Мудрый Юрист

Проблемы определения места налогового права в системе российского права

Чибинев В.М., заведующий кафедрой государственного и административного права, профессор, доктор юридических наук.

Как уже отмечалось, основные явления налогообложения регулируются государством посредством издания правовых актов и соответственно этому облекаются в правовую форму.

Так, посредством этих актов государство в лице соответствующих органов устанавливает и вводит налоги, формирует на этой основе налоговую систему, определяет режим налогообложения по каждому виду налога, создает свои специализированные налоговые органы и определяет их компетенцию, устанавливает ответственность за нарушение налогового законодательства и т.д. Эти акты лежат в основании многочисленных общественных отношений, которые возникают в процессе налоговой деятельности государства и носят характер налоговых отношений. В результате эти отношения всегда имеют форму налоговых правоотношений. В рамках этих правоотношений государство регулирует поведение их субъектов через определение прав и обязанностей. Например, при установлении какого-либо налога у лиц, определенных налоговым законом в качестве налогоплательщиков, возникает обязанность перед государством осуществить его уплату, а у соответствующего налогового органа - обязанность перед государством по осуществлению контроля за своевременным и полным выполнением налогового обязательства. Одновременно у этого органа возникает право требовать от налогоплательщиков уплаты налога, осуществлять контроль уплаты, принимать меры по принудительному взысканию налога и привлекать лиц, совершивших налоговое правонарушение, к налоговой ответственности в установленном законодательством порядке.

Таким образом, нормативные правовые акты налогового законодательства одновременно выступают и в качестве юридического основания налогообложения, и в роли источника правового регулирования общественных отношений, являющихся по своим экономическим и юридическим признакам налоговыми.

На основании изложенного налоговое право можно определить как совокупность правовых норм, регулирующих общественные отношения, возникающие в процессе налоговой деятельности государства.

Следует отметить, что юридическая наука предложила уже несколько определений налогового права. Различия между ними заключаются главным образом в круге отношений, выступающих в качестве предмета налогового права.

Одни авторы считают, что налоговое право представляет собой совокупность правовых норм, регулирующих общественные отношения, возникающие в процессе взимания налогов <1>. То есть в качестве налогово-правовых норм признаются лишь те нормы, которые регулируют отношения по уплате налога. Эти отношения мы именуем в настоящей работе "материальные налоговые отношения". Данные отношения можно обозначить также как отношения по исполнению налогового обязательства.

<1> Советское финансовое право. М., 1987. С. 249; см. также: Жданов А.А. Финансовое право Российской Федерации. М., 1995. С. 81.

Другие авторы ставят вопрос шире и включают в налоговое право нормы, регулирующие не только взимание, но и установление налогов <2>.

<2> Финансовое право / Под ред. проф. О.Н. Горбуновой. М.: Юристъ, 1996. С. 185.

Третьи авторы дополняют этот перечень отношениями по введению налогов <3>.

<3> Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоги и налоговое право: Учеб. пособие для вузов / Под ред. А.В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1997. С. 119.

Наконец, те авторы, которые формулировали понятие налогового права уже после принятия части первой Налогового кодекса, в предмет налогового права включают отношения, возникающие при установлении, введении и взимании налогов, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля <4>. При этом авторы ориентировались на тот круг отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, который перечислен в ст. 2 данного Кодекса. Следует отметить, что данные авторы не решились включить в предмет налогового права отношения, возникающие в процессе привлечения к ответственности лиц за совершение налоговых правонарушений, несмотря на то что эти отношения названы Налоговым кодексом в числе отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Кроме того, если при определении предмета налогового права ориентироваться на Налоговый кодекс, то в силу изменений, внесенных в Кодекс 23 июня 1999 г., в состав этого предмета необходимо включить отношения, возникающие в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц.

<4> Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Налоговое право: вопросы и ответы. М.: Новый юрист, 1998. С. 4.

В то же время известный специалист в области налогового права С.Ю. Орлов полагает, что вопросы установления и введения налогов должны больше интересовать специалистов по государственному и муниципальному праву, поскольку так или иначе эти вопросы сводятся к особой процедуре принятия налоговых нормативных правовых актов теми или иными органами власти, т.е. он не охватывает такого рода отношения понятием налогового права <5>.

<5> Орлов С.Ю. О проблемах налогового права // Юридический мир. 1998. N 11, 12. С. 6 - 7.

Налоговое право, определяя через свои нормы весь налоговый механизм государства (систему налогов, систему налоговых органов, систему видов налоговых правонарушений и мер налоговой ответственности за их совершение) и придавая общественным налоговым отношениям форму правовых отношений, одновременно выступает в качестве правовой формы самой налоговой деятельности государства.

В сфере налогового права находится два основных компонента:

  1. налоговая система государства как совокупность налогов, действующих на территории страны;
  2. система специализированных государственных органов (органов налоговой службы государства), призванных реализовывать налоговую деятельность государства.

По вопросу о характере налогового права, степени его самостоятельности, отраслевой и институциональной принадлежности, а также о его месте в системе права в литературе высказаны различные точки зрения.

По вопросу о месте налогового права в системе права нет единого мнения. Если обобщить высказанные точки зрения, то их можно свести в три группы:

  1. налоговое право является частью финансового права;
  2. налоговое право является комплексным (межотраслевым) правовым институтом, состоящим из норм конституционного, административного и финансового права;
  3. налоговое право наряду с финансовым правом является самостоятельной отраслью права.

Мнение о том, что налоговое право является самостоятельной отраслью права, в первую очередь основано на возрастании роли налогов в жизни общества в условиях рыночной экономики, а также на принятии такого правового акта, как Налоговый кодекс, что вроде бы является зримым подтверждением данного факта. Есть мнение, что можно считать правомерной постановку вопроса об относительно самостоятельном существовании "собственно государственного финансового права", кредитного права, страхового права, бюджетного права и налогового права <6>.

<6> Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение. М.: ИНФРА-М, 2002. С. 114.

По поводу данной точки зрения отметим, что согласно общепринятым теоретическим доктринам существование отрасли права предопределено наличием самостоятельного предмета правового регулирования, т.е. существованием особой группы общественных отношений, выступающих в качестве предмета соответствующей отрасли. Для того чтобы признать налоговое право самостоятельной отраслью права, следует признать налоговые отношения самостоятельным видом общественных отношений, отличающимся от финансовых отношений.

Между тем установление налогов является одним из методов финансовой деятельности государства, посредством которого оно добывает денежные средства, необходимые для своего существования и функционирования. Отношения, возникающие в процессе финансовой деятельности государства, являются с экономической точки зрения финансовыми отношениями. Финансовыми, естественно, являются и налоговые отношения. Поэтому выделение налогового права в самостоятельную отрасль права не имеет под собой должных теоретических оснований. Скорее всего, мнение о налоговом праве как самостоятельной отрасли права продиктовано конъюнктурными соображениями, вызванными тем, что в условиях рыночной экономики налоги играют чрезвычайно важную роль.

Несостоятельной является и точка зрения, согласно которой налоговое право является комплексным правовым институтом, состоящим из норм конституционного, административного и финансового права. В части конституционного права данная точка зрения базируется на том, что ряд основных положений налогообложения содержится непосредственно в Конституции, а установление налога происходит путем принятия закона в порядке, установленном нормами конституционного права. Что же касается административного права, то деятельность налоговых органов, по мнению ряда авторов, выражая собой управленческую (исполнительно-распорядительную) деятельность государственного аппарата, выступает предметом именно административного права.

В связи с этим отметим, что в Конституции содержатся нормы, касающиеся практически всех отраслей права, - недаром Конституция считается основным законом и выступает источником для всех отраслей права. С этой точки зрения любая отрасль права, включая в себя конституционные нормы, представляет собой комплексную отрасль. В равной мере любая отрасль права основана на законодательных актах, принятие которых производится в порядке, установленном нормами конституционного права.

Например, Гражданский кодекс принимается именно в таком порядке. Но это вовсе не означает, что гражданское право является комплексным правовым институтом. То же самое можно отметить и по поводу налогового права. Конституционное право выступает в качестве правовой базы всех отраслей права, но это не превращает отрасли права в комплексные отрасли, а лишь свидетельствует о той особой роли, которую играет конституционное право в системе права.

Вопрос о том, к какой отрасли права относится правовое регулирование деятельности налоговых органов государства и возникающих в процессе этой деятельности отношений, действительно является спорным: об этих органах пишут и в учебниках административного права, и в учебниках финансового (и соответственно - налогового) права. Тем не менее представляется, что отношения, возникающие в процессе деятельности налоговых органов государства, являются налоговыми отношениями, а нормы, регулирующие эти отношения, - налогово-правовыми. В материальных налоговых отношениях налоговые органы выступают в качестве представителя государства, т.е. действуют от имени государства и не являются самостоятельным субъектом данного отношения. В организационных налоговых отношениях они выступают от своего имени.

Таким образом, налоговое право представляет собой часть финансового права. Однако здесь уже возникает вопрос о месте налогового права в системе финансового права. По данному поводу существует по крайней мере три точки зрения: согласно первой налоговое право представляет собой самостоятельный раздел (институт, подотрасль) финансового права; согласно второй оно является частью такого раздела финансового права, как бюджетное право; согласно третьей оно является частью такого раздела финансового права, которое именуется "Правовое регулирование государственных доходов".

На все эти вопросы ответить непросто, так как нет единства мнений по поводу системы самого финансового права и тех критериев, которые кладутся в основу деления финансового права на отдельные институты (разделы, подотрасли).

Рассуждая об этих критериях, следует подчеркнуть, что при построении системы финансового права можно использовать самые разнообразные критерии. Соответственно этому можно в теоретическом плане выстроить несколько систем финансового права, образованных с использованием того или иного критерия. Но непреложным условием распределения правовых норм по институтам (разделам) внутри отрасли права должно выступать то, что эта систематизация в рамках данной классификации должна производиться на основе единого критерия. Что же мы имеем в том случае, когда бюджетное и налоговое право представляются в качестве самостоятельных и параллельно существующих разделов финансового права?

Бюджетное право выделено в качестве раздела финансового права в силу того, что существует определенный фонд денежных средств (бюджет), налоговое же право выделятся в силу того, что существует такой метод финансовой деятельности государства, как метод установления налогов. То есть при выделении бюджетного права и налогового права в качестве самостоятельных подразделений финансового права в основу классификации финансово-правовых норм закладываются различные критерии, что противоречит логическим законам построения систем. Так, если классифицировать финансово-правовые нормы с группированием их в институты (разделы, подотрасли, части и т.д.) в зависимости от существующих фондов государственных денежных средств, то мы будем иметь бюджетное право, институт правового регулирования внебюджетных фондов, финансово-банковское право, финансово-страховое право и т.п., которые существуют постольку, поскольку каждый из них опосредует определенный фонд государственных денежных средств. Если же классифицировать финансово-правовые нормы, положив в основу методы финансовой деятельности (методы собирания, распределения и использования денежных средств), то мы будем подразделять финансовое право на налоговое право, кредитное право и даже, как полагают некоторые авторы, "пошлинное право", "право сборов" и "право специальных взносов" и т.п. К этому можно добавить такие институты, как "право государственных регалий, доменов и монополий", "эмиссионное право", "дотационное право", "субвенционное право" и другие подобные этим финансово-правовые "институты", опосредующие тот или иной метод финансовой деятельности государства.

Что же касается включения налогового права в состав раздела финансового права, именуемого "Правовое регулирование государственных доходов", то здесь в основу системы финансового права включается еще один критерий - деление финансовых отношений на доходные и расходные. Сообразно этому критерию налоговое право действительно входит в состав того раздела финансового права, который регулирует доходные отношения, поскольку налог - это всегда государственный доход.

Таким образом, используя разные критерии, можно выстроить самые различные системы финансового права. В одних из них найдется место налоговому праву, в других, что вполне естественно, - нет. Но непреложным условием построения любого классификационного ряда должна быть систематизация явлений (в данном случае правовых норм) на базе единого критерия. Однако приходится констатировать, что большинство обозначенных в настоящее время в литературе систем финансового права грешат тем недостатком, что классификация правовых норм и группирование их в определенные подразделения производится с одновременным использованием самых разнообразных критериев. При этих обстоятельствах понять, какое место налоговое право занимает в финансовом праве и существует ли оно вообще, крайне сложно.

Между тем финансовое право - это объективное явление реальной действительности, сформированное по собственным внутренним законам, действующим независимо от воли и сознания людей. В основе классификации норм финансового права на разделы (а разделов на институты) лежит такое материальное явление, как фонд государственных денежных средств <7>. Отношения, возникающие в процессе формирования и распределения этих фондов, создают финансово-экономические институты, из которых формируется финансовая система государства. Будучи объектом регулирования, со стороны норм финансового права финансовые экономические отношения приобретают форму финансовых правоотношений, а финансово-экономические институты - форму финансово-правовых институтов, которые и формируют систему финансового права. Таким образом, имеется цепочка объективно существующих явлений: "денежный фонд как материальное выражение государственных финансов - финансово-экономический институт как элемент финансовой системы государства - финансово-правовой институт как подразделение системы финансового права". Любой денежный фонд состоит из доходной и расходной частей. Поэтому экономические отношения, формирующие финансово-экономический институт, и соответствующие экономическим отношениям правовые отношения, формирующие правовой институт как подразделение финансового права, представляют собой либо доходные, либо расходные отношения. Исходя из этого любой финансово-экономический институт и соответствующий ему финансово-правовой институт опосредуют как доходные, так и расходные отношения. Отрыв доходных отношений от расходных с целью формирования из них некоего самостоятельного финансово-экономического и соответственно финансово-правового института приводит к исчезновению самого финансово-экономического института. Так, бюджет как определенный фонд денежных средств состоит из своей доходной и расходной частей. Как финансово-экономический институт бюджет состоит из совокупности доходных и расходных отношений, посредством которых формируется и распределяется бюджет как фонд денежных средств. Бюджет как финансово-экономический институт финансовой системы предопределяет существование такого раздела финансового права, как бюджетное право. Объектом регулирования этого раздела выступают как доходные, так и расходные отношения бюджета как фонда денежных средств.

<7> Худяков А.И. Основы теории финансового права. Алматы, 1995. С. 178 - 215.

Налоговые отношения всегда представляют собой доходные отношения какого-либо фонда денежных средств. Обычно налоги являются доходом бюджета, но могут быть использованы для формирования и других самостоятельных денежных фондов, существующих вне бюджета. Вопрос о том, к какому фонду относятся те или иные доходы, зависит от строения финансовой системы государства. Но в любом случае налоги не формируют самостоятельного денежного фонда, а выступают в качестве одного из видов доходов тех или иных фондов. В качестве доходных отношений бюджета налоговые отношения в экономическом смысле представляют собой разновидность бюджетных отношений, которые выступают предметом бюджетного права.

Другими словами, в силу отсутствия особого "налогового денежного фонда" отсутствует и соответствующий "налоговый" финансово-экономический институт в составе финансовой системы государства. А если нет финансово-экономического института, то неоткуда взяться и правовому институту в составе Особенной части финансового права.

В то же время такие явления, как "налоговая деятельность государства", "отношения, возникающие в процессе налоговой деятельности государства" (то есть налоговые отношения) и "налоговое право", бесспорно, существуют. Но существуют они в ином контексте, нежели те институты, которые формируют финансовую систему государства, определяющую строение системы финансового права. Отсюда несопоставимость понятий "бюджетное право" и "налоговое право", поскольку первое производно от определенного фонда денежных средств, второе - от метода финансовой деятельности государства. То есть в основе формирования данных правовых явлений лежат различные критерии.

Однако, учитывая важность налогов как в жизни общества, выступающего коллективным налогоплательщиком, так и при осуществлении финансовой деятельности государства, где они составляют его основной доход, налоговое право вполне может (и даже должно) выступать в качестве самостоятельного объекта финансово-правовой науки, а ввиду сложности нормативных актов, посвященных налогообложению, значимости их профессионального усвоения будущими юристами - и в качестве отдельного раздела учебного курса финансового права (а еще лучше - в качестве самостоятельной учебной дисциплины). Что же касается существа вопроса, то в рамках той системы финансового права, которая существует в России, налоговые отношения частично представляют собой бюджетные отношения, а частично - отношения по формированию внебюджетных фондов. Соответственно этому налоговые правоотношения входят частично в состав такого раздела финансового права, который именуется "Бюджетное право", а частично в раздел, именуемый "Правовое регулирование внебюджетных фондов".

Налоговое право является сложным правовым образованием, включающим большое количество правовых норм. Это вызывает потребность во внутреннем структурировании налогового права, т.е. в существовании его в виде определенной системы. Однако это сопряжено с определенными трудностями, поскольку трудно выделить тот системообразующий критерий, на основе которого можно произвести внутреннюю рубрикацию данного правового массива: в отличие от других разделов финансового права, опосредующих объективно существующий и реально осязаемый фонд денежных средств, налоговое право формируется на базе существования определенного метода финансовой деятельности государства - метода установления принудительных и безвозвратных платежей, именуемых налогами. Поэтому-то предлагаемые в литературе варианты строения налогового права отличаются многообразием, что, в свою очередь, объясняется субъективизмом.

Налоговое право, во-первых, состоит из Общей и Особенной частей. Отметим, что такое деление разделов и крупных институтов той или иной отрасли права довольно типично - в большом массиве правовых норм одни из них всегда касаются каких-то общих вопросов, другие же относятся к частным. Налоговое право не представляет в данном случае исключения.

Общая часть налогового права включает также институты:

  1. налоговое устройство государства;
  2. управление в области налогообложения;
  3. правовые основы налоговых обязательств;
  4. правовые основы налогового контроля;
  5. финансово-правовая ответственность за нарушение налогового законодательства.

Существование последнего института зависит от того, устанавливает ли государство финансово-правовую (налогово-правовую) ответственность за нарушение налогового законодательства. При этом следует заметить, что применительно к России этот вопрос носит спорный характер.

Особенная часть налогового права включает в себя правовые институты, которые объединяют правовые нормы, посвященные отдельным видам налогов.

Что касается налогового права как учебной дисциплины, то система курса вовсе не обязательно должна повторять систему налогового права или налогового законодательства, поскольку определяющим здесь должны выступать не юридические критерии построения правовых систем, а законы педагогики и психологии познания с тем, чтобы обеспечить эффективность изучения науки налогового права, самого налогового законодательства и привития навыков практического применения этого законодательства к конкретным ситуациям. В связи с этим в состав учебного курса включаются такие темы, как сущность налога и его признаки, понятие и предмет налогового права, его система и источники, правовые нормы и отношения, методы правового регулирования и т.д.

Правовой формой осуществления налоговой деятельности государства выступает налоговое законодательство.

Таким образом, налоговое законодательство - это совокупность нормативных правовых актов, регулирующих общественные отношения в сфере налогообложения.