Мудрый Юрист

Сроки принятия индивидуальных налогово-правовых актов: значение и последствия несоблюдения

Дементьев И.В., старший преподаватель кафедры финансового и хозяйственного права Института менеджмента, маркетинга и финансов (г. Воронеж), кандидат юридических наук.

Четкая нормативная регламентация процессуальной деятельности фискальных органов выступает важнейшей гарантией защиты прав налогоплательщиков. Принимаемые в ходе процессуальной деятельности налоговых органов решения по вопросам налогообложения воплощаются в индивидуальных налогово-правовых актах, являющихся актами применения норм налогового права.

Для принятия индивидуального налогово-правового акта установлены определенные сроки. Срок принятия индивидуального налогово-правового акта - это время от начала сбора доказательственной информации, подтверждающей фактические обстоятельства, с которыми закон связывает издание акта, до его принятия.

Любой срок в налоговом праве вне зависимости от способа его установления, назначения, длительности имеет огромное значение. Прежде всего это важное средство, служащее устойчивости права вообще и определенности, четкости отношений между субъектами налогового процесса на различных стадиях возникновения, реализации, прекращения налоговых правоотношений либо защиты нарушенных субъективных прав. Сроки оказывают воздействие на поведение субъектов налогового права, побуждая их своевременно осуществлять принадлежащие им права, исполнять обязанности, обращаться за защитой нарушенных прав. Соблюдение сроков составления индивидуального налогово-правового акта является гарантией обеспечения как прав и законных интересов налогоплательщиков, так и установления истины по делу.

Налоговый кодекс РФ фрагментарно определяет сроки принятия различных индивидуальных налогово-правовых актов. В Кодексе отсутствуют нормы, прямо указывающие на значение сроков принятия индивидуальных налогово-правовых актов и последствия несоблюдения этих сроков в ходе правоприменительной деятельности. Поэтому вопросы нарушения сроков составления индивидуальных налогово-правовых актов как основание обжалования этих актов постоянно выступают предметом судебных споров.

На основе анализа налогового законодательства и судебной практики можно констатировать, что сроки принятия индивидуальных налогово-правовых актов определены только в законе - НК РФ и не могут устанавливаться в иных нормативных правовых актах; носят императивный характер и не могут быть изменены по соглашению между налоговым органом и налогоплательщиком; обладают процессуальным характером - оформление индивидуальных налогово-правовых актов в ходе налогового процесса обусловливает их процессуальный характер. В этой связи сроки принятия индивидуальных налогово-правовых актов являются разновидностью более широкой группы - процессуальных сроков в налоговом праве.

Помимо этого, сроки принятия индивидуальных налогово-правовых актов являются юридическими фактами, влекущими возникновение, изменение или прекращение процессуальных налоговых правоотношений. Процессуальные сроки - это особая разновидность процессуальных юридических фактов, которые, так же как и процессуальные события, могут выступать только как элементы фактического состава. Срок сам по себе, вне связи с ситуацией, с иными юридическими фактами, никакого содержания не несет - он значим как срок чего-либо. <1> Любой отрезок времени, использованный в нормах права, не существует сам по себе, он всегда несет определенную функциональную нагрузку: с его наступлением или истечением закон связывает какие-то правовые последствия - возникновение, изменение или прекращение прав или обязанностей <2>.

<1> Лукьянова Е.Г. Теория процессуального права. М., С. 195 - 196.
<2> Фридман Н.П. Сроки в гражданском праве: Учеб. пособие. М., 1986. С. 4.

Процессуальные сроки весьма подробно регламентированы в традиционных процессуальных отраслях российского права - уголовном и гражданском (арбитражном) процессах. К.К. Панько определяет процессуальные сроки как установленные процессуальным законом промежутки времени, с началом или с истечением которых связано возникновение или прекращение процессуальных прав и обязанностей, производство процессуальных действий и наступление правовых последствий <3>. Тождественное по сути определение срока содержится в доктрине гражданского права <4>. Процессуальные сроки занимают важнейшее место в ряду элементов фактического состава: их истечение обычно влечет наступление очень существенных правовых последствий: утрачивается право на обжалование и опротестование, правоприменительный акт вступает в законную силу, взыскатель приобретает право требовать принудительного исполнения <5>. В налоговом праве сроки как юридические факты занимают весьма заметное место <6>. В нормах НК РФ закреплено множество сроков, выполняющих различные роли, исчисляемых в разных временных единицах. Общие правила исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах, содержатся в ст. 6.1 НК РФ.

<3> Панько К.К. Уголовный процесс России: Учеб. пособие / Под ред. З.Ф. Ковриги, Н.П. Кузнецова. Воронеж, 2003. С. 177.
<4> Долинская В.В. Сроки в материальном и процессуальном праве // Закон. 2004. N 6. С. 5.
<5> См.: Козлов А.Ф. Гражданские процессуальные права и обязанности суда первой инстанции и процессуально-юридические факты // Ученые труды Свердловского юридического института. Свердловск, 1968. Вып. 8. С. 345 - 346.
<6> См.: Налоговое право России: Учеб. для вузов / Отв. ред. Ю.А. Крохина. М., 2003. С. 211.

Среди всех процессуальных сроков, закрепленных НК РФ, значительное место принадлежит срокам принятия индивидуальных налогово-правовых актов. Следует заметить, что процессуальные сроки подробно изучены и классифицированы в науке гражданского и уголовного процесса; весьма разработаны сроки и в цивилистике <7>. К сожалению, в налоговом праве законодательное регулирование сроков еще далеко от совершенства, а специальных теоретических исследований по этой проблеме не проводилось.

<7> См.: Лебедева К.Ю. Классификация сроков в гражданском праве // Журнал российского права. 2001. N 9. С. 75 - 82.

Для индивидуальных налогово-правовых актов, оформляющих процессуальное действие налоговых органов в ходе налогового процесса, НК РФ предусматривает сроки их принятия. Например, решение о взыскании налога или сбора принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога (п. 3 ст. 46 НК РФ); налоговое уведомление направляется налогоплательщику не позднее 30 дней до наступления срока платежа по налогу (ст. 52 НК РФ).

Сроки принятия индивидуальных налогово-правовых актов обладают признаками как событий, так и юридических действий как разновидностей юридических фактов в налоговом праве. Значение сроков принятия индивидуальных налогово-правовых актов обусловлено тем, что эти сроки являются разновидностью юридических фактов - событий, вызывающих движение финансовых правоотношений <8>. Однако представляется более близкой к истине точка зрения В.П. Грибанова, согласно которой "юридические сроки занимают самостоятельное место наряду с юридическими событиями и юридическими действиями и по своему характеру представляют нечто среднее между ними" <9>, так как обладают как объективными, так и субъективными признаками.

<8> См.: Налоговое право России. С. 210; Карасева М.В. Финансовое правоотношение. М., 2001. С. 174.
<9> Грибанов В.П. Сроки в гражданском праве. М., 1967. С. 10.

Сроки принятия индивидуальных налогово-правовых актов являются определенными, так как НК РФ однозначно устанавливает продолжительность отрезка времени, в течение которого должен быть издан такой акт.

Сроки принятия основных индивидуальных налогово-правовых актов можно охарактеризовать как сложные, т.е. состоящие из нескольких частных отрезков времени. Основной индивидуальный налогово-правовой акт является итоговым правоприменительным актом, завершающим фактический состав. Поэтому общий срок его принятия складывается из нескольких частных сроков, в пределах которых принимаются вспомогательные индивидуальные налогово-правовые акты. Следовательно, срок принятия основных индивидуальных налогово-правовых актов в большинстве случаев исчисляется в сложном порядке, т.к. включен в общую цепочку (последовательность) процессуальных действий налогового органа, и оценить соблюдение этого общего срока можно, только проверив соблюдение всех сроков налогового процесса. Этот теоретический вывод подтвержден судебной практикой. ФАС Северо-Западного округа признал, что при определении предельных сроков взыскания недоимок по налогам необходимо учитывать совокупность сроков, установленных ст. 46 и 70 НК РФ, а также ст. 48 НК РФ в толковании, которое дается в п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" <10>.

<10> Дело N А56-16964/00 от 9 июля 2001 г. // Клирикова Т.В., Кузнецова Н.Г., Шевченко А.В. Налоговые споры глазами судьи. Налоговые правоотношения в зеркале арбитражной практики. СПб., 2002. С. 25.

В зависимости от последствий несоблюдения сроки принятия индивидуальных налогово-правовых актов могут быть пресекательными и организационными. Индивидуальные налогово-правовые акты оформляют процессуальные действия налоговых органов. Так как налоговое законодательство в основном оперирует императивными нормами, то в НК РФ устанавливается большое число юридических обязанностей, а следовательно, и сроков их исполнения. Право налоговых органов на совершение процессуальных действий зачастую погашается с истечением установленного НК РФ процессуального срока. Такие сроки в науке принято именовать пресекательными <11>. Например, решение о взыскании, принятое после истечения 60 дней с момента окончания срока исполнения требования об уплате налога, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика или налогового агента причитающейся к уплате суммы налога (п. 3 ст. 46 НК РФ). Но Кодекс ничего не говорит о действительности решения, принятого до истечения срока, установленного для исполнения требования об уплате налога. Ответ на этот вопрос выработан судебной практикой. ФАС Московского округа признал недействительным решение о взыскании недоимки, вынесенное налоговым органом до истечения срока добровольного исполнения требования <12>. Ни одна норма права не оперирует таким термином, как "пресекательный срок". Анализ налогового законодательства позволяет говорить о том, что в налоговом праве отсутствует норма, которая определяла бы общие правила о применении, исчислении пресекательных сроков, их длительности. Они устанавливаются нормами налогового права, регулирующими отдельные виды налоговых отношений. Из содержания нормы налогового права, где называется пресекательный срок, видны последствия его истечения. Они всегда имеют правопрекращающий характер <13>.

<11> Определение понятия пресекательного срока разработано доктриной гражданского права. Пресекательный срок - исключительный срок действия субъективного гражданского права, продолжительность действия которого напрямую зависит от осуществления права его обладателем. По истечении пресекательного срока право прекращается досрочно... Основное назначение пресекательного срока - выполнение побудительной (стимулирующей) функции по отношению к реализации права его обладателем (см.: Лебедева К.Ю. Классификация сроков в гражданском праве // Журнал российского права. 2001. N 9. С. 79.). О пресекательных сроках см. также: Гурвич М.Я. Пресекательные сроки в советском гражданском праве. М., 1961. С. 17; Грибанов В.П. Сроки в гражданском праве. М., 1967. С. 18; Кириллова М.Я. Исковая давность. М., 1966. С. 140; Фридман Н.П. Сроки в гражданском праве. С. 24 - 32.
<12> Постановление от 15 мая 2003 г. N КА-А40/3048-03.
<13> См.: Фридман Н.П. Сроки в гражданском праве. С. 24 - 25.

Относительно нарушения сроков принятия других индивидуальных налогово-правовых актов такого правопрекращающего последствия НК РФ не содержит. Поэтому споры о последствиях такого нарушения сроков становятся предметом судебных разбирательств. Судебные инстанции не всегда признают нарушения сроков принятия индивидуальных налогово-правовых актов существенным основанием для признания их недействительными и отмены. Так, ФАС Северо-Западного округа высказал мнение, что нарушение срока направления требования об уплате налога по ст. 70 НК РФ не освобождает плательщика от ответственности по уплате налога <14>. К такому же выводу пришел и ФАС Восточно-Сибирского округа, посчитав, что пропуск инспекцией срока для выставления налогоплательщику требования для добровольной уплаты налога не является основанием для признания решения ИМНС недействительным, указав, что данный срок является организационным, а не пресекательным <15>. ФАС Московского округа указал, что вынесение решения о привлечении к ответственности по результатам камеральной налоговой проверки за пределами трехмесячного срока со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, не является основанием для признания решения недействительным, т.к. установленный ст. 88 НК РФ срок - непресекательный и его истечение не препятствует выявлению фактов неуплаты налога <16>.

<14> Постановления от 9 июля 2001 г. по делу N А56-16963/00; от 3 декабря 2001 г. по делу N А05-6320/01-299/22 // Клирикова Т.В., Кузнецова Н.Г., Шевченко А.В. Налоговые споры глазами судьи. Налоговые правоотношения в зеркале арбитражной практики. СПб., 2002. С. 24.
<15> Постановления от 1 августа 2002 г. по делу N А74-1769/01-К2-Ф02-2077/02-С1, от 11 сентября 2002 г. N А19-915/02-40-Ф02-2625/02-С1 // Арбитражная налоговая практика. 2002. N 10. С. 50 - 55.
<16> Постановление от 12 мая 2003 г. N КА-А40/2650-03.

Срок проведения выездной налоговой проверки, установленный ст. 89 НК РФ, не является пресекательным, и нарушение срока проведения проверки не влечет за собой безусловной отмены решения налогового органа <17>.

<17> Постановление ФАС Московского округа от 18 января 2002 г. по делу N КА-А40/8113-01; Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20 февраля 2002 г. по делу N Ф04/658-57/А27-2002 // Щекин Д.М. Судебная практика по налоговым спорам. М., 2003. С. 282.

Во всех названных Постановлениях арбитражных судов использовано понятие "организационный" срок. Такого понятия действующее налоговое законодательство не содержит. Это доктринальный термин, разработанный цивилистами. В настоящее время налоговое право активно пополняет свой понятийный аппарат, часто заимствуя понятия и термины из гражданского права. Это обусловлено тем, что налоговые и гражданские отношения имеют экономическую общность; связаны с распределением благ <18>. Но подобное заимствование обоснованно тогда, когда то или иное понятие имеет универсальное содержание, применимое как к гражданским, так и к налоговым правоотношениям.

<18> См.: Налоговое право: Учеб. / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2004. С. 147.

Рассмотрим, чем характеризуются организационные сроки в гражданском праве и есть ли для них место в налоговых отношениях. Н.П. Фридман отмечает, что гражданское право знает немало правоотношений (субъективных прав), которые, прежде чем возникнуть, проходят определенный процесс формирования. В отдельных случаях он выливается в достаточно сложную процедуру <19>. К таким правоотношениям (правам) в первую очередь следует отнести обязательственные, возникающие из заключения договора на торгах, жилищные правоотношения, а также отдельные виды абсолютных прав - авторские права на произведения литературы, науки, искусства, открытия, изобретения. Сроки, в пределах которых должны начаться, осуществляться или завершаться действия по формированию гражданских правоотношений, именуются организационными <20>.

<19> Фридман Н.П. Сроки в гражданском праве. С. 14.
<20> Там же. С. 15.

Ученые обращают внимание на организационно-имущественный характер налоговых отношений <21>. Ядром налоговых отношений, - указывает Д.В. Винницкий, - являются организационно-имущественные и организационные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов <22>. Идентичного по сути взгляда придерживается В.А. Парыгина, хотя использует для обозначения вышеназванных отношений иные термины: "имущественные" и "имущественно-организационные" отношения <23>. Имущественно-организационные отношения носят по отношению к имущественным обеспечительный (дополнительный) характер, основная цель таких правоотношений - обеспечение эффективности налогообложения <24>.

<21> См.: Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб., 2003. С. 133 - 135; Он же. Субъекты налогового права. М., 2000. С. 6; Парыгина В.А. Российское налоговое право: проблемы теории и практики: Учеб. пособие. М., 2005. С. 129; Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России. Общая часть: Учеб. / Отв. ред. Н.А. Шевелева. М., 2001. С. 30 - 31.
<22> См.: Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. С. 6.
<23> См.: Парыгина В.А. Российское налоговое право. С. 129.
<24> Парыгина В.А. Российское налоговое право. С. 129. Несмотря на то что отдельные группы названных отношений (например, по осуществлению налогового контроля) имеют явное сходство с административными, другие (по установлению налогов) тесно связаны с конституционными, следует учитывать, что эти организационные отношения имеют имущественные цели, регулируются общими для отрасли правовыми принципами. Кроме того, они (организационные налоговые отношения) обеспечивают нормальное развитие имущественно-организационных налоговых отношений и не имеют какого-либо смысла, назначения и ценности вне связи с ними (Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. С. 79).

Организационные отношения становятся способом реализации основного налогового правоотношения по поводу уплаты налога <25>. К организационным отношениям различные авторы относят: отношения по установлению и введению налогов и сборов, налоговые договорные правоотношения, налоговые контрольные правоотношения, отношения, связанные с учетом налогоплательщиков, налоговые деликтные правоотношения <26>.

<25> Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России. С. 31.
<26> См.: Парыгина В.А. Российское налоговое право. С. 129; Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России. С. 31 - 32; Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. С. 78 - 79.

Таким образом, мы приходим к выводу, что в налоговом праве тоже есть правоотношения, которые, возникая, проходят определенный процесс формирования, перехода от одного действия к другому. Этот процесс выливается в достаточно сложную процедуру. Такими правоотношениями являются прежде всего отношения по налоговому контролю и привлечению к налоговой ответственности, а также обжалованию актов налоговых органов. НК РФ регулирует порядок и сроки формирования названных правоотношений, прохождения ими отдельных этапов (стадий). Особое значение налоговое законодательство придает срокам оформления индивидуальными налогово-правовыми актами тех или иных процессуальных действий и решений в ходе налогового контроля и производства по делам о налоговых правонарушениях. Такие сроки являются организационными <27>. Представляется, что организационными являются и отношения, возникшие в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц.

<27> Цивилисты отмечают, что организационные сроки имеют определенное сходство с пресекательными, поскольку устанавливают временные пределы существования прав или обязанностей. Однако по своему назначению это различные сроки. Организационные существуют часто за пределами гражданских правоотношений (прав) и направлены на своевременность их возникновения. Пресекательные же сроки устанавливаются для наличных, уже существующих прав и обязанностей и определяют срок существования права (обязанности) в целом или какого-то элемента, правомочия его (Фридман Н.П. Сроки в гражданском праве. С. 18).

Необходимо сделать принципиальное замечание: сроки принятия индивидуальных налогово-правовых актов не существуют сами по себе; они "вкраплены" в общую цепочку процессуальных сроков, закрепленных в НК РФ. Поэтому оценить, соблюдены ли сроки принятия того или иного индивидуального налогово-правового акта, можно, лишь рассмотрев соблюдение всех сроков, регламентирующих налоговую процедуру. Однако зачастую в нормах НК РФ не указано последствий нарушения участниками налоговых правоотношений сроков, предусмотренных Кодексом <28>. В качестве примера приведем нормы п. 1 ст. 100, п. 5 ст. 100, ст. 70, ст. 88, ст. 89 НК РФ.

<28> См.: Нагорная Э.Н. О нарушениях формальных требований производства по делам о налоговых правонарушениях // Арбитражная налоговая практика. 2002. N 10. С. 7.

Статьей 115 НК РФ установлен шестимесячный срок для обращения налогового органа в суд для взыскания налоговых санкций. Этой статьей четко определено, что указанный срок является пресекательным. То есть он не подлежит восстановлению ни при каких обстоятельствах. За пределами этого срока иски судом не рассматриваются. Этот вопрос суды решают однозначно <29>. Стоит, однако, отметить, что течение этого срока начинается с момента обнаружения налоговым органом правонарушения и плюс максимально три месяца, в течение которых может продолжаться налоговая проверка.

<29> См.: Постановление ФАС Московского округа от 27 июня 2001 г. N КА-А40/3126-01 // Арбитражная налоговая практика. 2002. N 9. С. 48.

Согласно толкованию высших судебных инстанций РФ пресекательный характер носят только сроки, установленные в п. 3 ст. 46, п. 2 ст. 48, ст. 115 НК РФ (п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ", п. 20 Постановления Пленумов Верховного Суда РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса РФ" <30>). Остальные сроки являются организационно-правовыми.

<30> Вестник ВАС РФ. 1999. N 8.

Еще один срок, не вызывающий вопросов, - это давностный срок в три года, который может быть охвачен налоговой проверкой. В отношении других сроков - двухмесячный срок для составления акта по результатам проверки; две недели на представление налогоплательщиком возражений по акту проверки; 14 дней на утверждение акта проверки после получения возражений налогоплательщика (если они имелись); 10-дневный срок для направления налогоплательщику требования о добровольной уплате налога и пени - суды к единому мнению не пришли <31>.

<31> Так, Арбитражный суд Чувашской Республики в своих судебных актах отметил, что нарушение и принятие налоговым органом решения за пределами 14-дневного срока само по себе не может являться основанием для признания такого решения недействительным (Севастьянова Л.С., Кузьмина О.С. Исчисление сроков в налоговом законодательстве // Арбитражная практика. 2003. N 9. С. 22).

Некоторые суды считают несоблюдение этих сроков существенным нарушением процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности. А некоторые полагают, что эти сроки процедурные, а не пресекательные, обращая внимание лишь на то, должно ли было предприятие уплачивать в принципе этот налог в силу закона <32> (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10 апреля 2001 г. по делу N А05-7040/00-488/20).

<32> Эскина О.А. Противоречия и неясности актов законодательства, толкуемые в пользу налогоплательщиков // Арбитражная налоговая практика. 2002. N 12. С. 36.

В действующем Налоговом кодексе отсутствуют нормативные предписания, касающиеся последствий пропуска налоговыми органами установленных сроков для направления требования об уплате налога и сбора. По этой причине некоторые авторы в своих работах придерживаются мнения, что несоблюдение сроков, установленных в ст. 70 НК РФ, не освобождает налоговые органы от обязанности направить требование. Единственное, чего лишаются в этом случае представители налоговой администрации, так это права бесспорного взыскания налоговой недоимки по истечении установленного в сроке требования. Представляется, что понимание действующих норм ст. 70 НК РФ возможно только с той позиции, что при несоблюдении установленных сроков направляемое требование не влечет уже никаких последствий для налогоплательщика.

Действительно, пропуск срока для направления требования об уплате налога или сбора не является основанием для прекращения обязанности налогоплательщика по уплате этого налога или сбора. Но и отсутствие в Налоговом кодексе нормы, описывающей последствия несоблюдения установленных в ст. 70 НК РФ сроков направления требования, не может стать основанием для игнорирования указанных сроков. По официальному мнению арбитражных судебных инстанций Российской Федерации <33>, пропуск проверяющим срока направления требования об уплате налога или сбора не влечет изменения порядка исчисления пресекательного срока на принудительное взыскание налога (сбора) и пеней <34>.

<33> Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса РФ" // Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 2003. N 5. С. 37 - 55.
<34> Зрелов А. Требование об уплате налога и сбора: особенности оформления, направления и современные правовые проблемы // Право и экономика. 2004. N 1. С. 62 - 63.

Существующая коллизия требует разрешения путем внесения поправок в текст нормы ст. 48 Налогового кодекса, согласно которым в случае несвоевременного направления требования срок, предусмотренный п. 2 ст. 48 НК РФ, следует исчислять с последнего дня, установленного для направления требования.

В качестве итога изложенного очевиден вывод о необходимости совершенствования нормативного регулирования сроков принятия индивидуальных налогово-правовых актов в НК РФ. Следует закрепить в Налоговом кодексе РФ и определение срока принятия индивидуального налогово-правового акта, правила исчисления этих сроков, последствия их несоблюдения. Такая подробная регламентация послужит обеспечению эффективности правовой защиты налогоплательщиков.