Мудрый Юрист

Налог на прибыль: понятие, функции, место в налоговой системе и роль в государственном регулировании экономики

Титов А.А., аспирант.

Налог на прибыль является одной из основных современных форм налогового изъятия. Он занимает особое место в налоговых системах, так как напрямую уменьшает именно то, что по определению является целью предпринимательской деятельности, поэтому к этому налогу нужно относиться как к инструменту, влияющему на экономическое развитие, и каждый нюанс в налоговом изъятии прибыли должен быть просчитан и оправдан.

Отечественная наука о налогах содержит целый перечень определений налога. Авторами наиболее известных определений являются Д. Черник, А. Казак, В. Гуреев, И. Денисова, Т. Юткина, И. Перонко, С. Пепеляев и др. Но во всех случаях - это определение налога как комплексной категории, имеющей как экономическое, так и юридическое значение. В то же время данные трактовки экономической категории "налог" не содержат конкретных определений отдельных налогов.

В целях данной статьи автор предлагает дать собственное определение налога на прибыль. Итак, с экономической точки зрения, налог на прибыль - это регулярные денежные отношения в связи с безвозмездным изъятием государством ВВП в части доли прибавочной стоимости для обеспечения доходов бюджета, взаимоувязанные с задачами экономической политики государства. С юридической точки зрения налог на прибыль представляет собой отчуждение части прибыли субъектов в пользу государства.

Налог на прибыль организаций - единственный налог, который с момента его принятия в 1991 г. претерпевал в течение всего хода экономических реформ в России самые кардинальные изменения. Достаточно сказать, что по этому налогу исключительно часто вводились и отменялись многочисленные налоговые льготы и преференции, пока, наконец, с принятием в 2001 г. гл. 25 Налогового кодекса они вообще были отменены. Именно по данному налогу за относительно короткий промежуток времени его существования была кардинально изменена налоговая база для отдельных категорий налогоплательщиков (банков, страховых организаций и т.д.).

В отличие от большинства других налогов ставка по налогу на прибыль длительное время была дифференцирована по организациям в зависимости от вида деятельности. При этом ставки налога менялись за непродолжительный период реформ неоднократно как в сторону понижения, так и повышения. С принятием Налогового кодекса для всех организаций введена единая предельная ставка, которая снижена начиная с 2002 г. с 35 до 24%. Уплата этого налога сопровождается необходимостью ведения налогоплательщиком дополнительного налогового учета, поскольку установленный Налоговым кодексом порядок группировки и учета отдельных объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения отличается от порядка, действующего в бухгалтерском учете.

Налог на прибыль организаций является тем налогом, с помощью которого государство может наиболее активно воздействовать на развитие экономики. Благодаря непосредственной связи этого налога с размером получаемого налогоплательщиком дохода через механизм предоставления или отмены льгот и регулирования ставки государство стимулирует или ограничивает инвестиционную активность в различных отраслях экономики и регионах. Этим же целям служит и механизм инвестиционного налогового кредита, предоставляемого налогоплательщикам и погашаемого ими за счет прибыли. Значительную роль в регулировании экономики играет также амортизационная политика государства, напрямую связанная с налогообложением прибыли организаций.

Велика роль этого налога в развитии малого предпринимательства, а также в привлечении в экономику страны иностранных инвестиций, поскольку в законодательстве многих стран предусматривается полное или частичное освобождение от уплаты именно этого налога в первые годы создания и функционирования малых и совместных с иностранными предприятий и организаций.

В то же время фискальное значение данного налога в большинстве развитых стран мира невелико. Это положение не относится пока к Российской Федерации, где роль налога на прибыль организаций в формировании доходной части бюджета существенна. В налоговых доходах консолидированного бюджета Российской Федерации в 2004 г. поступления налога на прибыль составляют около 17,6%. После НДС налог на прибыль организаций занимает второе место в налоговых доходах консолидированного бюджета РФ. Высока его роль и в формировании доходной базы консолидированных бюджетов субъектов Российской Федерации, где он также занимает второе место в их доходных источниках, уступая лишь налогу на доходы физических лиц.

Рассматривая место налога на прибыль в доходах бюджетной системы РФ (таблица 1), можно увидеть, что динамика изменений была следующей. Если в 1997 г. доля налога на прибыль в налоговых доходах консолидированного бюджета составляла 17,7%, федерального 13,6%, в бюджетах субъектов 20,9%, то в 2002 г. эта доля составляла 14,8, 8,5 и 26,4% соответственно. В 2004 г. доля налога на прибыль в налоговых доходах консолидированного бюджета составила 17,6%, федерального 6,5%, в бюджетах субъектов 37,0%. Данное изменение показывает, как в период бурных экономических преобразований в нашей стране происходили изменения и в области налогообложения, выразившиеся в переходе от превалирования чисто фискальной функции налога на прибыль в середине 90-х гг. к усилению регулирующей функции этого налога к 2004 г.

Таблица 1. Налог на прибыль в доходах бюджетной системы РФ (млрд. руб.; до 1998 г. - трлн. руб.).

1997 
1998 
 1999 
 2000 
 2001 
 2002 
 2003 
 2004  
Консолидированный федеральный
Бюджет
711,6
686,8
1213,6
2097,7
2683,7
3519,2
4138,7
5429,9 
в том числе:                 
налоговые доходы
594,1
564,6
1007,5
1707,6
2345,0
3136,8
3735,3
4942,1 
из них:                      
налог на прибыль
104,9
99,3 
221,0 
398,8 
513,8 
463,3 
526,5 
 867,6 
% в налоговых доходах        
17,7 
17,6 
 21,9 
 23,4 
 21,9 
 14,8 
14,1  
 17,6  
Федеральный бюджет           
343,4
325,9
615,5 
1132,1
1594,0
2204,7
2586,2
3426,3 
в том числе:                 
налоговые доходы
262,6
253,3
509,7 
964,8 
1460,4
2035,6
2394,2
3154,3 
из них:                      
налог на прибыль
35,7 
37,1 
 81,1 
178,0 
213,8 
172,2 
170,9 
 205,7 
% в налоговых доходах        
13,6 
14,6 
 15,9 
 18,4 
 14,6 
8,5   
7,1   
  6,5  
Бюджеты субъектов РФ         
433,4
413,4
660,8 
1065,8
1322,4
1633,6
1930,5
2316,6 
в том числе:                 
налоговые доходы
331,5
311,3
497,8 
742,8 
884,6 
1101,2
1341,1
1787,8 
из них:                      
налог на прибыль
69,2 
62,2 
139,9 
220,8 
300,0 
291,1 
355,6 
 661,9 
% в налоговых доходах        
20,9 
20,0 
 28,1 
 29,7 
 33,9 
 26,4 
26,5  
 37,0  

Как известно, одним из способов изучения является классификация. Вся совокупность налогов и сборов подразделяется на группы по определенным критериям. Определим место налога на прибыль в этой классификации. Классификация налогов на прямые и косвенные используется для оценки степени переложения налогового бремени на потребителя товаров и услуг. Прямые налоги взимаются непосредственно по ставке или в фиксированной сумме с дохода или имущества налогоплательщика, так что он ощущает их в виде недополучения дохода. Косвенные налоги изымаются посредством введения государственных надбавок к ценам. В.Г. Пансков в книге "Налоги и налогообложение в Российской Федерации" замечает, что "деление налогов на прямые и косвенные носит не абсолютный, а относительный характер в той части, которая относится к переложению уплаты косвенных налогов на конечного потребителя. Дело в том, что все налоги в результате уплачивает конечный потребитель" <*>.

<*> Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации: Учебник. М.: Книжный мир, 1999. С. 60.

Кроме этого, прямые налоги подразделяются на личные и реальные прямые налоги. Реальными налогами облагаются продажа, покупка или владение имуществом, и их взимание не зависит от индивидуальных финансовых возможностей налогоплательщика (земельный налог, налог на имущество, налог с владельцев транспортных средств и др.). Личные налоги учитывают финансовое положение налогоплательщика и его платежеспособность. Они взимаются с физических и юридических лиц или у источника дохода, или по декларации. Таким образом, налог на прибыль является личным налогом.

В таблице 2 показана классификация налогов, взимаемых в Российской Федерации по определенным признакам и место налога на прибыль в этой классификации. Рассмотренная классификация является традиционной, однако в последнее время в плане развития теории налогообложения многими авторами предлагаются новые критерии для деления налогов. Новую классификацию, например, предлагает В.Н. Фролов <*>. В силу объекта исследования нам интересны две классификации, предложенные А.А. Кугаенко и М.П. Беляниным <**>.

<*> Какой быть налоговой реформе в России / Под ред. В.Н. Фролова. Екатеринбург: Ассоциация "Налоги России", 1993. С. 114.
<**> Кугаенко А.А., Белянин М.П. Теория налогообложения. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Вузовская книга, 1999. С. 344.

Таблица 2. Место налога на прибыль в классификации налогов.

Признак классификаций        
Первая группа налогов, к которой      
в том числе относится налог на прибыль
Другие группы налогов
Критерий перелагаемости      
Прямые                                
Косвенные            
Учет фактической             
платежеспособности
Прямые личные                         
Прямые реальные      
По субъекту налогообложения  
С юридических лиц                     
С физических лиц     
Распределение между бюджетами
Регулирующие                          
Закрепленные         
По компетенции установления  
Федеральные                           
Региональные, местные
По целенаправленности        
воздействия
Общие                                 
Целевые              
По периодичности взимания    
Регулярные                            
Разовые              

Всю совокупность налогов с точки зрения предприятия они делят на налоги на статику (налог на имущество, рентные платежи), на динамику (НДС, акцизы, налог с продаж, начисления на оплату труда) и налоги на инвестируемую и потребляемую прибыль. Авторы предлагают эту классификацию, не сформулировав признак деления, однако очевидно, что таковым является экономическая суть объекта обложения, в связи с чем налог на прибыль подлежит отнесению в отдельную группу как налог на цель предпринимательской деятельности. С точки зрения государства они выделяют налоги регулирующие, цель введения которых - регулирование экономической динамики, и налоги наполняющие, предназначенные для наполнения средствами бюджета. Анализируя состав налогов, входящих в группы в соответствии со второй классификацией, можно утверждать, что она совпадает с классификацией на прямые и косвенные налоги. Названия "регулирующие и наполняющие" (или лучше фискальные) характеризует роль каждой группы налогов. Деление на прямые и косвенные является более традиционным и общепринятым.

Неразрывно с сущностью налога и налогообложения связано понятие "функции налога", которые являются проявлением сущности налога в действии. Положения о функциях налога до настоящего времени составляют предмет научных дискуссий, однако этот вопрос представляется особо важным в вопросе определения роли налога на прибыль.

Государство, выражая интересы общества в различных сферах деятельности, вырабатывает и осуществляет соответствующую политику - экономическую, социальную, экологическую, демографическую и др. Регулирующая функция государства в сфере экономики проявляется в форме бюджетно-финансового, денежно-кредитного, ценового механизмов, которые выступают в качестве средства взаимодействия объекта и субъекта системы государственного регулирования экономики. В рыночной экономике, когда основная часть средств производства находится в частном владении и большая часть доходов возникает в частном секторе, государство уже не может свободно распоряжаться фондами организаций, направляя их на те или иные мероприятия (даже в интересах самих хозяйствующих субъектов), и тем более перераспределять их между другими хозяйствующими субъектами.

Становление и успешное функционирование экономики страны в целом и ее субъектов, основанной на рыночных отношениях, во многом зависит от наличия финансовых ресурсов государства, через которые осуществляется его воздействие на общественное производство. С развитием товарно-денежных отношений, расширением и усложнением функций государства большое значение стали приобретать денежные доходы, формируемые с помощью налогов. Налоги в рыночной экономике являются основной доходной частью бюджетной системы, расходование которой регулируется в законодательном порядке. Вместе с тем налоги являются более тонким инструментом, чем просто механизмом принудительного изъятия в пользу бюджета части доходов юридических и физических лиц, поскольку налоги имеют целый ряд функций.

Налог на прибыль организаций, являясь частью налоговой системы государства, принимает те или иные особенности налогообложения доходов хозяйствующих субъектов, направленные на выполнение основных функций налогов. Функции налогов являются производными от функций государства по регулированию экономики. При этом налоги играют главную обеспечивающую роль в выполнении основных функций государства, так как налоговые доходы в консолидированном бюджете России составляют большую часть всех доходов, что создает материальную основу существования государства. На эту особенность налогов обратил внимание русский экономист XIX в. М.М. Алексеев: "С одной стороны, налог - один из элементов распределения, одна из составных цены, с анализа которой собственно и началась экономическая наука. С другой стороны, установление, распределение, взимание и употребление налогов составляет одну из функций государства" <*>.

<*> Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов: Учеб. пособие. М.: Финансы и статистика, 2005. С. 153.

Следует отметить, что в отечественной и зарубежной литературе единое мнение по вопросу определения функций налога как экономической категории отсутствует.

Так, в учебном пособии под редакцией Д.Г. Черника отмечается, что можно выделить три основные функции налогов: фискальную, экономическую и контрольную. При этом экономическая функция включает в себя регулирующую, стимулирующую и социальную подфункции <*>.

<*> Черник Д.Г. и др. Налоги: Учебное пособие для студентов ВУЗов, обучающихся по направлению "Экономика", специальностям "Финансы и кредит" и "Бухгалтерский учет и аудит" 5-е изд., перераб. и доп. / Под. ред. Д.Г. Черника. М.: Финансы и статистика, 2002. С. 352.

М.В. Романовский отмечает, что многие авторы признают две налоговые функции: фискальную и регулирующую <*>. По их мнению, в фискальной функции полностью проявляется общественное назначение этой категории - обеспечение государства необходимыми ему для выполнения своих функций финансовыми ресурсами. Регулирующая функция проявляется при проведении целенаправленной налоговой политики, построении самой налоговой системы, включающей в себя как определенные льготные режимы налогообложения, так и возможности снижения "обычных" ставок налогов.

<*> Налоги и налогообложение: Учебник для ВУЗов / Рекомендовано Министерством общего и профессионального образования РФ; под ред. М.В. Романовского, О.В. Врублевской. СПб.: Питер, 2003. С. 576.

По мнению С.Г. Пепеляева, к указанным выше функциям следует также отнести контрольную, которая проявляется в возможности получать данные о темпах и тенденциях развития экономики через процесс администрирования <*>. Кроме того, в составе регулирующей функции необходимо выделить стимулирующую и дестимулирующую подфункции, которые оказывают соответственно поощрительное и сдерживающее влияние на различные виды деятельности и отрасли экономики.

<*> Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ИД ФБК-Пресс, 2000. С. 608. (Серия "Академия бухгалтера и менеджера").

М.В. Карп выделяет дополнительно к фискальной и регулирующей функциям социальную <*>. Социальная функция, по ее мнению, тесно связана с двумя предыдущими через условия взимания подоходного и поимущественного налогов. Важность ее резко возрастает в период экономических кризисов, когда большая часть населения нуждается в социальной защите. Кроме того, М.В. Карп выделяет дополнительные функции налогов: ограничительные (связанные с лимитированием некоторых процессов в экономике) и антиинфляционные (направленные на лимитирование роста цен и доходов).

<*> Карп М.В. Налоговый менеджмент. Учебник для ВУЗов. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2001. С. 477.

А.В. Брызгалин выделяет следующие функции налогов и сборов в рыночной экономике: фискальную, распределительную (социальную), регулирующую, поощрительную, контрольную. Регулирующая функция, в свою очередь, имеет три подфункции: стимулирующую, дестимулирующую, воспроизводственную <*>.

<*> Налоги и налоговое право. Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1997. С. 600.

В механизме государственного регулирования хозяйственных отношений по И.В. Караваевой <*> на макроэкономическом уровне налоги способны выполнять четыре основные функции: фискальную, стабилизирующую, регулирующую, интегрирующую.

<*> Караваева И.В. Налоговое регулирование рыночной экономики: Учеб. пособие для студ. ВУЗов, обучающихся по экономич. спец. / Рекомендовано Министерством образования РФ. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2000. С. 215.

На взгляд автора статьи, из всего многообразия мнений о функциях налогов в экономике им присущи три основные функции: фискальная, регулирующая и контрольная. Прочие функции, выделяемые различными авторами, являются производными от указанных.

Фискальная функция является основной функцией налогов в рыночных условиях, поскольку именно она обеспечивает главное общественное назначение налогов - путем изъятия средств налогоплательщиков формирование финансовых ресурсов государства, аккумулируемых в бюджетной системе и внебюджетных фондах, которые впоследствии расходуются в интересах всего общества - оборонных, социальных, природоохранных и т.п.

Регулирующая функция налогов обеспечивает определенное воздействие на налогоплательщиков с целью влияния на процессы производства, обращения и потребления. Круг задач, которые решает с помощью данной функции налогов государство, можно определить как регулирование качественных и количественных параметров воспроизводства и стимулирование роста общественного богатства. Регулирующая функция проявляется в проводимой государством налоговой политике. Первое направление налоговой политики связано с уровнем и со структурой налоговой нагрузки на бизнес. Существующие государственные приоритеты могут выражаться в таких мерах налогового регулирования, как установление льготных ставок налогов или налоговые освобождения для определенных отраслей экономики или, что встречается достаточно часто на практике, для фирм, представляющих малый и средний бизнес. Второе направление имеет большое значение для формирования стимулов и ожиданий населения и прежде всего связано с величиной ставок налога на заработную плату и подоходного налога. Высокий уровень этих налогов может вызвать такие негативные эффекты, как уменьшение экономической активности населения и сокрытие доходов.

Контрольная функция налогов обеспечивает контроль со стороны государства за финансово-хозяйственной и предпринимательской деятельностью хозяйствующих субъектов и граждан, а также за источниками доходов и направлениями их расходования, чем достигается сбор налогов в запланированных объемах. От надлежащей реализации контрольной функции может зависеть не только успешное исполнение фискальной функции, но и регулирующей. При этом реализация контрольной функции налогов должна применяться не столько к плательщикам, сколько к лицам, уклоняющимся от уплаты налогов.

Все рассмотренные функции налогов неразрывно взаимоувязаны: осуществляя фискальную функцию, налоговые органы одновременно реализуют и контрольную функцию, без которой вообще невозможен сбор налогов; реализация распределительной функции налогов затрагивает и регулирующую функцию, поскольку перераспределением сумм налогов между субъектами экономической жизни государство осуществляет регулирование доходов, расходов, потребления.

Именно в настоящий момент следует признать, что регулирующая функция налогов направлена в первую очередь на достижение посредством налоговых механизмов тех или иных задач финансово-экономической политики государства. В данном контексте необходимо сказать, что каждый налог в государстве несет определенную смысловую нагрузку, определенную направленность в части выполнения основных функций, в том числе и налог на прибыль.

По мнению И.В. Горского, фискальная и регулирующая функции противоречат друг другу <*>. В частности, фискальная компонента налога на прибыль приобретает большое стабилизирующее значение, когда влечет за сбой снижение общего налогового бремени. Однако в любом случае налог на прибыль не имеет целью подрыва собственной основы: он существует для получения средств и не должен ограничивать, угнетать источник этих средств, то есть саму прибыль предприятия. Он не предназначен для ограничения, запрещения, конфискации, наказания. Так, установление льгот для определенных видов деятельности вызывается в основном протекционистско-политическими соображениями, а повышенное налогообложение игорного бизнеса было обусловлено платежеспособностью, а не запретительными мерами.

<*> Горский И. Налоги в механизме стабилизации // Экономика и жизнь. 1994. N 36.

По мнению С.Г. Пепеляева, налог в современных условиях устанавливается с целью получения бюджетного дохода, поэтому воздействие на поведение налогоплательщика с целью добиться какого-либо результата не может быть основной целью налога. Однако если какие-либо налоговые платежи начинают выполнять регулирующие функции, не преследуя фискальной цели, то они перестают выступать налогами в строгом смысле слова <*>.

<*> Основы налогового права. Учебно-методическое пособие / Под ред. С. Пепеляева. М.: Инвест Фонд, 1995. С. 25.

На взгляд автора статьи, с последним мнением трудно согласиться, поскольку даже в том случае, если при разработке концепции налога на прибыль не делается акцент на усиление его фискальной привлекательности, то фискальную функцию данный налог все равно выполняет, что отражается в поступлениях налога в бюджет. Рассматривая вопрос с более общих позиций, нужно отметить, что в различных экономических условиях сочетание функций налога на прибыль может меняться в сторону усиления той или иной.

Применительно к налогу на прибыль необходима разработка такой концепции, которая позволяла бы применять регулирующие элементы и не допускать снижения поступлений в бюджет государства.

Налог на прибыль в полной мере реализует свою фискальную функцию. Он является важным источником средств федерального бюджета, занимая в нем четвертое место, уступая лишь НДС, платежам за пользование природными ресурсами и акцизам.

Что касается проблемы выполнения налогом на прибыль регулирующей функции, а именно - стимулирования, то необходимо иметь в виду, что стимулирующая функция налога на прибыль влияет на экономическое поведение субъектов опосредованно, косвенно. Налог на прибыль организаций отнюдь не стимулирует зарабатывание денег и сам по себе не побуждает зарабатывать, он лишь претендует на часть заработанного. Если какой-либо вид бизнеса изначально неприбылен и неэффективен, его развитию не помогут никакие налоговые льготы и освобождения.

Налоговое стимулирование инвестиций в отрыве от других экономических факторов также не приносит результата, поскольку инвестиционные процессы обусловлены не налоговыми льготами, а потребностями развития производства и расширения бизнеса. В этой связи с учетом вышесказанного представляется справедливым также утверждение В. Потапова о том, что налоговые стимуляторы вторичны <*>. Регулирующая функция налога на прибыль реализуется через систему налоговых ставок, которые могут отличаться для различных категорий налогоплательщиков, а также через систему льгот, направленных на поддержку отдельных сфер социальной деятельности общества (благотворительность, образование и фундаментальная наука) и стимулирование инвестиционной политики организаций.

<*> Потапов В. О некоторых вопросах налоговой политики // Налоговый вестник. 1995. N 7. С. 3 - 7.

Контрольная функция налога на прибыль выражается в контроле со стороны государства за обоснованностью и размерами расходов (затрат) хозяйствующих субъектов, а также полнотой и своевременностью уплаты этого налога.

Подводя итог, можно сказать, что с помощью налогов государство действительно способно создать определенные благоприятные и привлекательные условия для определенных деловых сфер. В то же время нельзя допускать налогового подавления других сфер экономики. В связи с этим недооценка, как и переоценка, государством социального значения некоторых производств недопустима, так как в противном случае неизбежно нарушаются свобода конкуренции и принцип справедливости. Налог на прибыль как налог, уменьшающий прибыль, остающуюся в распоряжении предприятий, в данном случае является одним из самых сложных инструментов регулирования деятельности предприятий.