Мудрый Юрист

Злоупотребление правом в сфере налогов и сборов: анализ практических примеров

Цикунов Е.А., старший преподаватель кафедры государственно-правовых дисциплин Академии экономической безопасности МВД России.

Одной из наиболее актуальных проблем современного налогового права является отнесение различных схем организации деятельности налогоплательщиков, в результате которых налогоплательщик получает налоговые выгоды и преимущества, к правомерному или неправомерному поведению, в том числе к правонарушению. На первый взгляд разрешение данной проблемы не должно вызывать затруднений в силу наличия основного критерия - соответствия закону. Но на практике квалификация деяния налогоплательщика по минимизации налогообложения вызывает немало проблем.

Спорные вопросы возникают, когда поведение обязанного субъекта находится на грани правомерного и неправомерного, когда оно, "являясь осуществлением легальной возможности, одновременно служит источником вреда для третьих лиц, тяготея тем самым и к норме, и к деликту" <*>. Такого рода ситуации в правоприменительной практике в настоящее время разрешаются с использованием понятий "добросовестность" и "злоупотребление правом". При этом квалификация действий налогоплательщика как недобросовестных, как правило, влечет привлечение к налоговой ответственности.

<*> Поротикова О.А. Проблема злоупотребления субъективным гражданским правом: Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Саратов, 2002. С. 129.

Между тем злоупотребление правом, являясь, безусловно, негативным явлением для общества и государства, на взгляд автора, не может квалифицироваться как налоговое правонарушение ввиду отсутствия нарушения конкретной нормы налогового законодательства, а также таких признаков, как виновность и наказуемость.

Настоящая статья посвящена рассмотрению двух схем минимизации налоговой обязанности - использованию заемного труда ("аутстаффинг") и схеме "переплаты внутреннего НДС" (последняя в связи с изменением налогового законодательства в значительной степени утратила свою актуальность, но при этом является, на наш взгляд, ярким примером злоупотребления правом).

Большую распространенность в России в настоящее время получает "заемный труд". Спрос на него достаточно высок и имеет тенденции к дальнейшему росту. В зарубежных странах данное явление известно достаточно давно. В России этот метод организации деятельности начал приобретать массовый характер после 1998 г., когда перед иностранными и отечественными компаниями встала проблема "выживания" в условиях минимизации расходов и прежде всего расходов на персонал. В настоящее время проблема оптимизации расходов на персонал решается с помощью применения схем заемного труда. В РФ уже созданы агентства, оказывающие услуги по предоставлению персонала, а объем российского рынка услуг по подбору временных сотрудников оценивается в 80 млн. дол. <*>.

<*> Киселев И., Карабельников Б., Черкасова Э. и др. Концепция правового регулирования заемного труда // Хозяйство и право. 2004. N 2. С. 58.

В научных публикациях встречаются следующие термины: "заемный труд", "лизинговый труд", "лизинг персонала", "лизинг рабочей силы", "аренда персонала", "трудовой аутсорсинг", "аутстаффинг" и др. Некоторые авторы при раскрытии сущности рассматриваемого явления говорят о передаче сотрудников взаймы, напрокат <*>.

<*> Там же.

Не вдаваясь в дискуссии по поводу возможности использования тех или иных терминов для обозначения различных схем организации заемного труда, лишь кратко укажем, что понимается под тем или иным термином.

В буквальном смысле аутсорсинг (от англ. outsourcing) означает "использование внешних источников". Аутсорсинг может рассматриваться как особая организация производственной (или иной) деятельности, основанная на специфическом разделении труда <*>. При такой организации деятельности "за пределы" компании выводится выполнение некоторых "вспомогательных" трудовых функций, например: уборка помещений, проведение ремонтных работ, компьютерное обслуживание, маркетинг, охрана, юридическое сопровождение бизнеса и т.п. Юридически это может быть оформлено договором возмездного оказания услуг между организацией-услугодателем и организацией-услугополучателем. При этом услугодатель специализируется на предоставлении определенного рода услуг и имеет штат работников соответствующих профессий (специальностей), которые осуществляют уставную деятельность работодателя. Главное отличие аутсорсинга от приобретения разовой услуги заключается в долгосрочном и устойчивом характере отношений предприятия-пользователя и внешней компании. Заемный работник при этом состоит в трудовых отношениях с организацией-услугодателем, но трудится на территории предприятия-пользователя с использованием его оборудования, в его интересах и подчиняясь его трудовому распорядку.

<*> Нуратдинова А. Заемный труд: Особенности организации и возможности правового регулирования // Хозяйство и право. 2004. N 9. С. 22.

Рассмотренная форма использования труда (аутсорсинг) близка к лизингу (аренде) персонала. Но при использовании лизинга персонала договор возмездного оказания услуг заключается между кадровым агентством и организацией, фактически использующей труд "арендованных" работников. Кадровое агентство никакой специализированной деятельностью по оказанию услуг не занимается, оно подыскивает специалиста по заказу организации пользователя исключительно для работы в данной организации на определенный срок и заключает с ним трудовой договор. Работники при этом нанимаются на работу в кадровое агентство, которое формально выступает работодателем, однако фактически никакой деятельности, кроме поиска персонала, трудоустройства, лизинга персонала и т.п. не осуществляет. Заработную плату заемному работнику выплачивает не само предприятие-пользователь, а кадровое агентство.

Употребляются также понятия staff leasing и flexible (temporary) staffing. Под staff leasing (стафф-лизинг) понимается аренда компанией персонала, находящегося в штате кадрового агентства, на сравнительно долгосрочной основе - от нескольких месяцев до нескольких лет. Flexible (temporary) staffing (использование гибкого (временного) персонала) - предоставление временного персонала на срок от одного дня до нескольких месяцев. В основном применяется в сезонные пики деятельности, а также для разовых акций, замены отсутствующих штатных сотрудников <*>.

<*> Павленко О. Лизинг персонала: Чем это удобно // Капитал. 2003. N 47 (239).

Термином "аутстаффинг" (от англ. outstaffing) обозначается ситуация, когда имеет место оформление в штат кадрового агентства уже работающего, проверенного персонала организации, который она по тем или иным причинам не может держать у себя в штате. Сотрудник работает на прежнем месте, но права и обязанности работодателя переходят к кадровому агентству <*>.

<*> Там же.

Несмотря на растущую распространенность этого вида организации человеческих ресурсов (заемного труда) в РФ, в российском трудовом законодательстве отсутствуют правовые нормы, учитывающие специфику заемного труда. Это приводит к тому, что использование указанной формы занятости сопряжено с серьезными трудностями. Каждый из участников этих отношений испытывает затруднения и подвергается определенным рискам. В частности, как отмечают М.В. Колганова и Е.А. Примак, использование труда заемных работников, как правило, негативно рассматривается контролирующими и надзорными органами, оспаривающими законность этой формы трудовых отношений. В частности, по мнению представителей прокуратуры, заемные работники лишены какой-либо правовой защиты, предусмотренной Трудовым кодексом РФ. Так, работник работает без заключения трудового договора с предприятием-пользователем, которое является непосредственным пользователем его услуг, в нарушение ст. 56 - 57 ТК РФ; работник может быть уволен в любое время без соблюдения ст. 77 - 84 ТК РФ; возникают вопросы с обеспечением охраны труда. У представителей контролирующих органов зачастую складывается впечатление, что в отношении заемного работника предприятием-пользователем нарушаются положения об оплате больничных листов, непрерывного стажа для исчисления соответствующих выплат по больничному листу и т.п. Это приводит представителей контролирующих и надзорных органов к выводу о незаконности сделки в целом <*>.

<*> Ванюхин В.Н., Смольянинова М.В., Колганова М.В., Примак Е.А. Актуальные вопросы современного трудового права. М.: Издательский дом "Экономическая газета", 2005. С. 116.

Думается, что эти претензии несколько надуманны, поскольку заемный работник состоит в трудовых отношениях с организацией, которая предоставляет персонал другим организациям, и эта организация-работодатель обязана обеспечить работнику все социальные гарантии. Другое дело, что здесь возможны различного рода нарушения со стороны работодателя, но нарушения не исключены и при обычной системе организации труда.

Поскольку отношения, возникающие между организациями в связи с применением заемного труда, не регламентированы отечественным законодательством, то в соответствии со ст. 421 ГК РФ заключение такого рода договоров допустимо. Более того, деятельность организаций по предоставлению персонала сторонним организациям признана в российском налоговом законодательстве, упоминание о нем содержится, в частности, в подп. 4 п. 1 ст. 148, подп. 19 п. 1 ст. 264, в п. 7 ст. 306 Налогового кодекса РФ. Возможность заключения договора о предоставлении персонала признается и в судебной практике <*>. То есть с точки зрения налогового законодательства заемный труд - явление вполне легальное.

<*> См., например: Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 27 февраля 2001 г. по делу N КА-А40/617-01.

Таким образом, признать договор о предоставлении персонала ничтожным в силу несоответствия закону нельзя. Также его нельзя признать ничтожным и в силу мнимости или притворности, поскольку между организациями реально имеются определенные взаимоотношения, проводятся расчеты, и иным способом оформить сложившиеся взаимоотношения между организациями вряд ли возможно.

Применение различных схем заемного труда предприятию-пользователю дает следующие преимущества:

В отдельных случаях предприятия получают и иные преимущества.

Кроме того, применение схем с использованием заемного труда позволяет в некоторых случаях минимизировать и налоговые последствия.

Так, субъекты малого предпринимательства при определенных условиях пользуются налоговыми льготами. Искусственное занижение численности работников, то есть сохранение в штате минимума работников (менее 100) и оформление части сотрудников как заемного персонала дает право претендовать на применение упрощенной системы налогообложения в соответствии с гл. 26.2 НК РФ.

Использование российскими организациями иностранных работников, предоставленных иностранными фирмами, позволяет экономить на налоге на прибыль (получаемый иностранной фирмой доход от оказания услуг по предоставлению персонала не включен в перечень доходов, подлежащих налогообложению у налогового агента - российской организации, выплачивающей доход), в то же время в отношении российской организации предусмотрено, что выплачиваемое в адрес иностранной фирмы вознаграждение относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и согласно подп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль) и ЕСН (поскольку работникам не выплачивается заработная плата, оплата производится иностранной организацией, которая выплачивает заработную плату работникам) <*>.

<*> См. подробнее: Чужой среди своих // Налоговые споры. 2005. N 8. С. 26 - 29.

Также с помощью использования схемы заемного труда возможно минимизировать единый налог на вмененный доход, в случае если величина физического показателя выражается в количестве работников (оказание бытовых и ветеринарных услуг, ремонт, техническое обслуживание и мойка автотранспортных средств). Если при данной системе налогообложения численность работников организации искусственно занижается за счет использования заемного труда, то налоговая база снижается, а значит, снижается и сумма налога. В то же время реальный доход организации никак не связан со штатной численностью, поскольку количество работников, фактически работающих на предприятии, превышает штатную численность.

С помощью использования заемного труда можно минимизировать налоговые отчисления по ЕСН, в случае если предоставляющая персонал компания не является плательщиком единого социального налога, поскольку имеет упрощенную систему налогообложения. При правильной организации взаимоотношений между предприятиями экономия ЕСН может быть весьма значительной.

В указанных случаях формально работодатели не нарушают налоговое законодательство, фактически же использование заемного персонала позволяет им получать в этой сфере определенную экономию на налогах.

Как указывалось ранее, признать договоры о предоставлении персонала ничтожными нельзя. Между тем, оценивая добросовестность налогоплательщика, в ряде случаев можно говорить о злоупотреблении им своими правами. В этом случае необходимо установить цели применения заемного труда и полученный от его применения эффект.

В случае применения аутсорсинга, когда сторонним организациям передаются непрофильные виды деятельности, что позволяет получить организационные и материальные выгоды за счет минимизации издержек, нельзя говорить о злоупотреблении, поскольку данная цель, очевидно, хозяйственно обоснована. При этом минимизация ЕСН, в случае если предоставляющая услуги организация не является плательщиком ЕСН, - лишь сопутствующий результат деятельности налогоплательщика, который имеет право организовать свою деятельность по своему усмотрению, в том числе и таким образом, чтобы сумма уплачиваемых налогов была наименьшей.

В случае если налогоплательщик уплачивает единый налог на вмененный доход и величина физического показателя выражается в количестве работников, то, даже если признать, что применение заемного труда по основному виду деятельности приносит определенные выгоды в организационном и материальном плане, минимизация налога за счет искусственного уменьшения величины физического показателя приносит более существенные выгоды, поскольку, не изменяя фактической доходности деятельности, позволяет непосредственно влиять на сумму налога - минимизировать ее. В данном случае можно говорить и о том, что такого рода схема организации деятельности направлена прежде всего на минимизацию налога.

Если применяется ранее описанная схема flexible (temporary) staffing (использование гибкого (временного) персонала), то очевидно, что применение заемного труда направлено прежде всего на хозяйственные цели - временное восполнение отсутствующего сотрудника, временный набор персонала в сезонные пики производства и т.п. Если при этом достигается некоторая налоговая экономия, то она, как правило, незначительна ввиду относительно краткосрочного использования заемного персонала и является лишь сопутствующим результатом хозяйственной деятельности, то есть такую схему организации деятельности нельзя рассматривать как злоупотребление правом.

Если же применяется staff leasing (стафф-лизинг), то оценивать необходимо каждую конкретную ситуацию. Необходимо оценить, что является главной целью применения такой схемы - рациональная организация труда с целью минимизации издержек или же минимизация налогов. При этом необходимо оценить сроки, масштабы, сферу использования заемного труда, систематичность или, наоборот, эпизодичность его использования, достигнутый хозяйственный результат и полученную налоговую экономию от его использования. В случае если будет установлено, что налогоплательщик систематически на длительные сроки привлекает значительное количество заемных работников, выполняющих работу по основному виду деятельности налогоплательщика, и достигнутая налоговая экономия превышает экономию в хозяйственной деятельности, то можно утверждать, что основная цель такой организации деятельности - минимизация налогов и в действиях налогоплательщика усматривается злоупотребление предоставленными ему правами.

Наибольшее сомнение в плане добросовестности налогоплательщика вызывает аутстаффинг, когда в штат кадрового агентства оформляется уже работающий, проверенный персонал организации. Очевидно, что применение аутстаффинга не направлено на временное удовлетворение организацией потребности в трудовых ресурсах, также оно не направлено на экономию на накладных расходах на обучение, оформление допусков и т.п., поскольку эти работники уже фактически работают в организации, следовательно, соответствуют необходимым требованиям. Учитывая, что сотрудник при этом работает на прежнем месте, выполняет те же трудовые функции, а кадровое агентство, как правило, не выполняет иной деятельности, кроме подбора и предоставления персонала, такая схема организации деятельности не направлена и на передачу попутных (не основных) функций в стороннюю организацию.

Применение аутстаффинга в большинстве случаев позволяет лишь достичь некоторой экономии на расходах на ведение учета, в том числе на расчет заработной платы, на социальных гарантиях работодателя перед работниками и на налогах с фонда оплаты труда.

Экономия расходов на ведение учета и расчет заработной платы будет значительна только при значительных масштабах применения аутстаффинга, при большом количестве заемных работников. Экономия на социальных гарантиях работодателя перед работниками и на налогах с фонда оплаты труда не соответствует публичным интересам и, очевидно, более значима как для отдельного работника, так и для общества и государства. Поэтому в большинстве случаев применение аутстаффинга можно квалифицировать как злоупотребление правом.

Таким образом, применение заемного труда сопряжено для налогоплательщика с некоторым риском признания его действий недобросовестными. Поэтому необходимо оценить значимость интересов налогоплательщика и интересов его работников, общества и государства. В случае если достигаемый налогоплательщиком хозяйственный результат явно несоразмерен публичным интересам, можно говорить о злоупотреблении правом.

Одним из видов злоупотребления правом на возмещение НДС из бюджета является следующая схема, которой до недавнего времени пользовались недобросовестные налогоплательщики.

По мнению некоторых специалистов, "НДС является самым проблемным налогом, как будто специально созданным для совершения налоговых преступлений" <*>. То же можно сказать и о злоупотреблении правом: НДС представляет значительные возможности для получения выгод и преимуществ недобросовестным налогоплательщикам.

<*> Александров И.В. Налоговые преступления. СПб., 2002. С. 114.

До недавнего времени налог на добавленную стоимость обладал таким свойством, что налогоплательщик получал право на вычет налога по приобретенным товарно-материальным ценностям в условиях, когда момент определения налоговой базы по совершаемым операциям реализации товаров, работ или услуг отложен во времени.

Указанное свойство НДС могло привести к "переплате внутреннего налога". В соответствии с п. 2 ст. 173 и п. 1 ст. 176 НК РФ, в случае если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 и 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику.

Создание такой ситуации не представляло труда, т.к. налогоплательщик, исчислявший НДС "по оплате", мог длительное время не перечислять НДС в бюджет из-за отсутствия оплаты за поставленные товары, не делая при этом никаких попыток по взысканию задолженности, но регулярно предъявляя к возмещению из бюджета значительные суммы НДС по закупленным и оплаченным товарам.

В случае если покупатель, не оплачивающий товар, являлся плательщиком НДС, то он не мог поставить НДС к вычету, поэтому бюджет не нес потерь (за исключением случая, когда покупатель был "фирмой-однодневкой", но в этом случае, при осведомленности об этом поставщика указанная схема приобретала криминальный характер, что не является предметом настоящего исследования). В случае же если покупатель не являлся плательщиком НДС, бюджет недополучал соответствующую сумму НДС. При этом данная схема позволяла получить "отсрочку" уплаты НДС, фактически на неопределенный срок, а если организации, участвовавшие в "схеме", были взаимозависимыми лицами, то данная ситуация могла устраивать обе стороны сделки. Причем использование в схеме заемных средств или векселя позволяло даже произвести передачу денежных средств, эквивалентных стоимости поставленных товаров, т.е. фактическую оплату товара <*>. В вышеуказанных случаях действия налогоплательщика не нарушали ни одной нормы налогового законодательства. Впрочем, как и гражданского. Тем не менее деятельность, в ходе которой длительное время не оплачивается поставленный товар, невозможно признать обычной хозяйственной деятельностью, а цель такой деятельности - разумной. Очевидно, что такая деятельность направлена исключительно на минимизацию налоговой обязанности и причиняет вред в виде непоступления (несвоевременного поступления) налога в бюджет. Соответственно вышеуказанная схема является примером злоупотребления правом.

<*> Гудков Ф.А. Вексельные схемы минимизации налогообложения. М.: МЦФЭР, 2004. С. 147 - 162.

В связи с введением с 1 января 2006 г. правила исчисления НДС "по отгрузке" вышеуказанная схема утратила свою актуальность. Тем не менее налог на добавленную стоимость предоставляет и иные возможности для его минимизации, часть из которых можно квалифицировать как злоупотребление правом.

Выше были рассмотрены лишь некоторые примеры злоупотребления правом в сфере налогов и сборов. Через какое-то время любая схема злоупотребления правом в сфере налогов и сборов утрачивает свою актуальность в связи с совершенствованием налогового законодательства и принятием соответствующих мер налоговыми и правоохранительными органами. Но разработать абсолютно совершенное законодательство невозможно. Поэтому постоянно одни схемы будут утрачивать свою актуальность, а вместо них будут появляться другие. Таким образом, проблема противодействия злоупотреблению правам в сфере налогов и сборов будет неизменно актуальна.