Мудрый Юрист

Налогообложение прибыли в свете мировой практики

Титов А.А., аспирант.

Во всех развитых странах применяется налог на доходы корпораций, или корпоративный налог. Объект обложения корпоративного налога - специально установленный для этих целей показатель налогооблагаемой прибыли. К настоящему времени в развитых странах сложились относительно сходные принципы и этапы в определении величины этой прибыли. Как правило, налогооблагаемая прибыль исчисляется путем изъятия из валового дохода (за вычетом косвенных налогов) издержек предприятия, льгот и вычетов. После этого производится вычет распределяемой на дивиденды прибыли, если это установлено принятой методикой. Существует несколько различных подходов при налогообложении распределяемой и нераспределяемой прибыли. Н.Н. Тютюрюков выделяет следующие системы налогообложения дохода <*>.

<*> Тютюрюков Н.Н. Налоговые системы зарубежных стран. Европа и США: Учебное пособие. М.: Издат.-книготорговая корпорация "Дашков и К", 2002. С. 173.

Классическая система, не предусматривающая ослабления экономического двойного налогообложения. Распределяемая прибыль компании облагается корпорационным и личным подоходными налогами. То есть и распределенная, и нераспределенная прибыль облагаются полностью по ставкам корпорационного налога, затем полученные дивиденды облагаются налогом на доходы от капитала, что приводит к двойному налогообложению. Впоследствии данная несправедливость была частично устранена применением других систем. Эта система в некотором виде действует в США, Швейцарии, Швеции, а также в Бельгии, Люксембурге, Нидерландах.

Система уменьшения обложения прибыли на уровне компаний может функционировать в двух вариантах:

Система уменьшения обложения прибыли на уровне акционеров предусматривает выделение двух способов снижения налогообложения доходов в виде дивидендов:

Система полного освобождения от налога распределяемой прибыли может быть организована на уровне компании (Греция и Норвегия) или на уровне акционеров (Германия, Италия, Австрия, Дания, Финляндия).

Несмотря на сходный характер формирования налоговой базы по налогу на прибыль (доходы) корпораций в различных странах, существуют определенные отличия в формировании расходов корпораций, резервов, учета убытков прошлых периодов и т.д. Однако в построении налога на прибыль важны не только его налоговая база, но также ставка и налоговые льготы.

Необходимо отметить, что в течение почти двух последних десятилетий, по мнению И.В. Караваевой, среди развитых стран мира идет своеобразная конкуренция в понижении ставок налога на доходы предприятий и корпораций <*>. Некоторые авторы также считают, что в сфере корпоративного налогообложения наблюдается тенденция "снижения общей ставки налога при одновременном расширении налогооблагаемой базы" <**>. Большинство стран в целях поддержания привлекательности для бизнеса национальной налоговой системы, соблюдения принципа справедливости при обложении различных форм экономической активности осуществляют снижение ставки налога на доходы корпораций.

<*> Караваева И.В. Чего ждать от налога на прибыль? // Финансы. 2001. N 11. С. 44 - 45.
<**> Налоги и налогообложение: Учебник для ВУЗов / Рекомендовано Министерством общего и профессионального образования РФ; Под ред. М.В. Романовского, О.В. Врублевской. СПб.: Питер. 2003. 437 с.

Отдельные авторы отмечают, что с "80-х годов в развитых странах принятый ранее курс налогообложения прибыли - сочетание высоких налоговых ставок с широкой системой налоговых льгот был заменен сочетанием сниженных налоговых ставок с умеренной системой налоговых льгот" <*>. Представляется обоснованным мнение данных авторов, согласно которому уменьшение льгот в экономике определялось следующими причинами: во-первых, в соответствии с усилением роли либерально-монетаристской концепции сокращение льгот означало ограничение государственного влияния на экономику с помощью налогов; во-вторых, уменьшение льгот было вызвано необходимостью частично компенсировать потери бюджета от снижения ставок налога на прибыль.

<*> Никитин С., Никитин А. Налог на прибыль: Опыт развитых стран // Мировая экономика и международные отношения. 1998. N 2. С. 5 - 11.

Рассмотрим решение вопроса сочетания ставок и льгот по налогу на прибыль в различных странах. Сравнение ставок налога на прибыль (налога на доходы корпораций) приведено в таблице 1.

Эти ставки объединяют общенациональные налоги на прибыль с учетом распределения данного налога в различные уровни бюджетной системы (за исключением специальных налогов в отдельных отраслях, например в добыче нефти). Так, в США ставка корпорационного налога распределяется на трех уровнях - на федеральном, штатном и местном (с учетом предварительного вычета штатных и местных налогов из валового дохода для определения федерального налога). В Германии - суммарная величина федерального налога на доходы корпораций, дополнительного налога (введен с 1 июля 1995 г.) и промыслового налога (с учетом предварительного вычета последнего из дохода для установления федерального налога).

Таблица 1

Ставки налога на прибыль в различных странах на 1 января 2004 г.

Страна:  
Ставка налога на прибыль % 
Канада   
             38            
США      
             35            
Франция  
             36            
Германия 
             45            
Бельгия  
             39            
Чехия    
             24            
Венгрия  
             16            
Болгария 
             22            

В ряде стран применяются прогрессивные ставки налога на прибыль. Например, в США налог на прибыль взимается по трехразрядной шкале ставок: 15% - на первые 50 тыс. долл. прибыли, 25% - на следующие 25 тыс. долл. прибыли и 35% - на прибыль сверх этой суммы. Налог на прибыль корпораций в США "Представляет собой форму изъятия денег в основном у богатых предприятий..." <*>. Применение прогрессивной шкалы предусматривает пониженные ставки для средних и малых фирм, являющихся наиболее динамичным элементом частного предпринимательства и играющих существенную роль в создании крупных инноваций, расширении производства и увеличении занятости.

<*> Гардаш С.В. Федеральная налоговая система США: Современные особенности // США - Канада: Экономика, политика, культура. 2000. N 8. С. 18 - 37.

Установление дифференцированных ставок для организаций различного "масштаба" можно считать одной из форм предоставления преференций. В отдельных странах при установлении ставки в особую группу выделяются малые предприятия. Например, в Великобритании в качестве критерия малого предприятия применяется величина полученной прибыли: при получении фирмой прибыли в пределах 250 тыс. фунтов стерлингов применяется ставка 24%. Для остальных предприятий установлена более высокая ставка в 33%.

В Германии для мелких компаний, доход которых не превышает 10 тыс. евро, устанавливается необлагаемый минимум в размере 5 тыс. евро. Если доход свыше 10 тыс. евро, необлагаемый минимум сокращается <*>. Таким образом, для компаний с доходом ниже 10 тыс. евро фактическая ставка налога на прибыль составляет менее 22,5%, тогда как при налогообложении компаний с более высоким доходом применяется ставка 45%.

<*> Александров И.М. Налоговые системы России и зарубежных стран. М.: Бератор-Пресс, 2002. 192 с.

В Канаде также значительное внимание уделяется стимулированию малого бизнеса, так как доля мелких фирм достигает 97% от числа всех компаний. "Ставка на доходы мелких фирм строго регламентирована и едина в размере - 12% независимо от сферы их деятельности. Пороговое значение выручки предприятия, при котором оно может быть отнесено к категории малого бизнеса и обложено налогом по льготной ставке в размере 12%, с 1 января 2004 г. увеличено с 225 тыс. до 250 тыс. долл." <*>.

<*> Воловик Е. Налоговое обозрение // Финансовая газета. Региональный выпуск-2003. N 39. С. 8.

В Японии для предприятий малого бизнеса существует широкая система льгот. Если прибыль предприятия не превышает 8 млн. иен, то она облагается по ставке 28% (против обычной ставки около 40%).

Кроме установления отдельных пониженных ставок для предприятий малого бизнеса, налоговые ставки могут варьироваться в зависимости от сферы деятельности. В данном случае установление ставки может быть направлено как на повышение, так и на понижение основной ставки налога в зависимости от цели установления дифференциации.

Например, в Бельгии ставка налога на прибыль может быть сокращена до 5%, если прибыль ввезена из-за границы и облагается налогом в стране ее получателя. Прибыль юридических лиц, не имеющих в Бельгии постоянного представительства, облагается налогом по ставке 43%.

В Испании для нефтедобывающих и нефтеперерабатывающих компаний ставка налога составляет 40% (против стандартной в размере 35%), но при этом им предоставляется ряд льгот в виде свободного определения норм амортизационных отчислений и скидок на истощение недр. Компании страхования и кредитные кооперативы платят налог на прибыль по ставке 26%, производственные кооперативы - по ставке 20%.

В Канаде размер ставки налога на ресурсные доходы корпораций (налог на прибыль, полученную от эксплуатации природных ресурсов) был установлен в 27% и с 1 января 2004 г. был снижен до 26%.

В Сингапуре с 1 января 2005 г. с целью стимулирования предпринимательской деятельности первые 100 тыс. долл. налогооблагаемых доходов вновь образованных компаний освобождаются от налогообложения на протяжении первых трех лет их деятельности в период с 2005 до 2009 г.

Однако существует немало стран, на предприятиях которых прибыль облагается по единой ставке (Франция, Италия, Греция, Дания, Швеция и др.). Опираясь на вышеизложенное, трудно согласиться с В.Ф. Юровым в том, что "мировая практика идет в основном по пути установления единой налоговой ставки на прибыль" <*>. На мой взгляд, осуществление механизма дифференциации ставок по видам деятельности или отраслям является наиболее оптимальным для целей выполнения регулирующей функции налога на прибыль.

<*> Юров В.Ф. Прибыль в рыночной экономике: Вопросы теории и практики. М.: Финансы и статистика, 2001. С. 112.

К факторам, которые несомненно усиливают стимулирующую и регулирующую роль налога на прибыль, относятся налоговые льготы.

Важным направлением налоговых льгот является уменьшение налогооблагаемой прибыли на часть инвестиционных расходов, а также затрат на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки (НИОКР). Размеры и сроки подобных льгот различаются в отдельных странах. Подобные налоговые льготы на различные сроки и в различных размерах используются в США, Канаде, Италии, Бельгии и некоторых других государствах. Льгота предоставляется в виде исключения из налогооблагаемой прибыли (частично в виде амортизационных списаний) расходов на приобретение патентов, лицензий и других издержек, связанных с научно-техническим прогрессом (например, одноразовое списание в амортизацию стоимости некоторых видов научно-исследовательского оборудования). Например, в США с начала 2003 г. компании получили "возможность сократить налоговые выплаты, ускорить амортизацию оборудования и списывать 30% стоимости компьютеров и другого электронного оборудования сразу после их приобретения" <*>. Данное положение было принято с целью стимулирования инвестиций корпораций в современные технологии.

<*> Гардаш С.В. Реформа налоговой системы США // Бизнес-академия. 2003. N 4. С. 13 - 23.

В Италии инвестиционная льгота использовалась в 1994 - 1995 гг. для стимулирования общенациональных инвестиций (все виды предпринимательства в эти годы получили право на снижение налогооблагаемой прибыли в размере 50% от суммы расходов, направленных на инвестиции). В 1996 г. такая льгота сохранилась для депрессивных регионов юга Италии, а также для мелкого предпринимательства. В Бельгии разрешено уменьшать налогооблагаемую прибыль на 13,5% от расходов, направленных на инвестиции для мелких и средних компаний, и в 100-процентном объеме инвестиционных расходов, связанных с нововведениями для всех компаний, в том числе в ресурсосберегающие технологии <*>. При отсутствии или малых размерах прибыли, что препятствует использованию подобной налоговой льготы, ее можно переносить либо на будущее, либо относить на прибыли прошлых лет. В Голландии с 1 января 1990 г. из налогооблагаемой прибыли можно изымать часть инвестиционных расходов (по определенным нормативам в зависимости от величины инвестиций - примерно 20 - 25% для малых объемов инвестиций и со ступенчатым снижением для более значительных объемов). С 1 января 1994 г. разрешено также исключать из налогооблагаемой прибыли часть расходов на НИОКР. Таким образом, в мировой практике применение инвестиционной льготы используется рядом стран.

<*> Никитин С. Налоговые льготы, стимулирующие предпринимательскую деятельность в развитых странах Запада // Мировая экономика и международные отношения. 2000. N 11. С. 48 - 56.

Важная форма налоговых льгот - уменьшение самого налога на прибыль. Наиболее распространен, особенно в прошлом, так называемый налоговый инвестиционный кредит, то есть вычет из налога на прибыль части инвестиционных расходов компании (часто с условием использования этого кредита для последующих инвестиций). Правда, сегодня эта налоговая льгота предоставляется реже. В США она была отменена в 1986 г.; нет ее в Германии и Норвегии. Но в ряде других развитых стран налоговый инвестиционный кредит сохраняется. Например, в Англии компаниям разрешено использовать около 10% налога на доходы корпораций для заранее оговоренных законом инвестиций. Во Франции инвестиционный кредит используется с тем, чтобы стимулировать создание новых предприятий, в том числе и для ускорения развития экономически отсталых регионов. Так, компании, возникшие после 1 октября 1988 г., первые 24 месяца полностью освобождались от корпорационного налога; в последующие три года - соответственно на 75%, 50% и 25% его величины. Налоговый инвестиционный кредит широко используется в Италии для стимулирования развития южных регионов.

Особая разновидность налогового инвестиционного кредита - так называемые скидки на истощение недр, заметно уменьшающие налогообложение прибыли отдельных отраслей добывающей промышленности. Подобная льгота сыграла важную роль в развитии добывающей промышленности США. Во Франции компании по добыче нефти и природного газа имеют право на скидку на истощение недр в размере 23,5% продаж, или 50% чистого дохода; компании по добыче твердых минералов - 15% или 50% соответственно. Скидка обусловливается требованием реинвестировать полученные средства в те же отрасли в течение двух (нефть и газ) или пяти лет (твердые минералы).

В ряде стран распространена еще одна форма налогового кредита, связанная с уменьшением корпорационного налога на часть расходов на НИОКР. Так, во Франции в период 1992 - 1998 гг. было разрешено уменьшать корпорационный налог на половину разности между расходами на НИОКР текущего года и средними затратами на научные исследования двух предшествующих лет (с корректировкой на рост цен). В Испании действует постоянный налоговый кредит в размере 20% расходов предпринимателей на НИОКР.

Во всех развитых странах в разной степени действует особая льгота - ускоренная амортизация. С ее помощью предприятие может списать стоимость основного средства гораздо быстрее, формируя величину амортизационных расходов значительно большую, чем экономически обоснованная амортизация. Таким образом, предприятия могут снижать налоговую базу по налогу на прибыль в первые годы эксплуатации основных средств.

Так, в Германии методы и нормы амортизации - предмет тщательно разработанного законодательства. Федеральное министерство финансов и министерства финансов земель публикуют официально установленные таблицы, которые определяют методы и нормы амортизации по различным видам основных активов и содержат подробные инструкции по их использованию. Чаще всего применяется метод допущения для первых лет службы резко завышенных по сравнению с линейным методом норм амортизации и резко заниженных норм для последующих лет (при неизменном общем сроке предполагаемой службы). Наиболее льготные нормы амортизации определены для основных активов отдельных секторов экономики, например судов и самолетов, жилищного фонда, госпиталей, основных фондов мелкого предпринимательства, а также для всех основных фондов восточно-германских земель.

Методы ускоренной амортизации используются практически во всех развитых странах, хотя и в меньших размерах, однако ускоренная амортизация рассматривается в западных странах как решающая льгота при налогообложении прибыли. Общая особенность - интенсивное использование этих методов для стимулирования инвестиций, связанных с внедрением техники и технологии с экологической направленностью, с экономией в потреблении энергии, воды и т.п.

В связи с изложенным выше необходимо отметить, что льготы по налогу на прибыль применяются достаточно активно при сложившейся мировой тенденции снижения налоговых льгот. Хозяйственная практика показывает, что необходима государственная поддержка предприятий путем предоставления налоговых льгот.

Таким образом, рассмотренный мировой опыт выявил некоторые тенденции в налогообложении прибыли. В западных налоговых системах при налогообложении прибыли разрешено исключать из валовой прибыли почти все издержки при незначительных ограничениях. Решение проблемы сочетания фискальной и регулирующей функций налога на прибыль в различных странах варьируется от установления высоких ставок налога и сохранения льгот для предприятий до принятия пониженных ставок и сокращения основной массы льгот. Первая ситуация характерна для развитых стран (США, Франция, Германия и т.д.), вторая - преимущественно для стран Центральной и Восточной Европы (Польша, Болгария, Венгрия и т.д.). Последние в целях увеличения инвестиционной привлекательности для предприятий осуществляют политику установления низких ставок, при одновременной отмене льгот, направленной на расширение налоговой базы, что призвано не допустить снижения поступлений налога на прибыль в бюджеты.