Мудрый Юрист

Структура налогового правового режима

Иващенко Н., соискатель кафедры финансового права Российской правовой академии Министерства юстиции Российской Федерации.

Структура налогового правового режима основана на общей структуре правового режима. Исследователь правового режима О.С. Родионов выделяет три группы структурных элементов правового режима. Эти элементы группируются не в одной плоскости, каждая группа представляет собой исчерпывающий набор правовых средств, составляющих правовой режим <*>. Первую структурную группу составляют элементы механизма правового регулирования, вторую - элементы, характеризующие его по степени благоприятности, третью, являющуюся вспомогательной по отношению к первой, - юридические средства уровня операционального юридического инструментария.

<*> Родионов О.С. Механизм установления правовых режимов российским законодательством: Автореф. дис. канд. юрид. наук. Саратов, 2001. С. 14.

Таким образом, с функциональной стороны существования правового режима структура правового режима, в том числе налогового правового режима, складывается из элементов механизма правового регулирования.

Доктрина теории права не содержит единого подхода к определению механизма правового регулирования и выделению его элементов, так же как и доктрина налогового права не имеет единого подхода к определению механизма правового регулирования налоговых отношений.

В целях уяснения содержания понятия механизма правового регулирования и выделения его элементов обратимся к научным исследованиям.

С.С. Алексеев определяет механизм правового регулирования как взятую в единстве систему правовых средств, при помощи которой обеспечивается результативное правовое воздействие на общественные отношения <*>. Такое же определение мы находим у В.Б. Исакова <**>.

<*> Алексеев С.С. Теория права. М.: Издательство БЕК, 1993. С. 150.
<**> Исаков В.Б. Механизм правового регулирования // Теория государства и права / Под ред. С.С. Алексеева. М.: Юридическая литература, 1985. С. 293.

Более широкое определение приводит Д.А. Ягофаров: "Механизм правового регулирования - взятая в единстве целей права и принципов использования система правовых средств, при помощи которых осуществляется результативное воздействие (регулирование) на общественные отношения и их участников" <*>.

<*> Ягофаров Д.А. Теория государства и права: Программно-методический комплекс. Екатеринбург: Издательство Уральского государственного профессионально-педагогического университета, 1998. С. 157.

А.В. Малько под механизмом правового регулирования понимает систему правовых средств, организованных наиболее последовательным образом в целях преодоления препятствий, стоящих на пути удовлетворения интересов субъектов права <*>.

<*> Малько А.В. Механизм правового регулирования // Правоведение. 1996. N 3; см. также: Малько А.В. Механизм правового регулирования // Теория государства и права: Курс лекций / Под ред. Н.И. Матузова и А.В. Малько. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Юристъ, 2001. С. 726 - 727.

В.Н. Хропанюк под механизмом правового регулирования предлагает понимать систему правовых средств, с помощью которых осуществляется упорядоченность общественных отношений в соответствии с целями и задачами правового государства <*>.

<*> Хропанюк В.Н. Теория государства и права: Учебное пособие для высших учебных заведений / Под ред. профессора В.Г. Стрекозова. М.: ИПП "Отечество", 1993. С. 244 - 245; Хропанюк В.Н. Теория государства и права: Учебное пособие для высших учебных заведений / Под ред. профессора В.Г. Стрекозова. М., 2001. С. 341 - 342.

Таким образом, ряд исследователей едины во мнении, что механизм правового регулирования необходимо рассматривать как систему правовых средств, при этом они выделяют структурные элементы МПР. Разные авторы приводят неодинаковый набор составляющих элементов. Чаще других исследователи выделяют следующие структурные элементы:

  1. нормы права;
  2. нормативный правовой акт;
  3. акты официального толкования;
  4. юридический факт;
  5. правоотношение;
  6. акты реализации субъективных прав и юридических обязанностей;

7)акты применения права (чаще рассматривается как факультативный). Ю.В. Горош, рассматривая проблемы правового регулирования налоговых отношений в системе государственного управления, определила механизм правового регулирования налоговых отношений в системе государственного управления как единство системы правовых средств и способов воздействия на субъекты экономических отношений (дозволение, запрещение или обязывание) <*>. При этом она не выделяла элементы механизма правового регулирования.

<*> Горош Ю.В. Проблемы правового регулирования налоговых отношений в системе государственного управления: Автореферат диссертации на соискание ученой степени канд. юрид. наук. М., 1998. С. 18.

Существует также более широкое понимание механизма правового регулирования. МПР определяется не только как система правовых средств (инструментов) юридического воздействия, используемых в процессе правового регулирования общественных отношений, но и как система правовых процессов, таких, как правотворчество, применение права и привлечение к юридической ответственности. В.М. Сырых указывает на следующее понимание С.С. Алексеевым МПР: "В механизм правового регулирования входят только правовые средства (инструменты) юридического воздействия. В то же время такие правовые процессы, как правотворчество, применение права, в механизм правового регулирования непосредственно они не включают и считают, что эти процессы представлены в нем лишь конечными результатами в виде нормативных актов, технико-юридических средств и др." <*>. В.М. Сырых, анализируя позицию С.С. Алексеева, говорит о ее дискуссионности. Один из основных принципов научного анализа сложных систем, механизмов требует рассматривать исследуемый объект, явление во взаимосвязи, взаимодействии составляющих его частей. Только при таком подходе можно установить, насколько эффективно действуют компоненты, каковы их функции и насколько результативной является работа механизма в целом как единого целостного образования. Изучение же строения механизма на уровне составляющих его частей является неполным <**>. МПР можно рассматривать как сложную систему, состоящую из: 1) правовых средств; 2) субъектов, осуществляющих правовое регулирование или правовую деятельность; 3) юридически значимых результатов их деятельности.

<*> Сырых В.М. Теория государства и права: Учебник. 2-е изд. М.: ЗАО "Юридический Дом "Юстицинформ", 2002. С. 161; Сырых В.М. Теория государства и права: Учебник. 3-е изд., перераб. и доп. М.: ЗАО "Юридический Дом "Юстицинформ", 2004. С. 166.
<**> Сырых В.М. Теория государства и права: Учебник. 3-е изд., перераб. и доп. М.: ЗАО "Юридический Дом "Юстицинформ", 2004. С. 166 - 167.

Ю.Л. Смирникова под механизмом правового регулирования налоговых отношений предлагает понимать последовательно организованную систему правовых средств и правовых процессов, обеспечивающих достаточную результативность этих отношений <*>. Исследователь, поддерживая подход теоретиков права к механизму правового регулирования как системе правовых средств и правовых процессов, определяет механизм правового регулирования налоговых отношений не только как систему правовых средств, но и как систему правовых процессов. Позволим себе не согласиться с такой трактовкой механизма правового регулирования налоговых отношений. Механизм правового регулирования не может являться системой правовых процессов, поскольку само понятие "процесс" предполагает осуществление регулирования над ним, а не с помощью него <**>. Представляется целесообразным рассмотреть механизм правового регулирования налоговых отношений через понятие самих налоговых отношений <***>.

<*> Смирникова Ю.Л. Сущность механизма правового регулирования налоговых отношений // Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. д.ю.н., проф. Ю.А. Крохина. М: Издательство НОРМА, 2003. С. 163.
<**> Процесс - ход, развитие какого-нибудь явления, последовательная смена состояний в развитии чего-нибудь (Ожегов С.И. и Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка: 80000 слов и фразеологических выражений / Российская академия наук. Институт русского языка имени В.В. Виноградова. 4-е изд., дополненное. М.: Азбуковник, 1997. С. 627).
<***> В теории налоговые отношения рассматриваются как с юридической, так и с экономической точки зрения. В данном случае налоговые отношения будут рассмотрены с юридической точки зрения.

Исходя из ст. 2 НК РФ, под налоговыми отношениями (отношениями, регулируемыми законодательством Российской Федерации о налогах и сборах) следует понимать властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействии) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

С нашей точки зрения, механизм правового регулирования таких отношений должен удовлетворять следующим критериям:

  1. наличие цели в виде достижения результативности налоговых отношений;
  2. наличие единой совокупности правовых средств, позволяющих достичь указанной цели;
  3. наличие организационного воздействия на налоговые отношения. Следовательно, механизм правового регулирования налоговых отношений можно определить как взятую в единстве совокупность правовых средств, обеспечивающих организационное правовое воздействие на налоговые отношения (властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействии) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения) в целях обеспечения результативности данных отношений.

Представители и узкого, и широкого подходов к механизму правового регулирования выделяют в качестве составляющих механизм правового регулирования правовые средства, к которым относятся:

  1. норма права;
  2. нормативный правовой акт;
  3. акты официального толкования;
  4. юридический факт;
  5. правоотношение;
  6. акты реализации субъективных прав и юридических обязанностей;
  7. акты применения права (чаще рассматривается как факультативный). Поскольку с функциональной стороны структура правового режима складывается из элементов механизма правового регулирования <*>, то структурно правовой режим состоит из вышеперечисленных элементов.
<*> Подробнее об этом см.: Родионов О.С. Механизм установления правовых режимов российским законодательством: Автореф. дис. канд. юрид. наук. Саратов, 2001. С. 14.

Свою классификацию элементов правового режима предлагает Б.Я. Бляхман. Он выделяет несколько уровней: это прежде всего уровень юридического абстрагирования, который включает в себя нетипичные правовые предписания (аксиомы, презумпции, функции, нормы-принципы и т.д.). Второй уровень включает в себя материальные правовые средства: правовые нормы, правоотношения, юридические факты. И третий уровень включает в себя процедурно-процессуальные правовые средства: акты реализации, акты применения и т.д. Четвертый уровень может включать в себя нравственно-психологические правовые средства: правосознание, правовую культуру, правовые установки и т.д. <*>. Таким образом, Б.Я. Бляхман выделяет уровни правовых средств, однако не дает исчерпывающего перечня правовых средств каждого из уровней.

<*> Бляхман Б.Я. Правовой режим в системе регулирования социальных отношений. Кемерово: Кузбасвузиздат, 1999. С. 20 - 21.

Рассмотрим основные элементы правового режима в плоскости налогового права как составляющие элементы налогового правового режима.

Норма налогового права является основой правового регулирования налоговых отношений, начальным элементом, задача которого заключается в том, чтобы очертить общее правило поведения, которому должны следовать субъекты налогового права, и представляет собой установленное государством и (или) муниципальным образованием правило поведения, порождающее налоговые правоотношения, за нарушение которого предусмотрены меры государственного принуждения.

Нормативный правовой акт как документ, содержащий нормы права, воздействует на поведение людей путем установления правового режима регламентации того или иного вида общественных отношений. Основным нормативным правовым актом, регулирующим налоговые отношения, является Налоговый кодекс Российской Федерации <*> (НК РФ). НК РФ устанавливает систему налогов и сборов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации, в том числе:

<*> Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) // СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3824; Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) // СЗ РФ. 2000. N 32. Ст. 3340. В настоящее время действует с существенными изменениями и дополнениями.
  1. виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации;
  2. основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов;
  3. принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов и сборов субъектов Российской Федерации и местных налогов и сборов;
  4. права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах;
  5. формы и методы налогового контроля;
  6. ответственность за совершение налоговых правонарушений;
  7. порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц <*>.
<*> Пункт 2 ст. 1 НК РФ.

Перечень нормативных правовых актов, регулирующих налоговые отношения, соответствует источникам налогового права, к которым относятся международные соглашения <*> (большой блок которых составляют соглашения об избежании двойного налогообложения), Конституция Российской Федерации (ст. 57, устанавливающая обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы), федеральные законы (НК РФ, Закон РФ от 9 декабря 1991 г. N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц"), подзаконные нормативные правовые акты (указы Президента Российской Федерации, постановления Правительства Российской Федерации), законы субъектов Российской Федерации (Закон Московской области от 24 ноября 2004 г. N 151/2004-03 "О льготном налогообложении в Московской области" <**>) и иные нормативные правовые акты субъектов Российской Федерации, нормативные правовые акты органов местного самоуправления о местных налогах и сборах (решение Подольского городского совета депутатов Московской области от 23 июня 2004 г. N 26/10 "О принятии новой редакции Положения о льготном налогообложении в г. Подольске" <***>).

<*> Согласно ч. 4 ст. 15 Конституции Российской Федерации общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора.
<**> Закон Московской области от 24 ноября 2004 г. N 151/2004-03 "О льготном налогообложении в Московской области" // Ежедневные новости. Подмосковье. 2004. 27 нояб.
<***> Решение Подольского городского совета депутатов Московской области от 23 июня 2004 г. N 26/10 "О принятии новой редакции Положения о льготном налогообложении в г. Подольске" // Подольский рабочий. 2004. 15 июля.

Акты официального толкования - документы, издаваемые специально уполномоченными на то органами и направленные на разъяснение смысла правовых норм. В Российской Федерации официальное толкование Конституции Российской Федерации осуществляет Конституционный Суд Российской Федерации <*>. Разъяснения норм НК РФ дают Федеральная налоговая служба и ее территориальные органы.

<*> Федеральный конституционный закон от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" // СЗ РФ. 1994. N 13. Ст. 1447.

Юридический факт - предусмотренные нормами права жизненные ситуации, факты реальной жизни, влекущие юридические последствия: возникновение, изменение и прекращение правовых отношений; задачей указанного элемента является "приведение в действие" нормы права. Юридические факты в налоговом праве выполняют свою главную функцию - обеспечивают возникновение, изменение и прекращение налоговых правоотношений.

Правоотношение - урегулированное нормами права общественное отношение, участники которого являются носителями субъективных прав и обязанностей; это важнейший элемент и механизма правового регулирования, и правового режима, поскольку в правоотношении общие, обезличенные права и обязанности, закрепленные в нормах права, превращаются в конкретные и взаимосвязанные права и обязанности индивидуальных субъектов, в соответствии с которыми те должны сообразовывать свое поведение. Налоговое правоотношение является средством, с помощью которого вся система юридических средств оформляется в два блока мер поведения в налоговых отношениях, которыми выступают субъективные права и юридические обязанности участников этих отношений <*>.

<*> Смирникова Ю.Л. Сущность механизма правового регулирования налоговых отношений // Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. д.ю.н., проф. Ю.А. Крохина. М.: Издательство НОРМА, 2003. С. 168.

Акты реализации субъективных прав и юридических обязанностей - это действия субъектов права по реализации их субъективных прав и юридических обязанностей, которые могут выражаться в четырех формах: соблюдении, использовании, исполнении и правоприменении; а также документы процессуального характера, как-то: налоговая декларация, требование об уплате налога и другие.

Акт применения права - основанный на норме права официальный документ, изданный государственным органом или должностным лицом, содержащий индивидуальное властное предписание, адресованное персонально определенному лицу (налогоплательщику) и имеющее разовое значение (например, решение суда по конкретному делу).

Р.К. Русинов выделяет также в качестве своеобразных элементов механизма правового регулирования правосознание и режим законности <*>. "Своеобразие этих элементов заключается в их нематериальности. Но нематериальность не мешает им оказывать действенное влияние на весь процесс правового регулирования" <**>.

<*> См.: Русинов Р.К., Семитко А.П. Правовое регулирование и его механизм // Теория государства и права: Учебник для юр. вузов и факультетов / Под ред. В.М. Корельского, В.Д. Перевалова. М.: Издательская группа ИНФРА-М-НОРМА, 1997. С. 270; Общая теория государства и права: Учебное пособие / А.Ф. Вишневский, Н.А. Горбатюк, В.А. Кучинский; под общей ред. проф. В.А. Кучинского. Мн.: Амалфея, 2002. С. 534.
<**> Русинов Р.К., Семитко А.П. Правовое регулирование и его механизм // Теория государства и права: Учебник для юр. вузов и факультетов / Под ред. В.М. Корельского, В.Д. Перевалова. М.: Издательская группа ИНФРА-М-НОРМА, 1997. С. 270.

В совокупности все вышеназванные правовые средства составляют структуру правового режима, в том числе налогового правового режима.

С точки зрения содержательного аспекта правового режима его основу составляют элементы, характеризующие его, по мнению О.С. Родионова, по степени благоприятности для субъекта <*>. Степень благоприятности является категорией оценочной, в связи с чем очень трудно определить, насколько налоговый правовой режим может быть благоприятен. Учитывая это, мы отказались от использования данной категории. С нашей точки зрения, содержательную основу правового режима составляют способы правового регулирования. Речь идет о стимулах, ограничениях, дозволениях и запретах, а также о других методах, приемах и способах правового воздействия.

<*> Родионов О.С. Механизм установления правовых режимов российским законодательством: Автореф. дис. канд. юрид. наук. Саратов, 2001. С. 14 - 15.

Такие правовые средства, как дозволение, запрещение (запрет) и позитивные обязывания исследовались известным теоретиком права С.С. Алексеевым. Согласно С.С. Алексееву, под дозволением понимается предоставление лицам права на свои собственные активные действия. Запрещение - возложение на лиц обязанности воздерживаться от совершения действий определенного рода. Позитивное обязывание - это возложение на лиц обязанности к активному поведению (что-то сделать, передать, уплатить и т.д.) <*>.

<*> Алексеев С.С. Теория права. М.: Издательство БЕК, 1993. С. 157.

Правовой режим как специфический вид правового регулирования, который выражен в своеобразном комплексе правовых стимулов и правовых ограничений, рассматривал А.В. Малько, а вслед за ним Б.Я. Бляхман. Правовой стимул - это правовое побуждение к законопослушному поведению, создающее для удовлетворения собственных интересов субъекта режим благоприятствования <*>. Правовое ограничение - это правовое сдерживание противозаконного деяния, создающее условия для удовлетворения интересов контрсубъекта и общественных интересов в охране и защите <**>.

<*> Малько А.В. Стимулы и ограничения в праве // Теория государства и права. Курс лекций / Под ред. Н.И. Матузова и А.В. Малько. М.: Юристъ, 1997. С. 637; Бляхман Б.Я. Правовой режим в системе регулирования социальных отношений. Кемерово: Кузбасвузиздат, 1999. С. 32.
<**> Там же. С. 639.

В зависимости от того, какое доминирует начало в правовом режиме, такой характер он и будет носить. Это не означает, что правовой режим строится исключительно на запретах, или ограничениях, или стимулах.

Правовой режим представляет собой сочетание нескольких элементов, однако какой-либо из элементов будет доминировать и определять характер, сущность режима.

Рассмотрению правового режима в налоговом праве, его сущности уделялось немного внимания в литературе. Анализу сущности налогового режима посвящены труды Ю.Л. Смирниковой. Исследователь рассматривает налогово-правовой режим как специфический комплекс правовых средств, характеризующих особое сочетание в налоговом праве взаимодействующих между собой дозволений, запретов и позитивных обязываний, создающих особую направленность налогово-правового регулирования <*>. Разделяя налогово-правовой режим на общий (первичный) и специальный (вторичный), автор говорит о том, что в основе первичного налогово-правового режима лежат позитивные обязывания (обязанность к активному поведению, например уплатить налог). Преобладание в налогово-правовом режиме именно позитивных обязываний и характеризует его как обязывающий правовой режим. Вторичные режимы выступают модификацией общего налогово-правового режима и характеризуются наличием особых правил, носящих индивидуально-определенный характер <**>. При этом автор не определяет основу вторичных налогово-правовых режимов. Учитывая то, что они (вторичные режимы) рассматриваются как модификация общего налогово-правового режима, можно сделать вывод о том, что основу вторичных налогово-правовых режимов также составляют позитивные обязывания.

<*> Смирникова Ю.Л. Сущность механизма правового регулирования налоговых отношений // Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. д.ю.н., проф. Ю.А. Крохина. М.: Издательство НОРМА, 2003. С. 164.
<**> Там же. С. 165.

Налоговое право как подотрасль финансового права является правом публичным. Основу публичного права составляют, как правило, обязывания и запреты. Такую же позицию отстаивает С.С. Алексеев. По его мнению, для отраслевых методов, где доминирует централизованное регулирование (административное право, финансовое право и др.), относящихся в основном к публичному праву, в комбинации указанных трех способов (дозволение, запрещение, позитивное обязывание. - Н.И.) превалируют обязывание и запрещение; в отраслевых же методах, выражающих диспозитивное начало (гражданское право, семейное право, трудовое право и др.), относящихся в основном к частному праву, превалирует дозволение <*>.

<*> Алексеев С.С. Теория права. М.: Издательство БЕК, 1993. С. 157 - 158.

Основу налогового правового режима составляют обязывания и запреты. Перед органами государственной власти и органами местного самоуправления стоит задача: пополнение государственного и муниципального бюджетов денежными средствами с целью обеспечения деятельности государства и муниципальных образований. Законодательство о налогах и сборах предусматривает ряд обязательств как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов, направленных на уплату налогов и сборов и контроль за такой уплатой. Запреты в данном случае проявляются для налогоплательщиков в общем и в целом в обязанности не уклоняться от уплаты налогов, сборов.

С нашей точки зрения, основой налогового правового режима также являются правовые ограничения. Правовым ограничением для налогоплательщиков выступает ответственность, предусмотренная в том числе законодательством Российской Федерации о налогах и сборах за неисполнение возложенных на налогоплательщика обязанностей, за нарушение предусмотренного законом запрета.

Налоговый правовой режим не лишен также правовых стимулов и дозволений. Правовым стимулом может выступать, например, налоговая льгота, предусмотренная для определенного круга налогоплательщиков. Дозволения в налоговом праве выражены в управомочивающих нормах. Примером может служить ст. 21 НК РФ, которая содержит перечень прав, предоставленных налогоплательщику (право получать от налоговых органов по месту учета бесплатную информацию о действующих налогах и сборах, получать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, использовать налоговые льготы при наличии оснований, получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит или инвестиционный налоговый кредит в порядке, установленном законодательством, и др.).

Таким образом, в основе налогового правового режима лежат позитивные обязывания, запреты и правовые ограничения. Правовые стимулы и дозволения носят вспомогательный характер.

При этом нельзя отрицать, что для определенной категории налогоплательщиков при осуществлении ими определенного вида деятельности и получающих определенный уровень доходов законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусматривается особый порядок налогообложения, где на первое место могут выходить правовые стимулы. Так, например, более льготными условиями пользуются налогоплательщики, имеющие право применять и применяющие специальные налоговые режимы, предусмотренные частью второй НК РФ. Особые условия налогообложения существуют для иностранных лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации как через постоянное представительство, так и без его образования. Для таких лиц приоритетом являются международные договоры, соглашения, конвенции, регулирующие вопросы налогообложения (например, Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества (Москва, 15 февраля 1994 г.) <*>). Особый режим налогообложения существует в свободных экономических зонах, при осуществлении предпринимательской деятельности на территории которых предоставляются определенные налоговые льготы.

<*> Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительствами Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества (Москва, 15 февраля 1994 г.) // СЗ РФ. 1999. N 27. Ст. 3188.

В таких случаях налоговый правовой режим является стимулирующим, поскольку доминирующими элементами становятся правовые стимулы и дозволения.

Третья структурная группа правового режима выполняет вспомогательную функцию и представлена правовыми средствами уровня операционального юридического инструментария. В деятельности юридических и физических лиц - налогоплательщиков часто используются такие средства, как жалоба на действия должностного лица налогового органа, заявление о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога, в деятельности налоговых органов часто используется такое правовое средство, как штраф.