Мудрый Юрист

Проблема основания освобождения от налогообложения налогом на добавленную стоимость операций реализации драгоценных металлов в слитках: история вопроса и возможные подходы к решению

И.В. ЕВСТИФЕЕВ

И.В. Евстифеев, юрист.

В своем Послании Федеральному Собранию Российской Федерации 2005 года ("Российская газета" N 86 от 26.04.2005) Президент Российской Федерации затронул ряд принципиальных идеологических и политических вопросов, в том числе работу фискальных органов. По мнению Главы государства, "налоговые органы не вправе "терроризировать" бизнес, многократно возвращаясь к одним и тем же проблемам. Они должны работать ритмично, своевременно реагировать на допущенные нарушения, при этом главное внимание уделяя проверкам текущего периода." Подобное изменение акцента в работе налоговых органов поможет стабилизировать гражданский оборот, создать дополнительные гарантии для долгосрочного развития бизнеса.

Однако действия налоговых органов в отношении коммерческих банков, активно проводивших в 2001 - 2003 годах операции с драгоценными металлами в слитках, существенным образом расходятся с официальной позицией главы государства.

Невозможно отделаться от ощущения, что в налоговом ведомстве вовсе не читали Послание, решают какую-то свою местечковую задачу и в принципе игнорируют политическую волю на совершенствование механизма налогового администрирования. На самом же деле корректировка официальной позиции налогового органа по вопросу условия освобождения от налогообложения налогом на добавленную стоимость операций реализации драгоценных металлов в слитках является безусловно насущной потребностью участников межбанковского рынка драгоценных металлов и делом государственной важности в силу функций, которые выполняют коммерческие банки в экономике страны и объема проведенных межбанковских операций со слитками, измеряемого уже давно многими миллиардами рублей.

Напомним читателям суть проблемы. Претензия налоговиков к коммерческим банкам - участникам рынка драгоценных металлов сводится к тому, что банки-продавцы драгоценных металлов в слитках неправомерно использовали освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость операций реализации драгоценных металлов, поскольку для получения освобождения требуется документальное подтверждение помещения драгоценных металлов в слитках в одно из сертифицированных хранилищ, а подтверждения от банков-покупателей драгоценных металлов в слитках не получалось.

Приведенная позиция представителей налоговых органов основывается на ошибочном мнении некоторых руководящих работников Минфина России и неправильном применении норм материального права, нарушает права и законные интересы неопределенного круга лиц и публичные интересы.

Согласно п. 2 ст. 17 НК РФ в необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком. При этом в сфере налоговых отношений (ст. 2 НК РФ) федеральный законодатель обладает значительной дискрецией и одновременно его законотворческая деятельность обусловливается конституционными принципами правового, социального государства, юридического равенства, верховенства права, которые обладают высшей степенью нормативной обобщенности, носят универсальный характер и в силу этого оказывают регулирующее воздействие на все сферы общественных отношений. Общеобязательность таких принципов состоит как в приоритетности перед иными правовыми установлениями, так и в распространении их действия на все субъекты права <*>.

<*> Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 27 января 1993 N 1-П // Вестник Конституционного Суда Российской Федерации. 1993. N 2 - 3.

Одним из случаев установления налоговой льготы является норма пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Федеральный законодатель в пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ вводит несколько самостоятельных оснований освобождения от налогообложения налогом на добавленную стоимость операций реализации драгоценных металлов с участием банков. По буквальному смыслу нормы не подлежат налогообложению реализация драгоценных металлов налогоплательщиками (за исключением указанных в пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ) банкам, а равно реализация драгоценных металлов в слитках банками при условии, что эти слитки остаются в одном из сертифицированных хранилищ.

Особенности нормативной техники, использованной федеральным законодателем применительно к формулированию норм о налоговых льготах по операциям реализации драгоценных металлов с участием банков, а равно нарушения законодательства Российской Федерации со стороны некоторых банков-покупателей драгоценных металлов в слитках порождают необоснованные выводы налоговых органов относительно условий получения банками-продавцами драгоценных металлов в слитках освобождения от налогообложения операций реализации драгоценных металлов в слитках при совершении межбанковских операций реализации драгоценных металлов в слитках и влекут за собой ревизию налоговых обязательств банков-продавцов драгоценных металлов в слитках за продолжительный период.

Несостоятельность позиции представителей налоговых органов в отношении основания и условий использования банками-продавцами драгоценных металлов в слитках налоговой льготы по налогу на добавленную стоимость при осуществлении операций реализации драгоценных металлов на межбанковском рынке драгоценных металлов становится еще более очевидной, если принять во внимание излагаемые ниже доводы.

Во-первых, банкам-продавцам драгоценных металлов в слитках инкриминируется неправомерное использование налоговой льготы по налогу на добавленную стоимость при совершении операций реализации драгоценных металлов в слитках, связанной с оставлением слитков в одном из сертифицированных хранилищ (последняя часть пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ), в связи с непредставлением документов, подтверждающих помещение драгоценных металлов в слитках в сертифицированное хранилище банка-покупателя после их изъятия из сертифицированного хранилища банка-продавца.

Требование налоговых органов о предоставлении подтверждающих документов в качестве обязательного условия использования налоговой льготы по налогу на добавленную стоимость при совершении межбанковских операций реализации драгоценных металлов в слитках представляется неправомерным и неоснованным на нормах законодательства о налогах и сборах. Оно является прямым следствием их произвольного толкования, поскольку предоставление продавцам подтверждений покупателей слитков не предусматривается прямо ни одной из норм НК РФ. В этой связи приведенное требование обусловливается расширительным толкованием пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ, но расширительное толкование нормы об освобождении от налогообложения, то есть налоговой льготы, является недопустимым. Такая позиция находит непосредственное подтверждение в решении Конституционного Суда Российской Федерации, вынесенном в связи с жалобой на конституционность пп. 1 и 2 п. 1 ст. 164 НК РФ (в редакции от 29 мая 2002 года) <*>.

<*> См.: Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 19.01.2005 N 41-О // СПС "КонсультантПлюс".

Во-вторых, в расширительном толковании условий применения налоговой льготы по налогу на добавленную стоимость при совершении операций реализации драгоценных металлов в слитках усматривается умаление прав части налогоплательщиков, а именно банков-продавцов, на использование налоговой льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах (пп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ), а равно ограничение конкуренции (ч. 1 ст. 8 Конституции Российской Федерации).

В-третьих, последовательное применение налоговыми органами в силу п. 1, 2 ст. 3 НК РФ, согласно которым законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения, запрещении дискриминационного характера и различного применения налогов и сборов, подхода к толкованию нормы пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ как допускающей освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость операций реализации драгоценных металлов в слитках банками только при условии, что слитки остаются в одном из сертифицированных хранилищ, во всех без исключения случаях должно приводить к ситуации доначисления налога на добавленную стоимость вместе с причитающимися к уплате пени и штрафом за несвоевременную уплату налога по результатам проведения выездной налоговой проверки продавца, если в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля (напр.: встречная проверка покупателя драгоценных металлов в слитках) контрагентов продавца факт помещения драгоценных металлов в сертифицированное хранилище опровергается либо не находит документального подтверждения, а также в случае нежелания либо объективной невозможности (ликвидация) со стороны банка-покупателя предоставлять такие подтверждения. Это с неизбежностью ведет к ревизии значительного числа сделок на межбанковском рынке драгоценных металлов, включая сделки самого Банка России в качестве продавца, снижению уровня доверия между участниками межбанковского рынка драгоценных металлов, повышению рисков его участников в среднесрочной перспективе, ухудшению условий ведения банковского бизнеса в целом, а также возникновению зависимости налоговых рисков от действий (бездействия) недобросовестных участников гражданского оборота.

В-четвертых, по имеющейся информации банки-продавцы драгоценных металлов в слитках на межбанковском рынке драгоценных металлов вообще не используют в качестве основания для освобождения от налогообложения операций реализации драгоценных металлов в слитках банкам-покупателям норму пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ, обусловливающую возникновение права на льготу соблюдением условия оставления драгоценных металлов в слитках в одном из сертифицированных хранилищ, что в принципе исключает уместность утверждения о необходимости получения каких-либо подтверждений помещения драгоценных металлов в слитках в сертифицированное хранилище после исполнения банками-продавцами своих обязательств перед банками-покупателями по договорам купли-продажи на условиях самовывоза. Применение банками-продавцами налоговой льготы по налогу на добавленную стоимость основывается на норме пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ, устанавливающей освобождение от налогообложения операций реализации драгоценных металлов налогоплательщиками (за исключением указанных в пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ) банкам.

Право банка-продавца драгоценных металлов в слитках на межбанковском рынке драгоценных металлов на использование упомянутой налоговой льготы по налогу на добавленную стоимость прямо следует из пп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ и подтверждается содержанием прочих норм НК РФ в их нормативном единстве.

На основании п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Содержание термина "драгоценные металлы" НК РФ не раскрывает. В этой связи содержание термина должно определяться с учетом требований законодательства Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях, устанавливающего правовые основы регулирования отношений, возникающих в области геологического изучения и разведки месторождений драгоценных металлов и драгоценных камней, их добычи, производства, использования и обращения (гражданского оборота).

Общее определение термина "драгоценные металлы" приводится в ст. 1 Федерального закона "О драгоценных металлах и драгоценных камнях". Под драгоценными металлами понимаются золото, серебро, платина и металлы платиновой группы (палладий, иридий, родий, рутений и осмий). Драгоценные металлы могут находиться в любом состоянии, виде, в том числе в самородном и аффинированном виде, а также в сырье, сплавах, полуфабрикатах, промышленных продуктах, химических соединениях, ювелирных и иных изделиях, монетах, ломе и отходах производства и потребления.

Однако физическая форма драгоценных металлов имеет основополагающее значение для решения вопроса об условиях его гражданского оборота. В силу своей специальной правоспособности банки совершают операции с драгоценными металлами только в форме слитков либо монеты <*>. Такой вывод непосредственно напрашивается из п. 2, 20 и 28 Положения о совершении сделок с драгоценными металлами на территории Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 июня 1994 N 756, а также п. 1, 2 и 7 Положения о совершении кредитными организациями операций с драгоценными металлами на территории Российской Федерации и порядке проведения банковских операций с драгоценными металлами, утвержденного Приказом Банка России от 1 ноября 1996 N 02-400.

<*> Прим.: В отношении налогообложения налогом на добавленную стоимость операции реализации монеты из драгоценных металлов применяется специальная норма НК РФ об освобождении от налогообложения налогом на добавленную стоимость (пп. 11 п. 2 ст. 149).

Использование федеральным законодателем термина "налогоплательщик" в пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ в значении, которое устанавливается ст. 143 НК РФ, за одним исключением - термином "налогоплательщик" не охватывается категория налогоплательщиков, указанная в пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ, поскольку к ним применяется специальная норма НК РФ о налоговой ставке по налогу на добавленную стоимость (пп. 6 п. 1 ст. 164), также должно рассматриваться в контексте направленности воли федерального законодателя на предоставление всем налогоплательщикам, за исключением прямо оговоренных в пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ, льготы по налогу на добавленную стоимость при совершении операций реализации драгоценных металлов в слитках банкам. Иное понимание содержания термина "налогоплательщик" в контексте налогообложения налогом на добавленную стоимость операций реализации драгоценных металлов в слитках банкам означало бы придание термину значения, расходящимся с его действительным правовым смыслом, а также возникновение юридического неравенства банков-продавцов по отношении к иным налогоплательщикам налога на добавленную стоимость.

В этой связи ответ на вопрос о предпосылках применения банками налоговой льготы, возникающей только при условии, что слитки остаются в одном из сертифицированных хранилищ (Государственном хранилище ценностей, хранилище Центрального банка Российской Федерации или хранилищах банков), решается достаточно просто. Данная льгота применяется банками, совершающими операции реализации драгоценных металлов в слитках третьим лицам (за исключением банков), и призвана стимулировать безналичный оборот драгоценных металлов в слитках. Такое предположение основывается на общей направленности регулирования гражданского оборота драгоценных металлов в слитках, включая требование о лицензировании, и в полной мере согласуется с принятыми правилами толкования правовых норм.

В-пятых, возможность применения льготы по налогообложению налогом на добавленную стоимость при совершении операций реализации драгоценных металлов в слитках банкам, предоставляемой пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ налогоплательщикам, банками обусловливается п. 7 ст. 3 НК РФ о толковании в пользу налогоплательщика всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах.

При изложенных обстоятельствах отрицание правомерности применения банками-продавцами льготы по налогообложению налогом на добавленную стоимость при совершении операций реализации драгоценных металлов в слитках банкам без получения подтверждения не основывается на нормах НК РФ и противоречит задачам совершенствования работы налоговых органов в сфере налогового администрирования.