Мудрый Юрист

Обжалование результатов камеральной налоговой проверки

Барышев С.А., аспирант кафедры налогового права и процесса Российской правовой академии, юрист ООО "Московская аудиторская компания "СтолыпинЪ".

В последнее время политика государства (во всяком случае декларируемая ее часть) направлена в том числе на совершенствование налогового администрирования, одной из важнейших составляющих которого является камеральная налоговая проверка. В рамках данной составляющей налогового администрирования нельзя не затронуть содержание тех норм законодательства о налогах и сборах, которые регулируют процедуру обжалования актов налоговых органов, вынесенных по результатам проведения камеральных налоговых проверок, а также действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов, связанных с проведением данной формы налогового контроля.

Согласно статье 137 Налогового кодекса Российской Федерации каждый налогоплательщик имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера (а равно действия или бездействие их должностных лиц), если, по мнению налогоплательщика, такие акты (действия или бездействие) нарушают их права.

Жалобы (заявления) на акты налоговых органов (действия или бездействие их должностных лиц), поданные налогоплательщиками в арбитражный суд, рассматриваются и разрешаются в порядке, установленном арбитражным процессуальным законодательством. Право налогоплательщика на обращение в арбитражный суд с заявлением о признании ненормативного правового акта недействительным, действия (бездействие) должностного лица налогового органа незаконными, предусмотрено статьей 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Статьей 138 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщику предоставлено право по своему выбору обратиться с жалобой в вышестоящий налоговый орган (к вышестоящему должностному лицу) либо в суд. Такое обращение не исключает права на одновременную либо последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

В настоящее время большинство налоговых споров разрешается в судебном порядке. За последние годы наблюдается все возрастающая динамика роста числа дел о признании недействительными актов налоговых органов (так, например, в 1999 году было рассмотрено 8825 дел этой категории, а в 2003 году - 33756 дел). Количество обращений в налоговые органы также увеличилось, однако, число заявлений в вышестоящий налоговый орган по вопросу обжалования актов нижестоящих налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц выросло незначительно и составляет небольшую часть от всех обращений.

Обращение с жалобой (заявлением) в вышестоящий налоговый орган имеет ряд преимуществ по отношению к судебному порядку обжалования, к которым в первую очередь можно отнести: отсутствие платы за обращение, минимальные требования к форме и содержанию жалобы, отсутствие обязанности представления каких-либо доказательств в обоснование своих доводов. В соответствии со статьей 139 Налогового кодекса Российской Федерации срок на подачу заявления составляет три месяца со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. Данный срок может быть восстановлен в случае пропуска его по уважительной причине, для чего податель жалобы должен представить лицу, которому направлена жалоба, заявление.

Тем не менее неуклонный рост числа судебного обжалования по отношению к административному обжалованию говорит о приоритетности для налогоплательщика такой формы борьбы с незаконными (по мнению налогоплательщиков) актами налоговых органов (действий, бездействия их должностных лиц), как судебное обжалование актов налоговых органов (действий, бездействия их должностных лиц), что и явилось причиной заострения внимания автора именно на проблеме законодательного регулирования процедуры административного обжалования результатов камеральных налоговых проверок.

Порядок рассмотрения жалоб вышестоящим налоговым органом (должностным лицом) законодательно практически не урегулирован. Статьей 140 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрены лишь срок для рассмотрения жалобы (один месяц со дня ее получения) и срок направления решения по жалобе подавшему ее лицу (три дня со дня принятия решения). При этом Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает необходимых для рассмотрения жалобы условий, таких, как: права и обязанности лица, подавшего жалобу, возможность участия в рассмотрении жалобы как заявителя, так и лица, чей ненормативный акт либо действия (бездействие) обжалуются, порядок установления обстоятельств, имеющих значение для рассмотрения дела, процедуру истребования и оценки доказательств.

Министерство по налогам и сборам России 5 апреля 2001 года предприняло попытку устранить очевидные пробелы законодателя, издав письмо N ВП-6-18/274, в котором закрепило порядок и основания оставления жалобы налогоплательщика без рассмотрения, требования к форме и содержанию принятого по жалобе решения, порядок назначения дополнительной проверки и возможность приостановления действия обжалуемого решения.

17 августа 2001 года МНС России издало Приказ N БГ-3-14/290 "Об утверждении Регламента рассмотрения споров в досудебном порядке", которым установило процедуру рассмотрения налоговыми органами жалоб налогоплательщиков, в том числе в связи с применением законодательства в сфере производства и оборота этилового спирта и некоторых других видов продукции; жалоб организаций и физических лиц при несогласии с привлечением к административной ответственности в связи с нарушением требований законодательства о применении контрольно-кассовых машин и работы с денежной наличностью; жалоб физических лиц, являющихся должностными лицами организаций в связи с привлечением к административной ответственности за совершение налогового правонарушения. В данном Регламенте помимо банального цитирования норм законодательства о налогах и сборах дополнительно урегулированы следующие вопросы:

Анализ указанных выше документов (которые в силу статьи 1 Налогового кодекса Российской Федерации не относятся к актам законодательства о налогах и сборах) позволяет сделать вывод, что содержащиеся в них положения не только регулируют организационное обеспечение досудебного обжалования актов налоговых органов (действий/бездействия их должностных лиц), но и устанавливают дополнительные (по сравнению с законодательно установленными) правила принятия и рассмотрения жалоб.

К ним в первую очередь относится не предусмотренное законодательством о налогах и сборах право вышестоящего налогового органа (либо вышестоящего должностного лица) оставить жалобу налогоплательщика без рассмотрения в случае:

Таким образом, анализируя основания для оставления жалобы без рассмотрения, можно прийти к выводу о существенном нарушении прав налогоплательщика.

К примеру, законодательство о налогах и сборах не содержит определения понятий "предмет обжалования" и "обоснование заявленных требований", что подразумевает лицу, решающему вопрос о принятии жалобы к рассмотрению, по своему усмотрению истолковать ее законность и обоснованность, что зачастую автоматически приводит к отказу в рассмотрении жалобы. Или же право налогового органа не принимать к рассмотрению жалобу в случае вступления в законную силу решения суда по тем же вопросам. Данное право также не предусмотрено законодательством и ограничивает права налогоплательщика, так как вывод об аналогичности обстоятельств, установленных судом и содержащихся в жалобе налогоплательщика, не всегда может быть сделан на этапе принятия жалобы к рассмотрению.

Несмотря на то что анализируемые Приказ и Регламент не относятся к актам законодательства о налогах и сборах (что не предполагает обязательность их применения налогоплательщиками), налогоплательщикам нельзя не учитывать их при подготовке и подаче жалобы, так как они являются обязательными для выполнения налоговыми органами.

Практика показывает, что помимо заведомо ущемляющих права налогоплательщиков актов налоговых органов последние предпочитают не обращаться с жалобой в налоговые органы еще по ряду причин. К ним относятся в первую очередь нижеперечисленные и имеющие место факты.

  1. Действующее законодательство Российской Федерации не только не указывает на вышестоящий налоговый орган (либо вышестоящее должностное лицо) как на обязательную для досудебного урегулирования спора инстанцию, но совершенно справедливо говорит о приоритетности мнения налогоплательщика при выборе формы защиты нарушенного права.
  2. В случае обращения налогоплательщика с жалобой в вышестоящий налоговый орган копию данной жалобы и документы, приложенные налогоплательщиком, вышестоящий налоговый орган направляет нижестоящему (который и принимал обжалуемый акт) с запросом дать заключение по предмету жалобы и обстоятельствам дела. Должностные лица нижестоящего налогового органа, принявшие участие в разработке ненормативного акта или осуществившие обжалуемое действие, изначально не заинтересованы в том, чтобы решение по жалобе было принято в пользу налогоплательщика. Зачастую их заключение не является объяснением, почему должностным лицом было принято то или иное решение, нарушены те или иные требования законодательства, а является представлением в вышестоящий орган набора аргументов для отказа в жалобе.

Само обращение вышестоящего налогового органа за заключением, как правило, вызвано не его заведомым желанием принять то или иное решение, а недостатком информации по конкретному делу и невозможностью оценить ситуацию, исходя лишь из жалобы налогоплательщика. В результате вместо материалов, на основании которых можно впоследствии принять решение, в вышестоящий налоговый орган поступает документ, содержащий предвзятую оценку действий должностных лиц, ответственных за совершенное нарушение.

  1. Необходимым является также констатация факта противоречий, связанных с используемыми правовыми терминами. Например, в статьях раздела VII Налогового кодекса Российской Федерации используется такое понятие, как "акты налоговых органов". В процессе применения процессуального законодательства у суда не возникает сложностей с толкованием данного термина - под актами понимаются любые нормативные и ненормативные акты органов государственной власти. Тем не менее на практике налоговые органы толкуют термин "акт" более узко, подразумевая, что решение, постановление, письмо, требование актами не являются.

Разъяснение, изложенное в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 года N 5 "О некоторых вопросах практики применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", говорит о том, что под термином "акт" для целей в том числе статей 137, 138 Налогового кодекса Российской Федерации понимаются документы различного наименования, подписанные руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающиеся конкретного налогоплательщика. Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации устанавливает неограниченный перечень издаваемых налоговыми органами документов, которые могут быть оспорены налогоплательщиком (за исключением нормативных актов, для обжалования которых предусмотрен особый порядок).

  1. Согласно позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации суд обязан принять и оценить представленные налогоплательщиком документы и иные доказательства независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу <*>. Несмотря на то что Высший Арбитражный Суд высказался только в отношении документов и иных доказательств, представленных налогоплательщиком налоговому органу при проведении выездной налоговой проверки, арбитражные суды сделали выводы, позволяющие налогоплательщикам и в иных случаях не задумываться о существовании досудебных путей урегулирования разногласий с налоговыми органами. Данное мнение Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации было поддержано многими авторами публикаций на данную тему <**>.
<*> Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 года N 5 "О некоторых вопросах практики применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".
<**> Панчеков А.А. Судебное доказывание или продолжение проверки? // Налоговые споры: теория и практика. 2005. N 3.
  1. В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 140 Налогового кодекса Российской Федерации по итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку, что не предусматривается в качестве одного из результатов судебного обжалования актов налоговых органов.

Таким образом, перечисленные выше сравнения между двумя видами обжалования говорят не в пользу административного способа обжалования результатов камеральной налоговой проверки.

Такой вывод автора пересекается с мнением ряда авторов публикаций. К примеру С.Г. Пепеляев, ссылаясь на статистику рассмотрения жалоб, поданных налогоплательщиками в административном порядке, делает однозначный вывод о "распространении предвзятого ведомственного подхода" <*>. Данный подход объясняется отсутствием независимых юрисдикционных органов в системе налоговой администрации, вследствие чего, как отмечает О.А. Борзунова, вышестоящие налоговые органы не могут быть беспристрастными, ибо признание нарушений в деятельности подчиненных косвенно свидетельствует об упущениях руководства <**>.

<*> Пепеляев С.Г. Тенденции практики разрешения налоговых споров // Налоговые споры: теория и практика. 2004. N 12.
<**> Борзунова О.А. Зарубежный опыт разрешения налоговых конфликтов // Налоговые споры: теория и практика. 2003. N А.

Таким образом, в результате изложенного можно сделать однозначный вывод о необходимости изменений, эффективность действия которых вряд ли будет зависеть лишь от поправок в нормы Налогового кодекса Российской Федерации. Ситуацию с обжалованием результатов камеральной налоговой проверки необходимо также менять путем изменения политической позиции государства в целом по отношению к данному (одному из базовых) праву налогоплательщика.