Мудрый Юрист

Проблемы в развитии внутреннего и внешнего аудита в России

Арзуманова Л.Л., аспирантка Московской государственной юридической академии (кафедра финансового права и бухгалтерского учета).

Появление различных форм собственности в результате экономической реформы в России в 1990-х гг. XX в. привело к сужению государственного финансового контроля и необходимости организации новых способов упорядочения финансовой деятельности негосударственных предприятий, одной из форм которых стал независимый аудит.

Аудиторская деятельность, аудит - предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей <*>. Это определение дано в п. 1 ст. 1 Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" и оно отличается от определения, данного во Временных правилах, где аудит был представлен как независимая вневедомственная проверка. На наш взгляд, понятие аудита, данное в Законе, наиболее точно предопределило суть аудита, соответствует пониманию его назначения в мировом сообществе и действующему российскому законодательству. Само определение расширено по сравнению с Временными правилами за счет включения следующего составляющего элемента, в соответствии с которым проверке подлежит не только бухгалтерская отчетность, но и бухгалтерский учет аудируемого лица. В связи с этим целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ (п. 3 ст. 1 Закона об аудиторской деятельности) <**>. Это более конкретная и расширенная формулировка, чем приведенная во Временных правилах, в соответствии с которой целью аудиторской деятельности являлось установление достоверности бухгалтерской финансовой отчетности. Здесь же отмечу, что Закон в отличие от тех же Временных правил вводит определение ключевого понятия достоверности, под которой понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая, в свою очередь, позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения (п. 3 ст. 1 Закона об аудиторской деятельности) <***>. Закон, однако, не расшифровывает, какие именно лица понимаются под "пользователями отчетности", что, несомненно, с одной стороны, делает "их" круг неопределенным, предоставляя право некоторым субъектам (в особенности государственным структурам) злоупотреблять своими полномочиями при ознакомлении с аудиторским заключением.

<*> Собрание законодательства РФ. 2001. N 33 (ч. I). Ст. 3422.
<**> Собрание законодательства РФ. 2001. N 33 (ч. I). Ст. 3422.
<***> Собрание законодательства РФ. 2001. N 33 (ч. I). Ст. 3422.

Полагаю, что отождествление понятий аудиторская деятельность и аудит является одним из главных упущений законодателя и порождает дальнейшую дискуссию в этой области.

В специальной литературе даются разные определения аудита, в которых авторы подчеркивают ту или иную его особенность: иногда его рассматривают слишком узко, в других случаях, напротив, крайне широко. Нормативное же определение аудита неоднократно подвергалось критике. Чаще всего за отождествление понятий "аудиторская деятельность" и "аудит". Так, В.В. Нитецкий в "Аудиторских ведомостях" пишет, что определение аудиторской деятельности как предпринимательской "принижает и сужает цели и задачи аудиторской службы. Предпринимательство направлено на получение прибыли, а это не является основной задачей аудита" <1>. Представляется, что целесообразно различать собственно аудит как проверку бухгалтерского учета и финансовой отчетности и аудиторскую деятельность, которая сводится не только к проверкам, но и включает всевозможные иные услуги в области финансов, бухгалтерского учета и законодательства. Не менее важные проблемы, связанные с несовершенством законодательного определения аудита, данного еще во Временных правилах, поднимают ряд исследователей, выводя аудит за рамки предпринимательской деятельности <2>. В обобщении комплексных исследований по этому вопросу было предложено следующее определение аудита: "...под аудитом как юридическим процессом мы понимаем основанную на законе и облеченную в форму правовых отношений деятельность профессиональных аудиторов по установлению достоверности бухгалтерской отчетности субъектов гражданского оборота и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в РФ, направленную на охрану прав и законных интересов граждан и юридических лиц". В сочетании с посылкой о понимании современного аудита как неотъемлемого элемента инфраструктуры рынка <3> и составной части структуры социального контроля в обществе наряду с судом и другими правоохранительными органами, нотариатом, экспертными учреждениями приведенное представление об аудите исключает его из сферы предпринимательства. В противном случае следовало бы допустить, что аудитор и экономический субъект, заключая договор о проведении проверки, преследуют корыстный взаимный интерес, что обессмысливает само существование института аудита как инструмента социального контроля <4>.

<1> Кожура Р.В. Аудит: предпринимательство или юридический процесс (об одной профессиональной привилегии) // Законодательство. 1999. N 4.
<2> Нитецкий В.В. Правовые основы независимой аудиторской деятельности // Аудиторские ведомости. 1997. N 3.
<3> Терехов А.А. Аудит. М., 1998.
<4> Кожура Р.В. Является ли аудиторская деятельность предпринимательством? (об одной профессиональной привилегии) // Законодательство. 1994. N 4.

Эта позиция представляется необоснованной. В этой связи следует поддержать точку зрения законодателя, которая в ст. 1 Закона об аудиторской деятельности определяет аудит как предпринимательскую деятельность. Таким образом, законодатель в дефиниции четко и ясно определил, что аудиторская деятельность является одним из видов предпринимательской деятельности. По мнению г-на А.А. Терехова, аудиторская деятельность не может являться предпринимательской деятельностью, в противном случае при заключении договора о проведении проверки аудитор и аудируемое лицо преследуют "корыстный взаимный интерес".

Действительно, при заключении договора на проведение аудиторской проверки или иных аудиторских услуг, аудитор и аудируемое лицо преследуют "взаимный интерес", который заключается для аудируемого лица в получении заключения, а для аудитора (аудиторской организации) - в получении вознаграждения (прибыли) за оказанные услуги. Более того, согласно правовой природе договор на оказание аудиторской проверки является договором на оказание услуг. В силу п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Правила настоящей главы применяются, в частности, и к договорам аудиторских услуг (п. 2 ст. 779 ГК РФ). Пункт 1 ст. 781 ГК РФ установил, что заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг (договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным (п. 1 ст. 423 ГК РФ).

Заявлять о том, что данный взаимный интерес является корыстным, я бы не стала, так как, если мы проанализируем нормы Федерального закона "Об аудиторской деятельности", ГК РФ, УК РФ, КоАП РФ, то убедимся в том, что лицом, ответственным за составление аудиторского заключения, является аудитор, и в случае, если составленное им заключение окажется недостоверным, он понесет помимо имущественной ответственности ответственность уголовную и административную, включая отзыв лицензии и аттестата аудитора, что не позволит ему осуществлять данный вид деятельности и отрицательно скажется на его репутации и приведет к потере доверия к нему со стороны как настоящих, так и потенциальных (будущих) заказчиков его услуг. Более того, при составлении аудиторского заключения аудитору необходимо придерживаться стандартов аудиторской деятельности.

По мнению А.В. Крикунова, с позиций теории экономической информации аудит можно рассматривать и как средство измерения качества бухгалтерской информации по дискретной шкале: достоверна, достоверна с оговорками, недостоверна. В то же время его можно рассматривать и как средство повышения качества бухгалтерской информации: во-первых, при аудиторской проверке могут быть выявлены и устранены искажения бухгалтерской отчетности, во-вторых, сам факт неизбежных или возможных аудиторских проверок оказывает серьезное положительное воздействие на соблюдение правил и принципов бухгалтерской отчетности экономическими субъектами <*>.

<*> Крикунов А.В. Регулирование аудиторской деятельности в РФ: Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук. М., 1997. С. 10.

Комитет по основным принципам аудита Американской ассоциации по бухгалтерскому учету и Американский институт присяжных бухгалтеров предлагают следующее определение аудита: "Аудит - это системный процесс получения и оценки объективных данных об экономических действиях и событиях, устанавливающий уровень их соответствия определенному критерию и представляющий результаты "заинтересованным пользователям". Американский институт дипломированных общественных бухгалтеров так определяет цель аудита: "...составить мнение о точности, с которой в финансовых отчетах представлены финансовые положения, результаты операций и движение средств экономической единицы в соответствии с общепринятыми бухгалтерскими принципами" <*>.

<*> Дряхлов В.В. Организация аудиторской деятельности в России: Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук. М., 1997. С. 10 - 11.

"Аудит - это процесс, посредством которого компетентный независимый работник накапливает и оценивает свидетельства об информации, поддающейся количественной оценке и относящейся к специфической хозяйственной системе, чтобы определить и выразить в своем заключении степень соответствия этой информации установленным критериям". Аудит, по оценке американских специалистов, - это вид деятельности, представляющий собой сбор и оценку фактов относительно функционирования и экономического положения предприятия, осуществляемый компетентным и независимым специалистом, который составляет заключение о достоверности информации о предприятии на основе определенных критериев <*>.

<*> Дряхлов В.В. Организация аудиторской деятельности в России: Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук. М., 1997. С. 10 - 11.

Так, в Великобритании аудит формулируется как независимая проверка и выражение мнения о финансовой отчетности предприятия. Согласно ст. 1 Закона Испании N 19/1988 под аудиторской деятельностью понимается деятельность, заключающаяся в проверке и установлении достоверности отражения данных в финансовых документах организации. Комитет по аудиторской практике выработал следующее определение аудита: "...независимое рассмотрение специально назначенным аудитором финансовых отчетов предприятия и выражение мнения о них при соблюдении правил, установленных законодательством". В то же время термин "аудит" применяется не только при проверке организаций различных форм собственности, но и правительственных учреждений и местных органов власти, а также при оказании клиентам аудиторских услуг по соглашению <*>.

<*> Дряхлов В.В. Организация аудиторской деятельности в России: Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук. М., 1997. С. 10 - 11.

Существует мнение, что "аудит - это процесс уменьшения до приемлемого уровня информационного риска для пользователей финансовых отчетов". При этом под информационным риском понимают вероятность того, что в финансовых отчетах, публикуемых компанией, содержатся ложные или неточные сведения.

Аудит относится к высокоинтеллектуальным видам человеческой деятельности. Исследование показало, что в таких видах деятельности обязательная стандартизация носит лишь рамочный характер, т.е. касается преимущественно не содержания деятельности, а условий ее осуществления, оформления этой деятельности и ее результатов <*>.

<*> Крикунов А.В. Регулирование аудиторской деятельности в РФ: Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук. М., 1997. С. 18.

Также в Законе об аудиторской деятельности (в ст. 1) говорится и о сопутствующих аудиту услугах. Этот перечень не является исчерпывающим, и среди основных можно выделить следующие:

В системе аудита определенное место отводится институту внутреннего аудита. Рассматривая общие положения, мне не хотелось бы обойти стороной данный сегмент общественных отношений. Отмечу сразу, что внутренний аудит для российской практики - сравнительно новое явление, в то же время за рубежом уже с конца XIX в. он активно применяется на средних и крупных предприятиях промышленности, строительства, на предприятиях и в организациях транспорта и связи, а также других сфер деятельности, имеющих сложную управленческую структуру. Внутренний аудит дает информацию высшему звену управления всей организацией о ее финансово-хозяйственной деятельности, по сути, способствуя созданию высокоэффективной системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, препятствующей возникновению нарушений, и подтверждает достоверность отчетов ее обособленных структурных подразделений. Существующая система внешнего аудита направлена в первую очередь на защиту интересов владельцев предприятий и организаций, акционеров, участвующих в прибылях акционерного общества и контрагентов. Кроме того, внешний аудит по многим направлениям проводит выборочную проверку. Так, например, в обязанности внешних аудиторов не входят инвентаризация, доскональная проверка правильности переоценки основных средств, проверка налоговых расчетов и расчетов с государственными фондами социального страхования и обеспечения с позиций их правильности и соблюдения сроков перечисления сумм. Анализ платежеспособности и финансовой устойчивости организации проводится только в общем виде и без выдачи рекомендаций в отношении конкретных мер по улучшению финансового состояния организации. Это, однако, вовсе не означает, что все эти работы не могут быть выполнены внешними аудиторами. Это конечно же возможно, но по отдельному договору и за отдельную плату.

Ярким примером внутреннего аудита может стать создание комитетов по аудиту в коммерческих организациях. Впервые комитеты по аудиту (аудиторские комитеты - Audit committee) появились в акционерных обществах около 100 лет назад. Целью их создания было укрепление доверия совета директоров к финансовой отчетности компании. Как постановила в 70-х гг. XX в. Нью-Йоркская биржа (NYSE), акционерные компании могут быть допущены к листингу только при наличии у них аудиторских комитетов. Данное требование предъявляют теперь все американские биржи.

Примеру США после 1980 г. последовала и Англия. В 1986 г. на Комитет по аудиту были возложены обязанности по проверке финансовой информации, средств внутреннего контроля и системы финансового управления, экспресс-анализу, а также обеспечению тесного взаимодействия с внешними аудиторами.

В США NYSE и Национальная ассоциация дилеров ценных бумаг (NASDAQ) учредили Комитет "Голубая лента" для разработки рекомендаций по усилению роли внутренних аудиторских комитетов при проведении надзора за корпоративной финансовой отчетностью. На необходимость усиления предназначения Комитета по аудиту в публичных компаниях обращено внимание и в Законе Сарбейнса-Оксли. Этот акт был принят Конгрессом США в июле 2002 г. после финансовых скандалов, связанных с крахом ряда компаний. Согласно акту внутренний комитет по аудиту подчинен только собственникам, а не исполнительному органу компании. Для достижения реальной независимости аудиторов Закон Сарбейнса-Оксли обязал комитет по аудиту выбирать внешнего аудитора, определять оплату его услуг. Именно в этот орган представляется аудиторское заключение. Внутренние аудиторы непосредственно подотчетны аудиторскому комитету <*>.

<*> Харисова Ф.И. Комитет по аудиту акционерного общества // Аудиторские ведомости. 2003. N 11.

Аналог внутреннего аудита существует и в России. В соответствии со ст. 95 Федерального закона от 10 июля 2002 г. N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" внутренний аудит Банка России осуществляется службой главного аудитора Банка России, непосредственно подчиненный Председателю Банка России <*>. Служба главного аудитора действует на основании изданного председателем Банка России Приказа ЦБР от 31 марта 1997 г. N 02-140 "О службе главного аудитора Банка России". В силу п. 1.1 Приказа под внутренним аудитом понимается контроль, осуществляемый путем проведения регулярных документальных ревизий финансово-хозяйственной стороны деятельности отдельно взятых подразделений и учреждений Банка России, имеющих самостоятельный бухгалтерский баланс, а также путем целевых аудиторских проверок организации выполнения Банком России отдельных функций или отдельных операций и проверок выполнения подразделениями Банка России и учреждениями Банка России законодательных и других нормативных актов (включая внутренние инструкции и положения), регулирующих их деятельность. Внутренний аудит в Банке России обеспечивается службой главного аудитора Банка России, состоящей из:

<*> Собрание законодательства РФ. 2002. N 28. Ст. 2790.
  1. департамента внутреннего аудита и ревизий Банка России, который осуществляет общую организацию и методическое обеспечение проведения ревизий и аудиторских проверок в системе Банка России, а также осуществляет проведение ревизий и целевых проверок работы учреждений и организаций, подчиненных непосредственно Банку России;
  2. ревизионных отделов (управления, сектора) территориальных учреждений Банка России, призванных обеспечить проведение ревизий и целевых проверок работы структурных подразделений, подчиненных непосредственно тем учреждениям Банка России, в составе которых созданы эти ревизионные отделы (управления, сектора) (п. 1.2, п. 1.5, ч. 1 п. 1.6 Приказа).

В рамках внутреннего аудита аудиторские проверки в Банке России производятся на основании специальных поручений Председателя Банка России, решений Совета директоров Банка России или по инициативе главного аудитора Банка России (ч. 1 п. 5.1 Приказа).

Таким образом, во-первых, служба внутреннего аудита может постоянно контролировать правильность бухгалтерского учета, налоговых и других расчетов и, во-вторых, работники этой службы могут выполнять и ряд других обязанностей, в частности по контролю правильности оценки имущества, по минимизации затрат на производство, анализу финансово-хозяйственной деятельности, оптимизации налогообложения, автоматизации учета и составления отчетности и т.п. Кроме того, наличие этой службы повышает доверие со стороны внешних аудиторов к отчетности клиента, так как ими уже заранее предполагается наличие высокоэффективной системы бухгалтерского учета и контроля, способной препятствовать возникновению нарушений <*>.

<*> Правовая бухгалтерия / Отв. ред. С.Г. Чаадаев. М., 2001. С. 212.

На сегодняшний день, безусловно, существуют проблемы в развитии внутреннего аудита. Закон об аудиторской деятельности четко и точно определил понятие "аудиторская деятельность", раскрыл его значение, цель, дал определение понятию "достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности". Единственным недостатком стало то обстоятельство, что, несмотря на попытки разделить два таких понятия, как "аудит" и "аудиторская деятельность", они не нашли своего законодательного отражения. Аудиторская деятельность в отличие от аудита все же является понятием более широким и включает помимо самого аудита (т.е. юридического процесса, направленного на отношения, связанные с деятельностью профессиональных аудиторов по установлению достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица нормам действующего законодательства) также сопутствующие аудиту услуги в области финансового, налогового законодательства и бухгалтерского учета.

Проблемы же в развитии внутреннего аудита заключаются в том, что, несмотря на дискуссии в периодической литературе, примеры функционирования внутреннего аудита за рубежом, в Законе об аудиторской деятельности отсутствует статья, которая бы четко определяла необходимость в его разработке и развитии в отечественных компаниях и организациях. А такая система контроля необходима и во многом облегчила бы и упростила процесс проведения аудиторской проверки непосредственно независимыми аудиторами и аудиторскими организациями, более того, помогла бы избежать ошибок в ежедневной работе бухгалтеру предприятия и систематизировала бы процесс ведения бухгалтерского учета.