Мудрый Юрист

Налоговая консультация

Авдеев А.А., советник налоговой службы РФ III ранга, Управление налогообложения прибыли ФНС России.

О ПОРЯДКЕ ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ПРИ ЛИКВИДАЦИИ ОБОСОБЛЕННОГО ПОДРАЗДЕЛЕНИЯ ОРГАНИЗАЦИИ

В соответствии с п. 2 ст. 288 "Особенности исчисления и уплаты налога налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения" гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с п. 1 ст. 257 Кодекса, в целом по налогоплательщику.

В связи с проблемами применения п. 2 ст. 288 Кодекса рассмотрим следующую ситуацию.

Организация по месту своего нахождения состоит на учете и уплачивает налоги в территориальной налоговой инспекции (далее - Инспекция N 1). В январе 2004 г. для проведения строительных работ был организован строительный участок в другом субъекте Российской Федерации, и организация была поставлена на учет по месту нахождения созданного таким образом обособленного подразделения в другой налоговой инспекции (далее - Инспекция N 2). По отчету за полугодие 2004 г. доля налога на прибыль по данному обособленному подразделению составила 3 миллиона рублей в областной бюджет и 375 тысяч рублей в местный бюджет. Данные суммы были уплачены в Инспекции N 2 в полном объеме. В августе 2004 г. работы по договору подряда были выполнены, и упомянутый строительный участок был ликвидирован. По состоянию на 1 октября 3004 г. (по отчету за девять месяцев 2004 г.) доля прибыли, приходящаяся на данное обособленное подразделение, равна нулю. В связи с этим возникают следующие вопросы. Сумма налога на прибыль, исчисленная и уплаченная ранее по полугодовому отчету, подлежит возврату в полном объеме из Инспекции N 2 и уплате в Инспекции N 2? Каковы в этом случае механизм и сроки процедуры возврата налога на прибыль?

В случаях, когда в течение налогового периода обособленные подразделения ликвидируются, при определении причитающихся к уплате в бюджет субъекта Российской Федерации и местный бюджет авансовых платежей по налогу на прибыль по месту нахождения обособленных подразделений, а также при заполнении приложений N 5 и 5а к Листу 02 Декларации по налогу на прибыль организаций (далее - Декларация) следует учитывать следующее.

Начиная с отчетного периода, в котором было ликвидировано обособленное подразделение (издан приказ о ликвидации), удельный вес остаточной стоимости амортизируемых основных средств и удельный вес среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) не могут быть определены, поскольку по этому обособленному подразделению отсутствуют эти данные на конец указанного отчетного периода.

По ликвидированному обособленному подразделению за отчетные периоды, следующие за последним отчетным периодом до ликвидации, в приложении N 5а к Листу 02 Декларации заполняются только графы 6, 11 - 14, 19 и 20 (начиная с деклараций за отчетные периоды 2004 г. - строки 040, 090 - 120, 190 и 200). Данные этих строк сохраняются без изменения в течение последующих отчетных периодов и за налоговый период. Графы 17 - 18 (или строки 170, 180) приложения N 5а заполняются в случае, если на квартал, в котором ликвидировано обособленное подразделение, ему были исчислены ежемесячные авансовые платежи.

Учитывая, что Декларации составляются нарастающим итогом с начала года, в целях правильного распределения прибыли между организацией без обособленных подразделений и входящими в ее состав обособленными подразделениями налоговая база в целом по организации за последующие отчетные периоды и текущий налоговый период, подлежащая распределению, должна быть определена без учета налоговой базы ликвидированного обособленного подразделения в размере, исчисленном и отраженном в Декларации за отчетный период, предшествующий кварталу, в котором оно было ликвидировано.

Так как в рассматриваемом случае обособленное подразделение было ликвидировано в августе 2003 г., следовательно, в Декларации за 9 месяцев 2003 г. и в целом за 2003 г. налоговая база, подлежащая распределению между организацией без обособленных подразделений и обособленными подразделениями, должна быть определена без доли налоговой базы, приходящейся на ликвидированное обособленное подразделение за 1-е полугодие 2003 г. По ликвидированному обособленному подразделению в приложении N 5а к Листу 02 Декларации за год должны быть приведены данные по указанным выше графам за 1-е полугодие 2003 г.

Отметим, что приведенное разъяснение не противоречит разъяснению, данному в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 2 ноября 2004 г. N 03-03-01-04/2/25.

Одновременно сообщаем следующее.

Статьей 285 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) установлено, что налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Согласно п. 2 ст. 286 Кодекса по итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено настоящей статьей, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном настоящей статьей.

В соответствии с п. 1 ст. 287 Кодекса по итогам отчетного (налогового) периода суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода. Авансовые платежи по итогам отчетного периода засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.

Таким образом, ежемесячные авансовые платежи представляют собой налог в виде авансовых платежей, а их уплата в соответствии со ст. 287 Кодекса - способ внесения в бюджет налога, обеспечивающий его равномерное поступление в течение отчетного (налогового) периода.

Обязанность налогоплательщиков уплачивать ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль следует из п. 2 ст. 286 Кодекса.

Следовательно, если по итогам отчетного периода налогоплательщиком представлена в налоговый орган налоговая декларация по налогу на прибыль (далее - Декларация), из которой следует, что налогоплательщиком в соответствии со ст. 286 Кодекса исчислены ежемесячные авансовые платежи, подлежащие к уплате в квартале, следующем за отчетным периодом, за который представлена Декларация, то при исчислении их в меньшем, чем следует, размере, а также при неуплате или уплате указанных ежемесячных авансовых платежей в сроки, более поздние по сравнению со сроками, установленными ст. 287 Кодекса, образуется задолженность налогоплательщика, на которую распространяется действие ст. 46 и 47 Кодекса, устанавливающих порядок принудительного взыскания налога.

Пунктом 1 ст. 46 Кодекса предусмотрено, что в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках.

При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента или отсутствии информации о счетах налогоплательщика и налогового агента налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента в соответствии со ст. 47 Кодекса (п. 7 ст. 46 Кодекса).

В случае, предусмотренном п. 7 ст. 46 Кодекса, налоговый орган вправе обратить взыскание налога за счет имущества, в том числе за счет наличных денежных средств налогоплательщика-организации, налогового агента - организации в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, и с учетом сумм, в отношении которых произведено взыскание в соответствии со ст. 46 Кодекса (п. 1 ст. 47 Кодекса).

Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента - организации производится последовательно в отношении:

О СУММЕ ПЕРЕНОСИМОГО В ЦЕЛЯХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ УБЫТКА, ПОЛУЧЕННОГО НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОМ ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ, СВЯЗАННОЙ С ИСПОЛЬЗОВАНИЕМ ОБЪЕКТОВ ОБСЛУЖИВАЮЩИХ ПРОИЗВОДСТВ И ХОЗЯЙСТВ

В соответствии со ст. 275.1 гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщики, в состав которых входят обособленные подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

В случае если обособленным подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных в настоящей статье объектов, такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий:

Таким образом, в этом случае такой убыток признается для целей налогообложения в общеустановленном порядке.

Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности (абзац девятый ст. 275.1 Кодекса).

При применении указанных положений Кодекса часто возникают вопросы.

Рассмотрим конкретную ситуацию. Убыток, полученный налогоплательщиком в 2003 г. при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, составил 50 млн. рублей. При этом условия, установленные ст. 275.1 Налогового кодекса Российской Федерации, не выполнялись. Налоговая база по указанной деятельности в 2004 г. составила 90 млн. рублей. Может ли совокупная сумма переносимого убытка, полученного в 2003 г. при осуществлении указанной деятельности, в 2004 г. превысить 30 млн. рублей (0,3 х 90 млн. рублей) и, в частности, составить 50 млн. рублей (вся сумма указанного убытка)?

Согласно п. 8 ст. 274 "Налоговая база" Кодекса в случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с настоящей главой, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном названной главой, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю.

Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных ст. 283 Кодекса.

В частности, п. 2 ст. 283 "Перенос убытков на будущее" Кодекса установлено, что налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 Кодекса.

В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет с учетом положений абзаца второго настоящего пункта.

В связи с изложенным в случае, если не выполняется хотя бы одно из указанных в ст. 275.1 Кодекса условий, убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде при осуществлении названной деятельности, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, которые установлены не ст. 283 Кодекса, а абзацем девятым ст. 275.1 Кодекса.

Следовательно, совокупная сумма переносимого такого убытка в соответствующем отчетном (налоговом) периоде может превысить 30% налоговой базы по деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств.

Таким образом, в рассматриваемом случае совокупная сумма переносимого убытка, полученного в 2003 г. при осуществлении указанной деятельности, в 2004 г. может превысить 30 млн. рублей и составить, в частности, 50 млн. рублей.

ОБ ИСЧИСЛЕНИИ ДОЛИ ПРИБЫЛИ, ПРИХОДЯЩЕЙСЯ НА ЛИКВИДИРОВАННЫЕ ОБОСОБЛЕННЫЕ ПОДРАЗДЕЛЕНИЯ

В соответствии с п. 2 ст. 288 "Особенности исчисления и уплаты налога налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения" гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с п. 1 ст. 257 Кодекса, в целом по налогоплательщику.

При применении указанного пункта часто возникают вопросы, связанные с долей прибыли, приходящейся на ликвидированные обособленные подразделения.

Опишем типичную ситуацию. Организация, зарегистрированная в городе Москве, имеет обособленное подразделение в Московской области. В сентябре 2004 г. обособленное подразделение было ликвидировано. По итогам отчетного периода организация имела прибыль, подлежащую распределению между бюджетами: федеральным бюджетом, бюджетом субъекта Российской Федерации и местным бюджетом. По итогам налогового периода (2004 г.) организация получила убыток. Согласно письму Минфина России от 14 сентября 2004 г. N 03-3-01-04/1/41 показатель "Налоговая база исходя из доли" в приложении N 5а (к Листу 02 Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций) по ликвидированному обособленному подразделению сохраняется без изменения в течение отчетных (налогового) периодов, следующих за последним отчетным периодом до ликвидации. Это значит, что в указанном приложении по налоговому периоду будут отражены прибыль и соответственно налог на прибыль.

В связи с этим как заполнить строку 040 (налоговая база исходя из доли), а также строки 090 и 100 указанного приложения по ликвидированному обособленному подразделению за 2004 г. в следующем случае: созданное в 2003 г. обособленное подразделение организации, которая получила в 2004 г. прибыль за отчетные периоды и убыток за налоговый период, ликвидировано в сентябре 2004 г.?

В письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 14 сентября 2004 г. N 03-3-01-04/1/41 не рассматривается порядок заполнения декларации по налогу на прибыль организацией, получившей за отчетные периоды до ликвидации обособленного предприятия прибыль, а за налоговый период - убыток.

В случае если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток, отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с указанной главой, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном указанной главой, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю (п. 8 ст. 274 Кодекса).

Следовательно, в рассматриваемом в запросе случае за налоговый период (2004 г.) налоговая база организации признается равной нулю, и налог на прибыль (строки 250 - 280 Листа 02 Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (далее - Декларация)) не исчисляется.

По строкам 290 - 320 Листа 02 Декларации за 2004 г. отражаются ранее начисленные суммы авансовых платежей налога по Декларации за девять месяцев 2004 г. (строки 250 - 280 Листа 02) и суммы ежемесячных авансовых платежей четвертого квартала 2004 г. (строки 390 - 420 Листа 02). Указанные авансовые платежи подлежат уменьшению в полном объеме с отражением их по строке 380 Листа 02 Декларации за 2004 г.

Уменьшению подлежат и суммы авансовых платежей, приходящихся на ликвидированное обособленное подразделение. В связи с этим в приложении N 5а к Листу 02 Декларации по данному подразделению по строкам 040, 090 и 100 проставляется ноль, а сумма начисленных ранее авансовых платежей (строки 110 и 120) указывается к уменьшению (строки 170 и 180).

О ЗАПОЛНЕНИИ ПЛАТЕЖНОГО ПОРУЧЕНИЯ НА ПЕРЕЧИСЛЕНИЕ СУММ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ, ПОДЛЕЖАЩИХ УПЛАТЕ ПО МЕСТУ НАХОЖДЕНИЯ ОБОСОБЛЕННОГО ПОДРАЗДЕЛЕНИЯ ОРГАНИЗАЦИИ

В соответствии с п. 1 ст. 288 гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики - российские организации, имеющие обособленные подразделения, исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога, исчисленного по итогам налогового периода, производят по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям.

Уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений (п. 2 ст. 288 Кодекса).

Согласно п. 1 Правил указания информации, идентифицирующей плательщика и получателя средств, в расчетных документах на перечисление налогов, сборов и иных платежей в бюджетную систему Российской Федерации, утвержденных Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 24 ноября 2004 г. N 106н, налогоплательщики при заполнении расчетных документов на перечисление платежей в бюджетную систему Российской Федерации указывают информацию в полях "ИНН" плательщика (60), "КПП" плательщика (102), "Плательщик" (8), "ИНН" получателя (61), "КПП" получателя (103), "Получатель" (16) в соответствии с названными Правилами.

При применении приведенных положений п. 1 названных Правил может возникнуть следующий вопрос.

Какой КПП плательщика (КПП по месту нахождения организации или КПП по месту нахождения ее обособленного подразделения) указывается налогоплательщиком в платежном поручении на перечисление сумм налога на прибыль, подлежащих уплате по месту нахождения этого подразделения?

Пунктом 2.1.4 Порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика при постановке на учет, снятии с учета юридических и физических лиц, утвержденных Приказом МНС России от 3 марта 2004 г. N БГ-3-09/178, установлено, что код причины постановки на учет (КПП) присваивается организации при постановке на учет:

В связи с изложенным в платежном поручении на перечисление сумм налога на прибыль, подлежащих уплате по месту нахождения организации, налогоплательщик в поле "КПП" плательщика указывает КПП, присвоенный организации при постановке на учет по месту ее нахождения. Соответственно в платежном поручении на перечисление указанных сумм, подлежащих уплате по месту нахождения обособленного подразделения организации, налогоплательщик в поле "КПП" плательщика указывает КПП, присвоенный организации при постановке на учет по месту нахождения этого подразделения.

ОБ ИСЧИСЛЕНИИ ЕЖЕМЕСЯЧНЫХ АВАНСОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

В соответствии с п. 3 ст. 286 "Порядок исчисления налога и авансовых платежей" гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 Кодекса, не превышали в среднем трех миллионов рублей за каждый квартал, а также бюджетные учреждения, иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг), участники простых товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах, инвесторы соглашений о разделе продукции в части доходов, полученных от реализации указанных соглашений, выгодоприобретатели по договорам доверительного управления уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.

При применении указанной нормы Кодекса может возникнуть множество вопросов.

Рассмотрим следующую ситуацию. С четвертого квартала 2003 г. по третий квартал 2004 г. доходы организации от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 Кодекса Российской Федерации, не превышали в среднем трех миллионов рублей за каждый квартал. Вышеуказанные доходы за 2004 г. превысили в среднем три миллиона рублей за каждый квартал. В этой связи в каком размере организация обязана уплачивать ежемесячные авансовые платежи в первом квартале 2005 г.?

Согласно приведенному пункту все организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 "Доходы от реализации" Кодекса, не превышали в среднем трех миллионов рублей за каждый квартал, уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.

Очевидно, это означает, что в случае превышения указанного ограничения налогоплательщик начиная с квартала, следующего за кварталом, в котором названное превышение имело место, уплачивает авансовые платежи в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 287 "Сроки и порядок уплаты налога и налога в виде авансовых платежей" Кодекса.

Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода (п. 1 ст. 287 Кодекса).

Следовательно, в рассматриваемом случае в первом квартале 2005 г. организация обязана уплачивать ежемесячные авансовые платежи.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в первом квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в четвертом квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия (п. 2 ст. 286).

Таким образом, в рассматриваемом случае сумма ежемесячного авансового платежа, которую организация обязана уплачивать в первом квартала 2005 г., принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев 2004 г., и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия 2004 г.