается со склада при ее продаже или ином выбытии. В конце месяца, когда сформированы все затраты и определена величина незавершенного производства, определяется разница между плановой и фактической себестоимостью. Вести учет этих отклонений можно двумя способами - с применением и без применения счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".

Если счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" не используется, то при поступлении готовой продукции на склад в течение месяца делается проводка:

дебет 43 "Готовая продукция", кредит 20 "Основное производство" - в планово-учетных ценах.

При продаже продукции в течение месяца списание ее себестоимости отражается проводкой:

дебет 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", кредит 43 "Готовая продукция" - также в планово-учетных ценах.

В конце месяца определяется фактическая себестоимость продукции, и сумма отклонений фактической себестоимости от плановой отражается на тех же счетах. А именно дополнительными проводками, если фактическая себестоимость превышает плановую, либо сторнировочными, если фактическая себестоимость оказалась меньше плановой. При этом делается корректировка себестоимости принятой к учету продукции - на всю сумму отклонения и себестоимости проданной продукции - в доле, приходящейся на реализованную продукцию.

Пример 1

В течение месяца на склад металлообрабатывающей организации ООО "Металлические изделия" принята готовая продукция, плановая себестоимость которой составила 75000 рублей. Себестоимость реализованной продукции в плановых ценах составила 50000 рублей. Общая сумма затрат, учтенных по дебету счета 20 "Основное производство" в течение месяца, составляет 90000 рублей.

А) Предположим, что остаток незавершенного производства на конец месяца составляет 18000 рублей, тогда:

Фактическая себестоимость готовой продукции: 90000 рублей - 18000 рублей = 72000 рублей.

Сумма отклонения фактической себестоимости от плановой составляет 75000 рублей - 72000 рублей = 3000 рублей.

Фактическая себестоимость меньше плановой, поэтому сумму экономии нужно сторнировать.

Сумма отклонения, приходящаяся на реализованную продукцию: (3000 рублей / 75000 рублей) x 50000 рублей = 2000 рублей.

Сумма отклонения, приходящаяся на остаток готовой продукции на складе: (3000 рублей / 75000 рублей) x 25000 рублей = 1000 рублей.

Фактическая себестоимость реализованной продукции: 50000 рублей - 2000 рублей = 48000 рублей.

Остаток готовой продукции на складе (по фактической себестоимости): 72000 - 48000 = 24000 рублей.

В учете ООО "Металлические изделия" эти операции отражены следующим образом:

----------------------T--------T---------------------------------¬
¦ Корреспонденция ¦ Сумма, ¦ Содержание операции ¦
¦ счетов ¦ рублей ¦ ¦
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ ¦ ¦
+--------+------------+--------+---------------------------------+
¦ В течение месяца ¦
+--------T------------T--------T---------------------------------+
¦ 43 ¦ 20 ¦ 75000 ¦ Принята готовая продукция на ¦
¦ ¦ ¦ ¦ склад по планово-учетным ценам ¦
+--------+------------+--------+---------------------------------+
¦ 90-2 ¦ 43 ¦ 50000 ¦ Списана на продажи себестоимость¦
¦ ¦ ¦ ¦ продукции в планово-учетных ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ценах ¦
+--------+------------+--------+---------------------------------+
¦ В конце месяца ¦
+--------T------------T--------T---------------------------------+
¦ 20 ¦ 02, 10, 70,¦ 90000 ¦ Учтены расходы на производство ¦
¦ ¦ 69, 25, 26 ¦ ¦ продукции ¦
+--------+------------+--------+---------------------------------+
¦ 43 ¦ 20 ¦ 3000 ¦ СТОРНО! Учтена сумма отклонения ¦
¦ ¦ ¦ ¦ фактической себестоимости ¦
¦ ¦ ¦ ¦ от плановой ¦
+--------+------------+--------+---------------------------------+
¦ 90-2 ¦ 43 ¦ 2000 ¦ СТОРНО! Учтена сумма отклонения ¦
¦ ¦ ¦ ¦ фактической себестоимости от ¦
¦ ¦ ¦ ¦ плановой в доле реализованной ¦
¦ ¦ ¦ ¦ продукции ¦
L--------+------------+--------+----------------------------------

Б) Предположим, что остаток незавершенного производства на конец месяца составляет 12000 рублей.

Тогда фактическая себестоимость готовой продукции: 90000 рублей - 12000 рублей = 78000 рублей.

Сумма отклонения фактической себестоимости от плановой составляет: 78000 рублей - 75000 рублей = 3000 рублей.

Фактическая себестоимость больше плановой, поэтому на сумму перерасхода нужно сделать дополнительные проводки.

Сумма отклонения, приходящаяся на реализованную продукцию: (3000 рублей / 75000 рублей) x 50000 рублей = 2000 рублей.

Сумма отклонения, приходящаяся на остаток готовой продукции на складе: (3000 рублей / 75000 рублей) x 25000 = 1000 рублей.

Фактическая себестоимость реализованной продукции: 50000 рублей + 2000 рублей = 52000 рублей.

Остаток готовой продукции на складе (по фактической себестоимости): 78000 рублей - 52000 рублей = 26000 рублей.

В учете ООО "Металлические изделия" эти операции отражены следующим образом:

----------------------T--------T---------------------------------¬
¦ Корреспонденция ¦ Сумма, ¦ Содержание операции ¦
¦ счетов ¦ рублей ¦ ¦
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ ¦ ¦
+--------+------------+--------+---------------------------------+
¦ В течение месяца ¦
+--------T------------T--------T---------------------------------+
¦ 43 ¦ 20 ¦ 75000 ¦ Принята готовая продукция на ¦
¦ ¦ ¦ ¦ склад по планово-учетным ценам ¦
+--------+------------+--------+---------------------------------+
¦ 90-2 ¦ 43 ¦ 50000 ¦ Списана на продажи себестоимость¦
¦ ¦ ¦ ¦ продукции в планово-учетных ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ценах ¦
+--------+------------+--------+---------------------------------+
¦ В конце месяца ¦
+--------T------------T--------T---------------------------------+
¦ 20 ¦ 02, 10, 70,¦ 90000 ¦ Учтены расходы на производство ¦
¦ ¦ 69, 25, 26 ¦ ¦ продукции ¦
+--------+------------+--------+---------------------------------+
¦ 43 ¦ 20 ¦ 3000 ¦ Учтена сумма отклонения факти- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ческой себестоимости от плановой¦
¦ ¦ ¦ ¦ себестоимости ¦
+--------+------------+--------+---------------------------------+
¦ 90-2 ¦ 43 ¦ 2000 ¦ Учтена сумма отклонения факти- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ческой себестоимости от плановой¦
¦ ¦ ¦ ¦ в доле реализованной продукции ¦
L--------+------------+--------+----------------------------------

Обратите внимание!

Данный способ является упрощенным вариантом расчета отклонений, так как в данном случае не было остатка готовой продукции на складе на начало месяца.

В тех случаях, когда имеются остатки готовой продукции на начало и конец месяца, для правильного отражения и распределения отклонений целесообразно применять метод расчета, принцип которого указан в пункте 206 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2001 года N 119н:

"Если учет готовой продукции ведется по нормативной себестоимости или по договорным ценам, то разница между фактической себестоимостью и стоимостью готовой продукции по учетным ценам учитывается на счете "Готовая продукция" по отдельному субсчету "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости". Отклонения на этом субсчете учитываются в разрезе номенклатуры либо отдельных групп готовой продукции, либо по организации в целом. Превышение фактической себестоимости над учетной стоимостью отражается по дебету указанного субсчета и кредиту счетов учета затрат. Если фактическая себестоимость ниже учетной стоимости, то разница отражается сторнировочной записью.

Списание готовой продукции (при отгрузке, отпуске и так далее) может производиться по учетной стоимости. Одновременно на счета учета продаж списываются отклонения, относящиеся к проданной готовой продукции (определяется пропорционально ее учетной стоимости). Отклонения, относящиеся к остаткам готовой продукции, остаются на счете "Готовая продукция" (субсчете "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости").

Независимо от метода определения учетных цен общая стоимость готовой продукции (учетная стоимость плюс отклонения) должна равняться фактической производственной себестоимости этой продукции".

Пример 2

(Цифры примера условные)

Остаток готовой продукции на складе металлообрабатывающей организации ООО "Металлические изделия" на начало месяца составляет 60000 рублей в плановых ценах, сумма отклонений - 5000 рублей (перерасход). В течение месяца на склад поступила готовая продукция по плановым ценам на сумму 200000 рублей. Сумма затрат на производство продукции, учтенных на счете 20 "Основное производство", составила 280000 рублей, остаток незавершенного производства - 70000 рублей. Плановая себестоимость реализованной продукции - 230000 рублей.

Фактическая себестоимость готовой продукции: 280000 рублей - 70000 рублей = 210000 рублей.

Сумма отклонений по готовой продукции, переданной на склад: 210000 рублей - 200000 рублей = 10000 рублей.

Процент отклонений на отгруженную продукцию:

(5000 рублей + 10000 рублей) / (60000 рублей + 200000 рублей) x 100% = 5,77%.

Сумма отклонений, приходящаяся на отгруженную продукцию: 230000 рублей x 5,77% = 13271 рубль.

Фактическая себестоимость отгруженной продукции: 230000 + 13271 = 243271 рубль.

Остаток готовой продукции на конец месяца по фактической себестоимости:

(60000 + 5000) + (200000 + 10000) - (230000 + 13271) = 31729 рублей, в том числе:

------------------T--------T-------------------------------------¬
¦ Корреспонденция ¦ Сумма, ¦ Содержание операции ¦
¦ счетов ¦ рублей ¦ ¦
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ ¦ ¦
+-------+---------+--------+-------------------------------------+
¦ 43 ¦ 20 ¦ 200000 ¦ Принята готовая продукция на склад ¦
¦ ¦ ¦ ¦ по плановой себестоимости ¦
+-------+---------+--------+-------------------------------------+
¦ 43 ¦ 20 ¦ 10000 ¦ Отражено отклонение фактической ¦
¦ ¦ ¦ ¦ себестоимости от плановой по приня- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ той к учету готовой продукции ¦
+-------+---------+--------+-------------------------------------+
¦ 90-2 ¦ 43 ¦ 230000 ¦ Списана плановая себестоимость ¦
¦ ¦ ¦ ¦ отгруженной продукции ¦
+-------+---------+--------+-------------------------------------+
¦ 90-2 ¦ 43 ¦ 13271 ¦ Списано отклонение фактической ¦
¦ ¦ ¦ ¦ себестоимости от плановой по реали- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ зованной продукции ¦
L-------+---------+--------+--------------------------------------

Это мы рассмотрели учет готовой продукции по нормативной (плановой себестоимости) без использования счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".

Однако для удобства и наглядности выявления отклонений фактической себестоимости от плановой себестоимости организация может использовать счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".

В этом случае по дебету счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" учитывается фактическая производственная себестоимость продукции в корреспонденции со счетами учета затрат на производство, по кредиту счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" отражается плановая себестоимость готовой продукции, которая списывается в дебет счета 43 "Готовая продукция". В конце месяца, когда фактическая себестоимость продукции полностью сформирована, сопоставлением дебетового и кредитового оборотов счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" определяется сумма отклонений фактической себестоимости от плановой. Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета предусмотрен следующий порядок списания сумм отклонений:

а) если кредитовый оборот по счету 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" больше дебетового, то есть фактическая себестоимость меньше плановой и выявлена экономия, то на сумму отклонения делается бухгалтерская проводка, выполненная методом "красное сторно":

дебет 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", кредит 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)";

б) если дебетовый оборот по счету 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" больше кредитового, то есть фактическая себестоимость превышает плановую (перерасход), на сумму отклонения делается проводка, обычная бухгалтерская проводка:

дебет 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", кредит 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)"

Таким образом, счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" ежемесячно закрывается и сальдо по этому счету отсутствует.

Обратите внимание!

Суммы отклонений списываются на счет 90 "Продажи" в полном объеме независимо от объема реализации продукции и таким образом увеличивают или уменьшают себестоимость продукции, реализованной в отчетном периоде.

Остаток готовой продукции на складе в этом случае учитывается по плановой себестоимости.

Пример 3

Остаток готовой продукции на складе металлообрабатывающей организации ООО "Металлические изделия" на начало месяца составляет 60000 рублей в плановых ценах. В течение месяца на склад поступила готовая продукция по плановым ценам на сумму 200000 рублей. Сумма затрат на производство продукции, учтенных на счете 20 "Основное производство", составила 280000 рублей, остаток незавершенного производства - 70000 рублей. Плановая себестоимость реализованной продукции - 230000 рублей.

---------------------T--------T----------------------------------¬
¦ Корреспонденция ¦ Сумма, ¦ Содержание операции ¦
¦ счетов ¦ рублей ¦ ¦
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ ¦ ¦
+-------+------------+--------+----------------------------------+
¦ 20 ¦ 10, 70, ¦ 280000 ¦ Отражены затраты текущего периода¦
¦ ¦ 69, 25, 26 ¦ ¦ ¦
+-------+------------+--------+----------------------------------+
¦ 40 ¦ 20 ¦ 210000 ¦ Отражена фактическая производст- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ венная себестоимость готовой про-¦
¦ ¦ ¦ ¦ дукции (280000 рублей - 70000 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ рублей) (в конце месяца) ¦
+-------+------------+--------+----------------------------------+
¦ 43 ¦ 40 ¦ 200000 ¦ Принята к учету готовая продукция¦
¦ ¦ ¦ ¦ по планово-учетным ценам (в тече-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ние месяца) ¦
+-------+------------+--------+----------------------------------+
¦ 90-2 ¦ 43 ¦ 230000 ¦ Списана на продажу себестоимость ¦
¦ ¦ ¦ ¦ продукции ¦
+-------+------------+--------+----------------------------------+
¦ 90-2 ¦ 40 ¦ 10000 ¦ Включена сумма выявленного откло-¦
¦ ¦ ¦ ¦ нения (перерасход) в себестои- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ мость реализованной продукции ¦
¦ ¦ ¦ ¦ (210000 рублей - 200000 рублей) ¦
L-------+------------+--------+-----------------------------------

Остаток готовой продукции на складе ООО "Металлические изделия" по плановым ценам: 60000 рублей + 200000 рублей - 230000 рублей = 30000 рублей.