Мудрый Юрист

Нормативный договор в системе источников современного российского налогового права

Гриценко В.В., канд. юрид. наук, доцент кафедры административного и муниципального права Воронежского госуниверситета.

Нормативный договор в терминологическом и содержательном аспектах рассматривается в теории права как синоним "нормативно-правового договора", "правового", реже "публичного" <*>.

<*> Однако имеются и противоположные точки зрения. Так, например, В.С. Белых, Д.В. Винницкий указывают на отличие публичного договора от публично-правового договора, используемого в конституционном (государственном), административном, финансовом бюджетном, налоговом и других отраслях публичного права. См.: Белых В.С. Хозяйственное законодательство в российской правовой системе // Правовая реформа в России: Проблемы теории и практики: Материалы Всероссийской научно-практической конференции (18 - 19 апреля 1996 г.). Екатеринбург, 1996. С. 28; Белых В.С., Винницкий Д.В. Налоговое право России. М., 2004. С. 162.

В теории права нормативный договор определяется как признаваемое государством соглашение, устанавливающее взаимные права и обязанности сторон в виде правовых норм <*>.

<*> Оксамытный В.В. Теория государства и права. Учебник для студентов высших учебных заведений.

Нормативно-правовой договор как источник права - это договор, содержащий новые нормы действующего права. Такие договоры имеются в сфере как частного, так и публичного права <*> и могут носить как международный, так и внутригосударственный характер <**>. Нормативные договоры международного характера являются своевременным адекватным источником налогового права на фоне прогрессирующих процессов глобализации <***>. Думается, что в условиях ускорения мобильности капитала все виды международных актов важны, однако среди них особую эффективность по обеспечению правовой безопасности российского налогового государства могут обеспечить соглашения о развитии интеграции в экономической деятельности, договоры об избегании двойного налогообложения и предотвращении от уклонения платы налогов, договоры об обмене информацией и сотрудничестве в борьбе с нарушениями налогового законодательства.

<*> См: Нерсесянц В.С. Общая теория права и государства: Учебник для вузов. М., 2004. С. 402.
<**> Там же. С. 413.
<***> Глобализация характеризуется как макромасштабный, многоплановый, внутренне противоречивый процесс нарастания общего в мировых системах - экономической, политической, социальной и правовой. Данному процессу присуща объективность, включающая как положительные, так и отрицательные стороны. Специфика глобализации в правовой сфере проявляется и прослеживается во всех структурных частях правовой системы страны, и в первую очередь в нормативно-правовой базе, а также системе источников права и их соотношении. См.: Поленина С.В., Гаврилов О.А., Колдаева Н.П., Лукьянова Е.Г., Скурко Е.В. Правовая политика России в условиях глобализации // Правовая политика и правовая жизнь. 2004. N 1. С. 28 - 31.

Вопрос о договоре как источнике права является в литературе малоизученным, в учебной литературе по традиции лишь упоминается о существовании данного источника права <*>.

<*> См.: Нечитайло М.А. Нормативный договор как источник права: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2002. С. 2.

Однако в последнее время можно отметить заметный интерес к данному виду источников права среди представителей общей теории права <*> и отраслевых наук <**>.

<*> См.: Иванов В.В. Общие вопросы теории договора. М., 1999; Нечитайло М.А. Нормативный договор как источник права: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2002; Мясин А.А. Нормативный договор как источник права: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2003; Марченко М.Н. Особенности нормативно-правового договора как источника права // Вестник Моск. ун-та. Сер. 11. Право. 2004. N 1. С. 3 - 15; Марченко М.Н. Особенности нормативно-правового договора как источника права. Источники права: Учеб. пособие. М., 2005. С. 283 - 297; Пучков О.А. Нормы и формы (источники) права. Теория государства и права: Учебник для вузов / Отв. ред. докт. юрид. наук, проф. В.Д. Перевалов. 3-е изд., перераб. и доп. М., 2005. С. 172; Нерсесянц В.С. Источники права. Общая теория права и государства: Учебник для вузов. М., 2004. С. 402, 405; Венгеров А.Б. Форма права. Теория государства и права: Учебник / А.Б. Венгеров. 2-е изд. М., 2005. С. 419.
<**> См.: Демин А.В. Нормативный договор как источник административного права // Государство и право. 1998. N 2; Коренев А.П., Абдурахманов А.А. Административные договоры: Понятие и виды // Журнал российского права. 1998. N 7; Курчевская С.В. Административный договор: Формирование современной теории и основные проблемы: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Воронеж, 2002; Колесников Е.В. Источники конституционного права. Кутафин О.Е. Источники конституционного права. Саратов. М., 2002. Кучерявенко Н.П. Международно-правовой договор в системе источников налогового права // Кучерявенко Н.П. Курс налогового права. В 6 т. Т. II: Введение в теорию налогового права. Х., 2004. С. 545 - 550.

Ученые отмечают, что, как правило, нормативный договор, т.е. договор, содержащий нормы права, применяется в качестве источника права главным образом в трех сферах: в международном праве, где договоры, как правило, являются нормативными; в конституционном и трудовом праве <*>, а также в других сферах.

<*> Муромцев Г.И. Источники права. Проблемы общей теории права и государства. Учебник для вузов / Под общ. ред. академика РАН, докт. юрид. наук, проф. В.С. Нерсесянца. М., 2004. С. 276.

Характеризуя договор как соглашение (согласование воли) сторон, направленное на возникновение, изменение и прекращение прав и обязанностей, В.С. Белых и Д.В. Винницкий отмечают, что такое "понимание позволяет использовать конструкцию договора в различных отраслях права (например, в международном, конституционном, административном, гражданском, налоговом и др.)" <*>.

<*> См.: Белых В.С., Винницкий Д.В. Налоговое право России. М., 2004. С. 161.

Выделяя такие принципы заключения договора, как равенство, автономия (независимость) сторон и их свободное волеизъявление, имущественная ответственность за нарушение договора вследствие нарушенного обязательства, О.А. Пучков, указывает на основное требование к форме, содержанию и предмету договора, которое заключается в том, чтобы он не противоречил действующему законодательству <*>.

<*> См.: Пучков О.А. Правотворчество. Теория государства и права: Учебник для вузов / Отв. ред. докт. юрид. наук, проф. В.Д. Перевалов. 3-е изд., перераб. и доп. М., 2005. С. 197.

Нормативный договор, как источник налогового права, представляет собой признаваемое государством соглашение, закрепляющее взаимные права и обязанности сторон в налоговой сфере.

Анализируя положения общей теории права, можно выделить признаки нормативного договора, характерные для налогового права:

<*> Характеризуя данный признак, М.Н. Марченко отмечает, что он свое конкретное проявление находит в том, что: а) сторонами нормативно-правового договора выступают чаще всего публичные институты (государство в целом, его отдельные органы, межгосударственные образования, коммерческие фирмы и их филиалы, органы местного самоуправления, общественные объединения и др.); б) в нем, как правило, всегда проявляется и закрепляется не частная, а общая, публичная воля - воля его сторон, субъектов данного договора; в) основной целью заключения правового договора является публичная цель, суть которой состоит в адекватном выражении и полном удовлетворении публичных интересов - интересов сторон. См.: Марченко М.Н. Особенности нормативно-правового договора как источника права // Вестник Московского ун-та. Сер. 11. Право. 2004. N 1. С. 9.

Если определять степень значимости нормативного договора как источника в налоговом праве, то следует отметить специфический характер данного акта, применяемого в строго очерченных рамках общественных отношений <*>.

<*> Согласно пункту 3 статьи 11 Конституции РФ разграничение предметов ведения и полномочий между органами государственной власти РФ и органами государственной власти субъектов РФ осуществляется Конституцией, Федеративным и иными договорами о разграничении предметов ведения и полномочий. Таким образом, договорное разграничение предметов ведения и полномочий между федеральными и региональными органами государственной власти не исключается. Причем, примеры использования договорных отношений в налоговой сфере в России имеются, хотя их заключение носит неоднозначный характер, так как, с одной стороны, они были направлены на урегулирование конфликтной ситуации между центром и субъектами, отказавшимися уплачивать налоги в федеральный бюджет, а с другой стороны - нарушался принцип равенства субъектов в налоговой сфере. Например, см.: Договор от 15.02.1994 "О разграничении предметов ведения о взаимном делегировании полномочий между органами государственной власти республики Татарстан" // Известия Татарстана. 1994. N 30 - 31; Договор от 01.07.1994 "О разграничении предметов ведения и взаимном делегировании полномочий между органами государственной власти Российской Федерации и органами государственной власти Кабардино-Балкарской республики" // Кабардино-Балкарская правда. 1994. N 123, и т.д.

Примерами нормативных договоров в налоговом праве являются соглашения между Министерством финансов Российской Федерации и органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации о мерах по повышению эффективности и использования бюджетных средств и увеличению налоговых и неналоговых доходов бюджета субъекта Российской Федерации, а также осуществления контроля за их исполнением <1>, Соглашение от 14.02.2001 N БГ-16-34/1/12 "О сотрудничестве между Министерством Российской Федерации по налогам и сборам и Торгово-промышленной палатой Российской Федерацией" <2>, Соглашение Министерства Российской Федерации по налогам и сборам и Государственного таможенного комитета Российской Федерации по взаимному информационному обмену <3>, Соглашение по информационному взаимодействию между Пенсионным фондом Российской Федерации и Министерством Российской Федерации по налогам и сборам <4>, предметом которого является взаимный обмен информацией о начисленной и уплаченной сумме единого социального налога в части сумм, зачисляемых в ПФР, выявление фактов нарушения законодательства, регулирующего указанные отношения, а также осуществление обязательного социального страхования и др.

<1> Согласно Постановлению Правительства РФ от 21.03.2005 N 149, устанавливающего Правила заключения соглашений между Министерством финансов Российской Федерации и органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации "О мерах по повышению эффективности использования бюджетных средств и увеличению налоговых и неналоговых доходов бюджета субъекта Российской Федерации, а также осуществления контроля за их исполнением" (данные Правила регулируют отношения, связанные с заключением соглашений с субъектами РФ, для которых в течение двух из трех последних отчетных лет доля дотаций из Федерального фонда финансовой поддержки субъектов РФ в общем объеме собственных доходов превышала 50 процентов) был издан Приказ Министерства финансов РФ от 19.04.2005 N 79 "Об утверждении порядка заключения Соглашений между Министерством финансов Российской Федерации и органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации о мерах по повышению эффективности и использования бюджетных средств и увеличению налоговых и неналоговых доходов бюджета субъекта Российской Федерации, а также осуществления контроля за их исполнением" // СЗ РФ. 2005. N 13. Ст. 1176.
<2> Документ опубликован не был. Содержится в правовой версии "КонсультантПлюс".
<3> Согласно указанному документу стороны обязались осуществлять плановый (в установленные сроки) и оперативный (по запросам) обмен информацией и предоставление содержащихся в нем сведений // Таможенные ведомости. 2000. N 10.
<4> Документ опубликован не был. Содержится в правовой версии "Консультант Плюс".

Для указанных Соглашений характерно следующее: во-первых, они не подлежат обязательному опубликованию в СМИ; во-вторых, носят оперативный, контрольный, информационный характер; в-третьих, затрагивают интересы только ограниченного круга лиц, как правило, которые в них вступили; в-четвертых, являются обязательными только для сторон, их подписавших; в-пятых, заключаются с целью упорядочения какого-либо вида конкретных отношений, в том числе в налоговой сфере <*>. Н.П. Кучерявенко выделяет три группы международных соглашений, регулирующих налоговые отношения: условно-налоговые, общеналоговые, ограниченно-налоговые <**>.

<*> См., например, Соглашение от 30.03.2002 "О таможенном и налоговом контроле за производством и оборотом этилового спирта, алкогольной, спиртосодержащей и табачной продукции на территориях государств - членов ЕВРАЗЭС", принято в целях совершенствования налогового и таможенного контроля над экспортно-импортными операциями, обмена информацией между налоговыми органами и таможенными органами государств: для упорядочения производства и оборота этилового спирта, алкогольной, спиртосодержащей и табачной продукции на территориях этих государств // Бюллетень международных договоров. 2003. N 5.
<**> См.: Кучерявенко Н.П. Курс налогового права. В 6 т. Т. III: Учение о налоге. Х., 2005. С. 590 - 591.

Таким образом, проведенный обзор мнений ученых и практического использования нормативных актов позволяет выделить нормативно-правовой договор в качестве источника налогового права, роль которого в современных условиях российского государства, с одной стороны, и интеграции России в европейское сообщество, с другой стороны, неуклонно возрастает. Внутригосударственные нормативные договоры наряду с другими источниками налогового права способствуют формированию эффективного правового государства РФ.

Анализ различных точек зрения ученых по поводу существования нормативных договоров международного характера и их роли в регулировании налоговых отношений позволил выделить основные виды международных договоров: во-первых, договоры об избежании двойного налогообложения и предотвращении от уклонения уплаты налогов <1>, являющихся "основополагающими в сфере регулирования внешнеэкономической деятельности субъектов предпринимательства" <2>; во-вторых, договоры, определяющие основные принципы налогообложения <3>; в-третьих, договоры о налогообложении доходов от международных перевозок; в-четвертых, соглашения о развитии интеграции в экономической деятельности; в-пятых, договоры об обмене информацией и сотрудничестве в борьбе с нарушениями налогового законодательства <4>; в-шестых, иные договоры, содержащие нормы о налогах.

<1> См.: Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Индонезии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы // СЗ РФ. 2003. N 6. Ст. 511; Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Государства Израиль об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы // СЗ РФ. 2004. N 23. Ст. 2236.
<2> Мокшин А.В. О некоторых проблемах, возникающих в международной практике в связи с двойным налогообложением и уклонением от уплаты налогов. Налоговое консультирование в Узбекистане: Проблемы становления и перспективы развития / Отв. ред. Л.Б. Хван. Ташкент, 2003. С. 181.
<3> Например, Соглашение между Правительством РФ и Правительством Азербайджанской Республики о принципах взимания косвенных налогов и взаимной торговле 2000 г. // БМД. 2001. N 4; Соглашение между Правительством РФ и Правительством Казахстан о принципах взимания косвенных налогов и взаимной торговле 2000 г. // БМД. 2001. N 10.
<4> См. например: Соглашение между Правительством РФ и Правительством Монголии о сотрудничестве и обмене информацией по вопросам соблюдения налогового законодательства 2001 г. // БМД. 2001. N 10.

В 2003 году были подписаны 4 Конвенции <*> между Правительством РФ и Правительствами Австрийской Республики, Правительством Португальской Республики, Правительством Республики Исландии, Королевством Норвегия об избежании двойного налогообложения.

<*> Конвенция между Правительством РФ и Правительством Австрийской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал // СЗ РФ. 2003. N 5. Ст. 381; Конвенция между Правительством РФ и Правительством Португальской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы // СЗ РФ. 2003. N 6. Ст. 51; Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Исландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы // СЗ РФ. 2003. N 38. Ст. 3627; Конвенции между РФ и Королевством Норвегия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал // СЗ РФ. 2003. N 15. Ст. 1305.

В 2003 году заключено 8 Соглашений об избежании двойного налогообложения <*> между Правительством РФ и Правительством Финляндской Республики; Правительством Республики Индонезии; Правительством Китайской Республики; Государством Кувейт; Правительством Сирийской Арабской Республики; Правительством Республики Таджикистан; Правительством Новой Зеландии. Было также заключено Соглашение с Республикой Узбекистан <**> о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле и ратифицировано Соглашение с Австралией <***> об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы.

<*> Соглашение между Правительством РФ и Правительством Финляндской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и Протокол к Соглашению // СЗ РФ. 2003. N 4. Ст. 269, 270; Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Индонезии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы // СЗ РФ. 2003. N 6. Ст. 511; Соглашение между Правительством РФ и Правительством Китайской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения в отношении налогов на доходы // СЗ РФ. 2003. N 9. Ст. 806; Соглашение между РФ и Государством Кувейт об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал // СЗ РФ. 2003. N 11. Ст. 958; Соглашение между Правительством РФ и Правительством Сирийской Арабской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы // СЗ РФ 2003. N 36. Ст. 3494; Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Таджикистан об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и капитал // СЗ РФ, 2003. N 43. Ст. 4109; Соглашение между Правительством РФ и Правительством Новой Зеландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы // СЗ РФ. 2003. N 47. Ст. 4511.
<**> СЗ РФ. 2003. N 14. Ст. 1259.
<***> СЗ РФ. 2003. N 49. Ст. 4703.

В 2004 году была подписана одна Конвенция между Правительством РФ и Правительством Государства Израиль <*> об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и три Соглашения <**>; договоров в сфере налогообложения не заключалось.

<*> СЗ РФ. 2004. N 23. Ст. 2236.
<**> Соглашение между Правительством РФ и Правительством Грузии о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров (работ, услуг) // СЗ РФ. 2004. N 2. Ст. 113; Соглашение между Правительством РФ и Правительством Австралии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы // СЗ РФ. 2004. N 9. Ст. 699; Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Молдова о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле // СЗ РФ. 2004. N 27. Ст. 2716.

Нормы международного налогового права действуют в РФ в двух направлениях: через принятие актов налогового права, регулирующих те же вопросы, что и международные нормы; путем непосредственного применения международных норм в качестве регулятора налоговых правоотношений <*>.

<*> См.: Донцов П.В., Бирюков П.Н. Расследование налоговых преступлений "с иностранным элементом": Правовые и криминалистические аспекты / П.В. Донцов, П.Н. Бирюков. Воронеж, 2003. С. 39.

Основные цели международного сотрудничества в налоговой сфере направлены на устранение двойного налогообложения и дискриминации налогоплательщиков. Однако не менее важными являются и другие цели: гармонизация налоговых систем и налоговой политики; унификация фискальной политики и налогового законодательства; предотвращение уклонения от налогообложения; избежание дискриминации налогоплательщиков-нерезидентов; гармонизация налогообложения инвестиционной деятельности <*>.

<*> Налоги, налогообложение и налоговое законодательство / Под ред. Е.Н. Евстигнеева. СПб, 2000. С. 81.

Международные договоры как основной источник международного налогового права приобретают в настоящее время все большее значение, так как "между национальными правовыми системами в области налогообложения зачастую возникают конфликтные ситуации, связанные с многократным налогообложением" <*>, и решить их только с помощью российского налогового законодательства невозможно. Трудно не согласиться с мнением Н.П. Кучерявенко, который считает, что применение данного источника права не всегда однозначно, так как международные договоры наделены различной юридической силой, например, если в Украине они имеют преимущество над законами, принятыми Верховной Радой, то в США их действие равнозначно законам, и включаются международные договоры в систему законодательства наравне с законами США <**>.

<*> Поляков В.В., Котляренко С.П. Международное многократное налогообложение. Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2000. С. 382.
<**> Кучерявенко Н.П. Налоговое право: Учебник. Харьков, 2001. С. 48 - 49.

К международным источникам налогового права С.Г. Пепеляев относит международные акты, устанавливающие общие принципы налогообложения; международные налоговые соглашения; международные договоры, регулирующие отдельные вопросы налогообложения; решения международных судов о толковании международных соглашений <*>. Е.Н. Евстигнеев международные соглашения по налогообложению делит на четыре группы: международные соглашения общего характера, собственно налоговые соглашения, договоры, в которых затрагиваются налоговые вопросы, специфические соглашения по конкретным международным организациям <**>.

<*> Пепеляев С.Г. Дополнительные источники налогового права. Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2004. С. 255.
<**> См.: Евстигнеев Е.Н. Налоги и налогообложение. СПб., 2005. С. 67 - 68.

Международные договоры, в которых участвует Россия, входят в состав ее действующего права в качестве общеобязательных и приоритетных по своей юридической силе источников, но в то же время, являясь актами международного права, не являются составной частью ее национального законодательства.

В 2001 году в Минске на заседании Межгосударственного совета ЕврАзЭС было объявлено о завершении юридического оформления новой международной организации - Евразийского экономического сообщества.

Одним из практических результатов проводимой работы по сближению налоговых законодательств стало завершение перехода государств - членов ЕврАзЭС к международной системе взимания косвенных налогов во взаимной торговле по принципу "страны назначения" <*>.

<*> Мамбеталиев Н.Т. Текущие вопросы согласованной налоговой политики государств - участников ЕврАзЭС // Налоговый вестник. 2001. N 9. С. 122.

Определенные направления в сфере сближения национального налогового законодательства с международным предпринимаются и в нашей стране. Так, в частности, 3 сентября 2004 года было принято Совместное постановление Исполкома Координационного совета Международного союза юристов, Правления Международного союза (содружества) адвокатов и Правления Центрального совета Союза юристов России "Об участии Международного союза юристов, Международного союза (содружества) адвокатов и Союза юристов России в обеспечении единого правового пространства СНГ", в котором указывается, что "для совершенствования своего законодательства мы должны ориентироваться на относящееся к континентальной правовой семье европейское право", и далее - "при определении общих стандартов предпринимательского и финансового права сразу лучше ориентироваться на европейские общие правовые стандарты" <*>.

<*> См.: Законодательство и экономика. 2004. N 9. С. 13.

В.М. Лебедев, выступая на Пленуме Верховного Суда, отметил, что в последнее время при рассмотрении конкретных дел все чаще применяются международные договоры Российской Федерации. Кроме того, стали применяться и другие источники международного права, такие, как общепризнанные принципы и нормы международного права и практика международных судебных органов <*>.

<*> Лебедев В.М. Пленум Верховного Суда Российской Федерации // Бюллетень Верховного Суда Российской Федерации. 2003. N 12. С. 1.

Гарвардские ученые Уорд М. Хасси, Дональд С. Любик во введении в Основы Мирового Налогового кодекса обозначили следующую цель: "Решение проблем, общих для всех налоговых законодательств, независимо от различий в названиях хозяйственных единиц и мерах по обеспечению исполнения законов, преобладающих сейчас в разных странах" <*>.

<*> Мировой налоговый кодекс. Электронная версия. 1996.

Таким образом, в связи с интеграционными процессами, происходящими в различных странах и в России, наблюдается тенденция к совершенствованию налогового законодательства на мировом уровне.