Мудрый Юрист

Складское свидетельство

Ф.А. Гудков, руководитель отдела налогового планирования аудиторской Фирмы "ЦБА", советник Ассоциации Участников Вексельного Рынка (АУВЕР), г. Москва, юрист.

Можно ли, не выдергивая морковку с грядки, продать право дернуть за ботву?

Складские и залоговые свидетельства вот уже десять лет (с момента принятия ч. 2 ГК РФ) будоражат умы предпринимателей. Интерес к этим документам обусловлен, прежде всего, тем, что ГК относит их к числу ценных бумаг. С одной стороны, это открывает перспективы для развития новых неизведанных форм товарного рынка и рынка ценных бумаг, а с другой - сулит преимущества в сфере налогообложения, поскольку оборот ценных бумаг в соответствии с законодательством о налогах и сборах освобожден от НДС.

Но при попытке реализовать указанные замечательные качества складских свидетельств, участники рынка сталкиваются с рядом проблем в понимании существа возникающих при этом отношений.

Экономические отношения, которые обслуживают свидетельства

Складские свидетельства - это ценные бумаги, выдаваемые товарным складом в подтверждение принятия товара на хранение (ст. 907 - 918 ГК РФ). Складские свидетельства являются разновидностью складских документов, но в отличие, например, от складских квитанций, являются ценными бумагами.

Но как нам представляется, само по себе хранение на специализированном товарном складе никому не нужно. В России и так есть где хранить товары, и особой нужды в оформлении договора складского хранения ценной бумагой тоже нет. Для решения задачи хранения можно превосходно обойтись и общими положениями о хранении. Поэтому искать экономические преимущества в оформлении договора хранения ценной бумагой по меньшей мере наивно.

Иногда приходится слышать, что главной целью выдачи складских документов является открытие возможности для залога товара. Этому, мол, и служит залоговое свидетельство (как часть двойного). Вряд ли это правильно. Сам по себе залог ради залога также никому не нужен. Залог, как известно, обслуживает кредит, это - во-первых. А во-вторых, у нас в законодательстве достаточно положений о залоге, чтобы организовать залог любого товара с помощью договора залога. Зачем в таком случае придавать договору залога юридическую форму ценной бумаги - залогового свидетельства, или осуществлять залог товара путем залога свидетельства - совершенно непонятно. Разве обычный залог по договору о залоге товара так плох? Ввиду этого совершенно неоправданным представляется делать акцент в складских свидетельствах только на отношениях хранения, залога товара путем залога свидетельства или залога самого свидетельства, выпячивая эти отношения и забывая об истинной экономической идее самих инструментов.

Так в чем же она, эта экономическая идея? В чем, как говорится, "экономический кайф" от их использования в хозяйственном обороте страны? Зачем они нужны?

Для ответа на этот вопрос нужно обратиться к общей теории финансов и вспомнить о том, какие механизмы во все времена использовались для "неинфляционного" "впрыска" денег в экономику. Ведь, с одной стороны, чтобы оживить в стране производство, нужны деньги, с другой стороны, если деньги попадут в экономику раньше того, как товар будет произведен, это чревато неуправляемой инфляцией ввиду того, что свободные национальные деньги население сразу же начнет менять на более устойчивую иностранную валюту. Поскольку товар не сразу приходит на потребительский рынок, а претерпевает цепочку передела и перепродажи, то возникает задача: как начать производство или перепродажу товаров при первоначальном отсутствии денег, под обязательство заплатить эти деньги в будущем? В Германии задача в свое время была решена через выстроенную систему переучета в банковской системе переводных векселей. В России реализовать переучет векселей промышленных предприятий в Центральном Банке так и не удалось, что несомненно отразилось на количестве денег, выпущенном в оборот со стороны ЦБ с вытекающими последствиями. Но что поделать...

Вексель - это универсальный инструмент. По схеме переучета он может обслужить как инициацию производства, так и инициацию торговли. Но, как показывает практика, в торговле в последнее время все чаще предпочитают живые деньги, поскольку вексельные обязательства несут в себе серьезные кредитные и правовые риски, так как обычно не имеют специального обеспечения.

Торговля, осуществляемая в кредит, порождает обязательства. В случае предварительной оплаты - обязательство поставщика передать товар, в случае отсрочки платежа - обязательство покупателя заплатить деньги в будущем.

Обязательство покупателя по уплате денег может быть сформировано непосредственно перед продавцом (например, покупатель выдал продавцу свой вексель), а может быть сформировано перед кредитно-финансовой системой (покупатель взял в банке кредит, рассчитался с продавцом и остался должен банку). В любом случае возникает проблема кредитного риска и проблема обеспечения кредита (собственно через которую и решается задача минимизации кредитного риска).

Складские и залоговые свидетельства - это инструменты, которые предназначены для обслуживания торговли товарами в кредит, когда этот кредит обеспечен залогом. Но не для залогового обеспечения кредита как такового и не для хранения как такового, и не для оформления хранения. Весь указанный юридический "джентльменский набор" - это лишь совокупность средств, через которые выстраивается система гарантий в торговле товарами в кредит.

Какие это гарантии?

Если деньги уплачены перед приобретением права на товар, то нужно получить гарантии передачи товара в будущем. Если деньги должны быть уплачены после приобретения права на товар - нужно получить гарантии уплаты денег в будущем. Вот, собственно, и вся "кухня"!

Складское свидетельство (в частности, двойное) одновременно решает две эти задачи.

Гарантии передачи товара обеспечиваются фактом помещения товара на хранение и ответственностью склада за его сохранность. Гарантии уплаты кредита - залогом этого товара, находящегося на складе.

Вместо самого товара на рынок выходит его "юридическая тень", "фантом" - складское свидетельство. Кто владеет этим символом, тот может получить товар со склада.

Вместо кредитного обязательства (вексельного или по договору) на рынок выходит его титул - залоговая часть двойного свидетельства - ценная бумага, обязательство по которой обеспечено залогом именно того товара, который помещен на склад и никаким другим.

То есть склад выполняет двойную гарантирующую функцию - он держатель товара и обязан его выдать владельцу титула, и он же - держатель предмета залога и не отдаст товар, пока не будет погашено кредитное обязательство. Все права оказываются формализованы в самой удобной юридической форме - в форме ценных бумаг.

Именно под эту задачу - торговлю товарами в кредит - и должно быть настроено правовое содержание складских и залоговых свидетельств. Обязательства, которые удостоверены указанными ценными бумагами, должны быть адекватными.

Было бы совершенно неверно видеть за складскими и залоговыми свидетельствами только задачу хранения как таковую или задачу залога как таковую. Это лишь правовые средства для решения экономической задачи торговли готовыми товарами в кредит. Сводить смысл свидетельств только к хранению и залогу по меньшей мере недальновидно.

Загадка для юристов

Можно загадать такую загадку:

Посадил дед морковку на грядку. Грядку огородил забором и поручил солдату охранять грядку. Ввиду заботы, проявленной со стороны солдата, на следующий день у морковки выросла ботва (иными словами: есть солдат и охрана - есть ботва, нет солдата и охраны - нет ботвы). Дед, безусловно, сохраняет право в любой момент дернуть за ботву и вытащить морковку с охраняемой грядки. Вопрос: "Может ли дед продать другому лицу право дернуть за эту злополучную ботву и забрать морковку с грядки, не прогоняя солдата?".

По нашему мнению, ответ, очевидно, положительный. Ничто не препятствует этому. Пример смешной, но он наилучшим образом иллюстрирует существо отношений, связанных со складским свидетельством. Дед - это поклажедатель, морковка - это товар, солдат - это товарный склад. А вот право дернуть за ботву - это как раз то, что удостоверяет складское свидетельство. И ничего более! Никаких прав собственности на морковку ботва не символизирует, поскольку дед пока еще не продавал морковку.

Но дед ведь может и продать саму морковку на грядке. Вместе с этим он должен уступить покупателю и право дернуть за ботву, иначе солдат прогонит нового собственника морковки, и тот ничего не сможет сделать.

Теперь перейдем на юридический язык.

Правовое содержание складских свидетельств

Пункт 2 ст. 907 ГК РФ устанавливает достаточность выданного складского документа для соблюдения письменной формы договора складского хранения. Между тем отождествлять эти ценные бумаги с договором-документом в привычном понимании этого слова нельзя. Свидетельство отнюдь не заменяет собою договор хранения - документ и не тождественно такому документу по последствиям своего существования. Договор-сделка складского хранения является той единственной юридической причиной, которая порождает указанные ценные бумаги. В рамках иных сделок выдача складских свидетельств невозможна. В отличие от документа-договора свидетельство наделяется по закону качествами ценной бумаги, а это означает, что права, удостоверенные свидетельством, предполагаются действительными, поскольку существует само свидетельство. По отношению к неопределенному кругу возможных владельцев этих ценных бумаг нельзя признать недействительность прав из свидетельства ввиду того, что товар, например, не был помещен на склад. Отсутствие товара на складе или его непередача на хранение дает основание считать недействительной сделку (складского хранения - Ф.Г.), но не права, удостоверенные складским свидетельством, при условии, если его форма и содержание соответствуют закону <1>.

<1> Постановление ФАС Поволжского округа от 10 июля 2001 г. по делу N А65-2018/2001-СГ1-10.

Вместе с тем целью выдачи складского свидетельства является лишь подтверждение принятия товара на хранение, а не удостоверение права собственности на товар. Склад по закону не обязан проверять наличие права собственности на товар у поклажедателя. Поэтому выдаваемое им свидетельство не является "свидетельством о собственности" и не удостоверяет это право. В правовом содержании складских свидетельств можно допустить лишь обязательственные отношения, переуступка и осуществление которых может происходить безотносительно к переходу и осуществлению вещных прав в отношении самого товара. Указание ст. 914 ГК РФ о том, что держатель складского свидетельства имеет право распоряжения хранящимся на складе товаром, на наш взгляд, ни в коем случае не создает посылку говорить о том, будто распоряжаясь свидетельством, мы тем самым распоряжаемся самим товаром.

Этот вывод, при всей его очевидности, представляется нам весьма важным, поскольку имеет сильную проекцию на налоговые отношения и упрощенное понимание вопроса о праве собственности на товар может привести к налоговым ошибкам.

О юридических последствиях передачи складского свидетельства

С передачей свидетельства юридически связывается лишь символическая передача самого товара, поэтому сделка со складским свидетельством (которую может совершить его владелец) не может быть тождественна по своему предмету и своим последствиям сделке с товаром (которую также может совершить владелец свидетельства). Сама по себе передача свидетельства не означает, что произошло отчуждение вещи по сделке о ее отчуждении, равно как передача какой-то вещи другому лицу вовсе не означает, что ее передали "насовсем", т.е. по сделке об отчуждении.

Как это ни странно, ГК РФ не определяет складские свидетельства в качестве товарораспорядительных документов, а также не устанавливает правила о том, что к передаче товара приравнивается передача складского свидетельства на него. Представления о том, что складские свидетельства являются товарораспорядительными документами, основаны сегодня на общих представлениях о теории ценных бумаг и на положениях ст. 914 ГК РФ <2>, согласно которым держателю складского свидетельства принадлежит право распоряжения хранящимся на складе товаром. При этом иногда происходит безосновательное распространение правил о двойных свидетельствах на простые складские свидетельства <3>.

<2> Относящихся, кстати сказать, только к двойным свидетельствам и к их частям - складским свидетельствам, отделенным от залоговых.
<3> Так, суд, в частности указал, что к простому складскому свидетельству применяются соответствующие правила, установленные ГК РФ для двойного складского свидетельства, если они не противоречат специальным правилам о простых складских свидетельствах и их существу. При этом незаложенное простое складское свидетельство приравнивается к складскому свидетельству, не отделенному от залогового свидетельства (Постановление ФАС СЗО от 17 октября 2005 г. по делу N А56-48553/04).

Статья 218 ГК РФ также не устанавливает передачу складского свидетельства в качестве основания перехода права собственности на сам товар. Нет в ГК РФ указаний и о том, что "распоряжаясь свидетельством, мы распоряжаемся самим товаром".

Что говорит судебная власть

Немногочисленная арбитражная практика складывается по-разному. В вопросах принадлежности складских свидетельств к товарораспорядительным ценным бумагам суды, как правило, единодушны: свидетельства признают товарораспорядительными бумагами <4>. При этом нормы ст. 224 ГК РФ, которые, по сути, дают единственное легальное общеродовое определение товарораспорядительного документа, применяются судами безотносительно к тому, какие отношения лежали в основании передачи свидетельств. То есть суды не придают значения тому, какую юридическую цель преследовали стороны, - отчуждение товара или отчуждение ценной бумаги. В результате чего делаются неверные и противоречивые выводы в сфере налоговых отношений.

<4> См., например: Постановления ФАС СЗО от 16 июня 2003 г. по делу N А56-36455/02, ФАС СЗО от 17 октября 2005 г. по делу N А56-48553/04.

Так, например, в одном из дел суд указал, что "поскольку простое складское свидетельство является по своему содержанию товарораспорядительной ценной бумагой, то передача незаложенного простого складского свидетельства другому лицу влечет за собой передачу ему товара, хранящегося на складе по этому свидетельству. Следовательно, в данном случае при определении даты реализации товаров, право собственности на которые удостоверяется простым складским свидетельством, п. 7 ст. 167 НК РФ подлежит применению как содержащий специальную норму" <5>. То есть суд счел, что НК РФ признает факт реализации товаров только ввиду того, что имеет место факт реализации складского свидетельства.

<5> Постановление ФАС СЗО от 16 июня 2003 г. по делу N А56-36455/02.

По другому делу налоговый орган зафиксировал нарушение налогового законодательства, выразившееся в том, что налогоплательщик занизил сумму налога с продаж при приобретении и передаче двойного складского свидетельства. Налоговая инспекция расценила совершенные операции как куплю-продажу товара, на основании чего было вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Однако суд посчитал, что "в силу ст. 4 Закона Самарской области "О налоге с продаж" продажа свидетельства не является объектом налогообложения по обсуждаемому налогу. Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 3 названного Закона складские свидетельства не включены в перечень расчетов, приравненных к продаже за наличный расчет" <6>. По существу суд признал, что продажа свидетельства как ценной бумаги не только вполне законна, но и не тождественна отчуждению самого товара.

<6> Постановление ФАС Поволжского округа от 28 сентября 2000 г. по делу N А55-12532/99-22.

В уже упоминавшемся выше судебном решении был сделан вывод также и о том, что "складские свидетельства по своему содержанию являются товарораспорядительными ценными бумагами, выражающими право на определенные вещи (товары), т.е. они имеют вещно-правовое содержание и обслуживают оборот вещей (товаров)" <7>. В Постановлении очевидно просматривается мысль о том, что ценная бумага может удостоверять право собственности на вещи! Однако это совершенно невозможно, поскольку ГК РФ в гл. 7 говорит лишь об обязательствах по ценным бумагам. В этом же Постановлении суд делает и другой весьма интересный вывод, утверждая, что "право на бумагу как вещное право и право из бумаги как обязательственное право неразрывно связаны между собой, поскольку право из бумаги всегда следует за правом на бумагу и несовпадения лиц, управомоченных по этим правам, не допускается". Но известно, что осуществление прав по ордерным ценным бумагам и уж тем более по ценным бумагам на предъявителя не может быть поставлено в зависимость от того, является владелец ценной бумаги ее собственником или нет. В отношении складских свидетельств эта зависимость ниоткуда не следует и не установлена законом.

<7> Постановление ФАС СЗО от 17 октября 2005 г. по делу N А56-48553/04.

На самом деле право собственности на товар остается за рамками правового содержания складского свидетельства и не связывается с содержанием самой бумаги, хотя бы даже эти документы и признавались товарораспорядительными. Иначе уничтожение (или потеря) свидетельства делало бы товар на складе бесхозяйным (как минимум). Переход права собственности на помещенный на склад товар связывается с фактом передачи свидетельства лишь в тех случаях, когда имеется воля сторон, выразившаяся в том, чтобы эту связь установить по сделке об отчуждении вещи. Произойдет такой переход или нет - определяется целями сделки, в силу которой свидетельство передается от одного лица к другому. Если передача свидетельства происходит по сделке об отчуждении ценных бумаг, то его передача не влечет перехода права собственности на сам товар.

Налоговые последствия по НДС. Другой взгляд на природу "вещей"

Представляется, что разграничение в налоговых отношениях сделок передачи свидетельства и сделок передачи ("отгрузки") товара создает весьма хорошие перспективы.

Специальные указания налогового законодательства, где бы упоминались складские свидетельства, присутствуют лишь в п. 7 ст. 167 НК РФ применительно к НДС. Там установлено, что "при реализации налогоплательщиком товаров, переданных им на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства, момент определения налоговой базы по указанным товарам определяется как день реализации складского свидетельства".

Сегодня указанная норма законодательства истолковывается налоговыми органами примерно следующим образом: "дата передачи складского свидетельства для целей налогообложения считается датой отгрузки означенного в нем товара". Такое толкование приводит к тому, что операции по реализации складского свидетельства для целей НДС, например, считаются операциями по реализации означенного в свидетельствах товара вне зависимости от того, какие юридические цели преследовали стороны: реализовать товар или реализовать ценную бумагу. То есть налоговые органы одинаково определяют налоговые последствия передачи свидетельства вне зависимости от того, что явилось объектом налогообложения - операция по реализации самого товара или операция по реализации ценной бумаги. По сути дела, для целей налогообложения принимается доктрина "приравнивания" или полного "отождествления" товара со свидетельством, что, по нашему мнению, принципиально неверно.

Думаем, что в подобных толкованиях нет ни формально-правовой основы, ни юридической, ни экономической логики.

Во-первых, норма п. 7 ст. 167 НК РФ, как сказано в Кодексе, касается лишь "налогоплательщика, передавшего товары на хранение", т.е. поклажедателя. Поэтому ее распространение на участников вторичного рынка складских свидетельств, совершающих со свидетельствами сделки как с ценными бумагами, является неправомерным, поскольку противоречит положениям как самой нормы п. 7 ст. 167 НК РФ, так и положениям подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Во-вторых, условием применения данной нормы является совершение операций по "реализации товаров", а вовсе не операций по реализации свидетельств как ценных бумаг. Поэтому указанная норма должна применяться с учетом того, какие цели преследовал поклажедатель при "реализации им складского свидетельства", и имела ли место реализация товара в качестве цели сделки (т.е. был ли объект налога).

Если поклажедатель реализовал складское свидетельство как ценную бумагу, не преследуя целью в этих отношениях создать переход права собственности на товары, то "реализация товаров" отсутствует как объект. Будет иметь место реализация ценной бумаги. Вменение объекта "в целях налогообложения" там, где его нет исходя из природы отношений, недопустимо.

Что касается вторичного рынка складских свидетельств (как ценных бумаг), то здесь следует заметить, что освобождение от налогообложения по НДС операций по реализации ценных бумаг, установленное подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ, применяется ко всем видам ценных бумаг без исключения. Налоговое законодательство использует понятие "ценная бумага" в том значении, которое содержится в национальном гражданском законодательстве, потому названная налоговая льгота применяется ко всем без исключения документам, отнесенным к ценным бумагам гражданским законодательством. В том числе и к складским свидетельствам. Запретов на отчуждение складского свидетельства по сделкам об отчуждении ценных бумаг гражданское законодательство не содержит, а передача права собственности на свидетельство еще не означает передачу права собственности (т.е. реализацию) самого товара.

В отношении иных налогов налоговое законодательство не упоминает ни слова о сделках со складскими или залоговыми свидетельствами. А между тем вопросы возникают и в связи с взиманием акцизов, и в связи с налогом на прибыль, и даже в связи с налогом на добычу полезных ископаемых. Если рассмотреть акцизы, то датой реализации установлен день отгрузки подакцизных товаров за изъятиями по некоторым видам товаров, для которых установлена реализация по оплате. Можно ли считать передачу или оплату складского свидетельства на подакцизный товар как ценной бумаги, отгрузкой (передачей) или оплатой самого подакцизного товара для целей указанного налога? Складские свидетельства на подакцизные товары как самостоятельные объекты права не числятся в списке подакцизных товаров, установленном ст. 181 НК РФ, поэтому реализация свидетельств как ценных бумаг под акцизное налогообложение формально не попадает. В частности, становится возможным говорить о работе товарного склада в режиме акцизных складов (или наоборот), когда речь идет об алкогольной продукции. В п. 2 ст. 196 НК РФ содержится формальная юридическая посылка для того, чтобы налогоплательщик, поместивший подакцизную продукцию на хранение в товарный склад с выдачей складского свидетельства, в любом случае уплачивал бы налог после востребования этой продукции со склада (если только уплата акциза не происходит при приобретении акцизных марок, которые будут наклеены во время хранения при подготовке товара к продаже). При этом движение складского свидетельства не должно приниматься во внимание для целей взимания акциза, если только это отчуждение происходит по сделкам реализации ценных бумаг. Однако это не означает, что мы избегаем таким образом уплаты акциза вовсе. Мы просто изменяем момент определения налоговой базы. То же будет происходить и с НДС.

Мы предполагаем, однако, что такой подход к складским свидетельствам, который допускает не только сделки с помещенным на склад товаром, но и сделки со свидетельствами как с самостоятельными объектами прав, встретит сопротивление со стороны налоговых органов. Легализация этой возможности будет означать фактическую "отсрочку" наступления тех обстоятельств, с которыми налоговое законодательство связывает обязанность начисления у поклажедателя косвенных налогов. "Отсрочку" на все то время, пока свидетельства находятся в обращении как ценные бумаги, и пока товар на складе. А это, мягко говоря, не входит в бюджетные планы МФ РФ. Оттого мы не встречаем лояльного подхода налоговых органов в указанном вопросе и встречаем судебные акты, в которых проводится мысль об удостоверении свидетельством права собственности на товары. Но будем надеяться на лучшее. Точка в спорах, по всей видимости, может быть поставлена только путем принятия специального законодательства о складских свидетельствах.