Мудрый Юрист

Пределы действия вступивших в силу актов налогового законодательства во времени

Бондаренко Т.А., адъюнкт адъюнктуры Академии экономической безопасности МВД РФ.

Как разрешается вопрос о пределах действия акта во времени после его вступления в силу? Введенный в действие акт налогового законодательства обладает юридической силой впредь вплоть до его отмены.

При этом различают три варианта пределов действия такого акта во времени <1>:

<1> Винницкий Д.В. Налоги и сборы. Понятие. Юридические признаки. Генезис. М.: НОРМА, 2004; Винницкий Д.В. Российское налоговое право. СПб.: Право, 2005; Башамов Т.С. Налоги в системе государственного регулирования предпринимательства: Автореф. дис. ... канд. экон. наук. М., 1999.

а) перспективное действие, когда действие акта распространяется на юридические факты и отношения, возникшие после вступления его в силу (например, нормы, усиливающие новый налог);

б) немедленное действие, когда действие акта распространяется на вновь возникшие и ранее возникшие правоотношения, но с даты вступления такого акта в силу;

в) действие с обратной силой, когда действие акта распространяется на вновь возникшие отношения и на правоотношения, которые возникли до его вступления в силу, но с более ранней даты (например, акт, который устраняет, смягчает ответственность за совершение налогового правонарушения).

Рассмотрим правило обратной силы более подробно.

По общему правилу в соответствии с положениями ст. 54 Конституции РФ:

  1. Закон, устанавливающий или отягчающий ответственность, обратной силы не имеет.
  2. Никто не может нести ответственность за деяния, которые в момент их совершения не признавались правонарушением. Если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена, применяется новый закон.

Кроме того, в ст. 57 Конституции РФ специально предусматривается, что обратной силы не имеют законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков.

Смысл требования о непридании закону обратной силы в следующем. Изменения, вносимые в законодательство (в том числе налоговое), не должны пагубно влиять на устойчивость отношений между субъектами права, не должны подрывать уверенность граждан в стабильности их правового и экономического положения, в прочности публичного правопорядка. Придание законам о налогах обратной силы означает не только принятие соответствующего закона по истечении срока уплаты налога, но и до этой даты, однако после совершения событий или действий, в результате которых возникла обязанность уплатить налог.

Поэтому применительно к налоговому законодательству рассматриваемый принцип является важной гарантией обеспечения прав и законных интересов налогоплательщиков и плательщиков сборов <2>.

<2> Петрова Г.В. Концептуальные проблемы теории и практики правового регулирования налоговых отношений // Законодательство и экономика. 2004. N 7; Парыгина В.А., Тедеев А.А. Налоговое право Российской Федерации: Учебник. Ростов н/Д: Феникс, 2004.

В 1999 г. в одном из своих решений Конституционный Суд РФ особо отметил, что недопустимо не только придание законам о налогах обратной силы путем прямого указания на это в законе, но и издание законов, по своему смыслу имеющих обратную силу, хотя бы и без особого указания на это в тексте закона.

В равной степени недопустимо придание таким законам обратной силы в актах официального или иного толкования либо правоприменительной практикой.

В соответствии с рассматриваемым конституционным принципом в п. 2 ст. 5 НК РФ установлено правило, в соответствии с которым обратной силы не имеют акты законодательства о налогах и сборах:

а) устанавливающие новые налоги и сборы;

б) повышающие налоговые ставки, размеры сборов;

в) устанавливающие или отягчающие ответственность за налоговые правонарушения;

г) устанавливающие новые обязанности;

д) иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Естественно, конституционный запрет на придание законам о новых налогах обратной силы распространяется только на случаи ухудшения положения налогоплательщиков и плательщиков сборов. Одновременно Конституция РФ допускает придание обратной силы актам налогового законодательства, если они улучшают положение налогоплательщиков.

При этом важным условием в этом случае является то, что благоприятный для субъектов налогообложения характер такого закона должен быть понятен и очевиден, причем как для налогоплательщика, так и для налогового органа.

Следует отметить, что Налоговый кодекс Российской Федерации устанавливает два режима обратной силы актов, улучшающих положение налогоплательщиков.

а) В первом случае в соответствии с п. 3 ст. 5 НК РФ всегда имеют обратную силу законы <3>:

<3> Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (части первой и второй) / Под ред. проф. Р.Ф. Захаровой. М.: Проспект, 2005; Петрова Г.В. Концептуальные проблемы теории и практики правового регулирования налоговых отношений // Законодательство и экономика. 2004. N 7.

устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах;

устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей.

б) Во втором случае в соответствии с п. 4 ст. 5 НК РФ имеют обратную силу, в случаях, когда это прямо предусмотрено в самих этих актах:

акты, отменяющие налоги и сборы;

акты, снижающие размеры ставок налогов и сборов;

акты, устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение.

Определим более подробно позицию Конституционного Суда РФ по данному вопросу.

Статья 57 Конституции РФ предусматривает, что законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.

Правило о непридании законам обратной силы не является специфичным для законодательства о налогообложении.

Оно свойственно многим отраслям права <4>.

<4> См., например: ст. 4 и 422 Гражданского кодекса РФ, ст. 234 Таможенного кодекса РФ, ст. 6 Уголовного кодекса РСФСР, ст. 54 Конституции РФ.

Смысл этого требования состоит в том, что изменения, вносимые в законодательство (в том числе налоговое), не должны пагубно влиять на устойчивость отношений между субъектами права, подрывать уверенность граждан в стабильности их правового и экономического положения, в прочности правопорядка.

Это правило развивает ряд наиболее общих конституционных начал, закрепленных в ст. 7 (ч. 1), 15 (ч. 3), 34 (ч. 1) Конституции РФ.

В частности, закрепленное в ст. 34 (ч. 1) Конституции РФ право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности предполагает обладание полной и достоверной информацией об условиях ведения такой деятельности.

Свободное использование своих способностей и имущества для занятия предпринимательской деятельностью основано на возможности заблаговременного анализа условий такой деятельности (в том числе юридических обязанностей, ограничений, обременений и т.п.) и осознанном выборе варианта поведения <5>.

<5> Бушман Е.В. Формирование современной системы налогообложения: Автореф. дис. ... канд. экон. наук. М., 1999; Какой быть налоговой реформе в России? / Под ред. В.Н. Фролова. Екатеринбург: Налоги России, 2003.

Налогообложение является существенным условием и последствием предпринимательской деятельности. Законы о налогах подчинены общим требованиям, предъявляемым к порядку опубликования и применения нормативных актов. Упоминание в ст. 57 Конституции РФ о непридании законам о налогах обратной силы - это проявление особой значимости затронутой проблемы именно в области налогообложения.

Следовательно, условия уплаты налогов (размеры, сроки, порядок и др.) должны быть известны субъектам предпринимательской деятельности заранее, т.е. до того, как они своими действиями приобрели обязанность уплаты налога.

Конституционный Суд Российской Федерации высказал свою позицию по данной проблеме, в частности, в Постановлении от 8 октября 1997 г. N 13-П "По делу о проверке конституционности Закона г. Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 года "О ставках земельного налога в г. Санкт-Петербурге в 1995 году" <6>.

<6> Пепеляев С.Г. Налоги. Реформы и практика. М, 2005; Перов А.В. Налоги и налоговые соглашения России. М.: Юристъ, 2000.

Существо дела состояло в том, что в середине 1995 г. новым Законом г. Санкт-Петербурга были увеличены ставки земельного налога.

В судебном заседании представитель губернатора Санкт-Петербурга доказывал, что это не означает придание закону о налоге обратной силы.

Он утверждал, что поскольку установлено два срока уплаты налога (15 сентября и 15 ноября), то налогоплательщик уже уплачивает в эти сроки налог по новым ставкам и это не влечет перерасчета какого-то ранее уплаченного налога.

Конституционный Суд Российской Федерации не согласился с такими доводами. Он принял во внимание, что придание закону обратной силы означает его распространение на отношения, возникшие до его вступления в силу. Объектом земельного налога (т.е. юридическим фактом, порождающим обязанность уплаты налога) является собственность на землю, владение или пользование землей, что следует из ст. 1 Закона РФ "О плате за землю".

Применительно к данному случаю земельные отношения заявителя жалобы, в связи с которыми возникла обязанность уплаты земельного налога, возникли задолго до вступления в силу проверяемого Закона г. Санкт-Петербурга. В течение длительного времени заявитель вел предпринимательскую деятельность на участке земли. Обязанность уплаты земельного налога в размере, определенном Законом г. Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 г. N 77-10, в это время не была установлена.

Как закреплено в ст. 36 (ч. 3) Конституции РФ, условия и порядок пользования землей определяются на основе федерального закона. По смыслу статьи эти условия и порядок должны быть известны землепользователю в момент пользования, а не по прошествии некоторого времени.

Как следует из ст. 17 Закона РФ "О плате за землю", налоговым периодом земельного налога считается календарный год. Сумма налога, исчисленная в соответствии с положениями Закона, уплачивается не чаще одного раза в календарный год (единовременно или в несколько приемов).

Это означает, что исчисленный в соответствии с правилами проверяемого Закона г. Санкт-Петербурга налог уплачивается за налоговый период в целом, т.е. за весь 1995 г., включая те месяцы, которые предшествовали вступлению проверяемого Закона в силу.

При таких обстоятельствах установление повышенных размеров земельного налога не с начала календарного года, за который этот налог исчисляется и уплачивается, а по прошествии значительного времени фактически означает придание закону о налоге обратной силы.

Повышение суммы налога ухудшает положение налогоплательщика, изменяет условия и результаты предпринимательской деятельности.

Поскольку в рассматриваемой ситуации предприниматель лишен возможности учесть налоговые последствия своих действий, следует сделать вывод, что право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности нарушено.

В своем Постановлении Конституционный Суд Российской Федерации отметил также, что "конституционное требование о недопустимости придания обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, распространяется как на федеральные законы, так и на законы субъектов Российской Федерации" (п. 6) <7>.

<7> Камфер А. Имеет ли Налоговый кодекс обратную силу // Экономика и жизнь. Вып. II. 2003. N 19; Карасев М.Н. Некоторые проблемы российского законодательства о налогах и сборах // Журнал российского права. 2001. N 7.

Еще один важный и практически значимый вывод Конституционного Суда Российской Федерации состоит в том, что "недопустимо не только придание законам о налогах обратной силы путем прямого указания об этом в законе, но и издание законов, по своему смыслу имеющих обратную силу, хотя бы и без особого указания на это в тексте закона.

В равной степени недопустимо придание таким законам обратной силы в актах официального или иного толкования либо правоприменительной практикой" (п. 7) <8>.

<8> Камфер А. Имеет ли Налоговый кодекс обратную силу // Экономика и жизнь. Вып. II. 2003. N 19.

В случае с земельным налогом Закон не содержал прямого указания, что он распространяется на отношения, предшествовавшие вступлению Закона в силу.

Однако содержащиеся в этом Законе нормы приводили к тому, что повышенным налоговым обязательствам фактически придавалась обратная сила. Конституция РФ не допускает такой практики. Эта же мысль, но в более общей форме была высказана Конституционным Судом Российской Федерации и в Постановлении от 24 октября 1996 г. N 17-П "По делу о проверке конституционности части первой статьи 2 Федерального закона от 7 марта 1996 года "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "Об акцизах". В п. 4 Постановления отмечено, что "положение статьи 57 Конституции Российской Федерации, ограничивающее возможность законодателя придавать закону обратную силу, является одновременно и нормой, гарантирующей конституционное право на защиту от придания обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, в том числе на основании нормы, устанавливающей порядок введения таких законов в действие".

Таким образом, Конституционный Суд РФ исходит из того, что конституционный запрет придавать закону обратную силу не может быть обойден при помощи каких-либо технических и тому подобных уловок. Этот запрет не может быть нарушен ни при каких обстоятельствах. Конституция РФ не допускает отказа от этого правила, в том числе в условиях чрезвычайного положения и т.п.

Закон может не только увеличивать обязательства налогоплательщиков, но и снижать их.

Конституционный запрет придавать законам о налогах обратную силу распространяется только на случаи ухудшения положения налогоплательщиков.

"Одновременно Конституция Российской Федерации не препятствует приданию обратной силы законам, если они улучшают положение налогоплательщиков. При этом благоприятный для субъектов налогообложения характер такого закона должен быть понятен как налогоплательщикам, так и государственным органам, взимающим налоги" (п. 4 Постановления Конституционного Суда РФ от 24 октября 1996 г. N 17-П).

Вопрос о непридании законам о налогах обратной силы тесно связан с более общей проблемой стабильности налогового законодательства.

При рассмотрении дела о ставках земельного налога в г. Санкт-Петербурге встал вопрос о том, можно ли вообще менять ставки налогов в течение налогового периода. Предположим, что земельный налог исчислялся бы в Санкт-Петербурге в 1995 г. таким способом: полгода (до принятия нового Закона) по одним ставкам, полгода - по другим, и общая сумма налога определялась бы путем сложения. Речи о придании закону о налоге обратной силы как будто бы нет. Но может ли налог изменяться в течение налогового периода?

На этот вопрос прямого ответа в постановлениях Конституционного Суда Российской Федерации нет, так как он ни разу прямо не ставился заявителями жалоб. Конечно, установление жестких ограничений на изменение условий налогообложения в течение налогового периода было бы желательно потому, что свобода предпринимательской деятельности (ст. 34 ч. 1 Конституции РФ) предполагает стабильность ее условий хотя бы в пределах налогового периода.

Широко практикуемое в Российской Федерации внесение изменений в законы о налогах по 3 - 4 раза в год не соответствует, по нашему мнению, смыслу ст. 34 Конституции РФ. С целью придания налоговому законодательству большей стабильности Закон РФ от 10 октября 1991 г. "Об основах бюджетного устройства и бюджетного процесса в РСФСР" устанавливает в ст. 23 "Порядок изменений в налоговом законодательстве", что предложения по налоговой реформе подаются в высший представительный орган не позднее чем за 3,5 месяца до начала соответствующего финансового года и рассматриваются в ходе обсуждения проекта бюджета, принятые изменения вводятся в действие только с началом следующего финансового года <9>.

<9> Пепеляев С.Г. Налоговые решения Конституционного Суда РФ // Налоговед. 2004. N 7; Цыганков Э.М. Проблемы налогового законодательства. М.: Юристъ, 2001.

Однако все введенные ограничения систематически нарушались самим же парламентом, установившим их. Опыт российского налогового законотворчества убедительно показал, что основные принципы этого законотворчества должны быть закреплены в акте высшей юридической силы - Конституции РФ. Только это сможет гарантировать столь необходимую всем стабильность налогового законодательства.

Анализ Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 11 ноября 1997 г. N 16-П позволяет сделать вывод о том, что вопрос о стабильности налогового законодательства тесно связан с принципом определенности налоговых обязательств. В п. 3 указанного Постановления отмечено, что "только закон в силу его определенности, стабильности, особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для исполнения им налоговой повинности <10>.

<10> Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. 2-е изд., перераб. и доп. М.: ИНФРА-М, 2002.

Если существенные элементы налога или сбора устанавливаются исполнительной властью, то принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке".

Таким образом, позиция Конституционного Суда РФ состоит в том, что определенность налоговых обязательств включает и определенность в вопросе о периоде, в течение которого эти обязательства будут оставаться неизменными. Упрощенный порядок внесения изменений в нормативные акты о налогах - лишь один из факторов, подрывающих основы стабильности, а следовательно, и определенности налогообложения. Но частые изменения нормативной базы налогообложения и в "усложненном" порядке также противоречат принципу определенности налоговых обязательств.