Мудрый Юрист

Проблемы привлечения военных организаций к ответственности за налоговые правонарушения

Кирсанов Ю.И., старший лейтенант ФСБ.

Актуальность рассмотрения данных вопросов обусловлена необходимостью создания комплексной юридической базы для регулирования правового положения военных организаций. Государство обязано обеспечить условия для нормальной жизнедеятельности Вооруженных Сил Российской Федерации, пограничных органов ФСБ России и иных воинских формирований, поскольку они - опора государственности. Одним из таких условий является разработка адекватного современным условиям механизма ответственности военных организаций за налоговые правонарушения, который не наносил бы вреда их основной деятельности по обеспечению национальной безопасности Российской Федерации. Указанная проблема пока не нашла исчерпывающего решения. А это, в свою очередь, препятствует более рациональному использованию средств, а - соответственно повышению уровня обороноспособности и безопасности страны, преобразованию военной организации государства в компактную, мобильную, располагающую высокоподготовленными специалистами, хорошо оснащенную в техническом отношении структуру, способную эффективно решать стоящие перед ней задачи.

Налоговая ответственность военных организаций имеет свои отличительные особенности, специфику. Как правовое понятие, она имеет достаточную степень самостоятельности и служит более четкому и правильному представлению как о налоговой ответственности вообще, так и о налоговой ответственности юридических лиц в том числе.

В России институт налоговой ответственности юридических лиц становится все более востребованным и оправданным в силу того, что у нас функционирует множество хозяйствующих субъектов, в том числе военных организаций, которые зачастую не имеют в отличие от гражданских юридических лиц ясной и формально установленной правовой формы. В результате возникают трудности при разрешении конфликтов с законом и выяснении сфер компетенции сотрудников, без чего затруднено привлечение к ответственности непосредственных виновников правонарушений.

К сожалению, ни на общефедеральном, ни на региональном уровне статистика о правонарушениях, совершаемых юридическими лицами, не обобщается, ее можно найти в ведомственных учетах, но этого явно недостаточно для комплексного изучения проблем налоговой ответственности юридических лиц. Статистики налоговых правонарушений, совершенных военными организациями как юридическими лицами, не существует вообще.

Военная организация участвует в гражданском обороте наравне с юридическими лицами (а если она зарегистрирована в качестве юридического лица, то в полной мере обладает и соответствующим гражданско-правовым статусом), а потому является субъектом налоговой ответственности, как и гражданское юридическое лицо. Поэтому положения, касающиеся налоговой ответственности юридических лиц, распространяются на военные организации - юридические лица. Кроме того, в настоящее время военнослужащие включены в категорию плательщиков налога на доходы физических лиц, и военным организациям приходится выполнять функции налоговых агентов.

В настоящий момент законодательством определен ряд особенностей правового статуса военных организаций. При этом многие вопросы, касающиеся налогообложения военных организаций, не нашли законодательного закрепления либо недостаточно полно урегулированы, а потому являются спорными.

При рассмотрении данных вопросов следует учесть ряд важных моментов.

Во-первых, возникает вопрос о необходимости наделения военных организаций статусом юридического лица для участия в налоговых правоотношениях. В современной науке военного права существуют различные взгляды на то, какие именно организации должны быть наделены статусами юридического лица. Вопрос остается открытым, но ряд факторов говорит о необходимости придания любой военной организации данного статуса либо следует признать их составной частью какого-либо другого юридического лица. В частности, статус юридического лица необходим любой организации для вступления в налоговые правоотношения, что приобретет особую актуальность в связи с необходимостью постановки военных организаций на учет в налоговых органах.

Во-вторых, следует помнить, что обязанность по уплате налога (сбора) является главной, конституционной, но не единственной налоговой обязанностью налогоплательщиков и плательщиков сборов, в число которых входит и военная организация. Иные обязанности указанных лиц, предусмотренные, в частности, нормами ст. 23 НК РФ, также являются налоговыми по сути, так как проистекают из налоговых правоотношений и установлены действующим налоговым законодательством (Налоговым кодексом Российской Федерации). Безусловно, эти обязанности носят по отношению к основной конституционной обязанности налогоплательщиков и плательщиков сборов - обязанности по уплате налогов (сборов) - производный и обеспечительный характер. Поэтому понятие "налоговая обязанность налогоплательщика или плательщика сбора" включает в себя как обязанность по уплате налогов (сборов), так и иные обязанности таких участников налоговых правоотношений, установленные налоговым законодательством.

В-третьих, при применении к военным организациям норм налогового законодательства необходимо учитывать ряд особенностей данного субъекта хозяйственных отношений. Например, не может использоваться в качестве основания прекращения фискальных обязанностей налоговых органов ликвидация (т.е. признание банкротом) военной организации. Существуют определенные ограничения предоставления информации: в допуске должностных лиц налоговых органов на территорию военных организаций, связанных с необходимостью сохранения военной тайны, режима пропуска и т.д. Тесно связан с этим аспектом и тот факт, что воинская часть не является субъектом всех налоговых правонарушений, а также наличие большого количества налоговых льгот.

В-четвертых, военная организация является собственностью органа власти, а это, в свою очередь, создает предпосылки для нарушения финансовой дисциплины в больших масштабах, чем в частных организациях. За свои финансовые нарушения военная организация всегда может прикрыться авторитетом власти исполнительных органов. Кроме того, не стоит сбрасывать со счетов низкий профессионализм руководителей военных организаций в области финансовой деятельности. В результате особой проблемой становится достоверность финансовой отчетности военной организации, в частности налоговой. Понятно, что в отличие от частных организаций (их отчетность пытается контролировать масса государственных организаций и служб) отчетность самих российских органов власти, в том числе и военных организаций, фактически никому не подконтрольна. Но если вдруг нагрянут налоговые инспекторы, руководителям военных организаций стоит иметь в виду, что затребовать отчетность контролеры могут только на основании постановления налоговой инспекции. Иначе налоговики нарушают ст. 94 НК РФ. Подобные доказательства неприменимы в суде против военной организации (п. 4 ст. 82 НК РФ, Постановление ФАС СЗО от 25 апреля 2002 г. N А05-3814/01-220/12). Суд может не признать документы, изъятые до проверки (Постановление ФАС СЗО от 17 апреля 2001 г. N А56-31444/2000). Ведь контролеры вправе их взять, только если отказано в добровольной выдаче бумаг (п. 2 ст. 93 НК РФ), а это возможно лишь в ходе налоговой ревизии (п. 1 ст. 93 НК РФ). Инспекторы не должны интересоваться учетом, пока она не началась. При проверке они могут смотреть в том числе и черновики, иногда не совпадающие с официальными данными. И здесь интересно ознакомиться с Постановлением ФАС СЗО от 11 октября 1999 г. N Ф04/2089-497/А27-99. Там суд указал, что в черновиках могут быть ошибки, и сначала надо их проверить, а потом уж штрафовать, если, конечно, будет за что.

В-пятых, надо сказать, что практически мало исследованы аспекты применения налоговой ответственности к военным организациям в условиях предоставления им широких возможностей по привлечению внебюджетных средств. Необходимо помнить, что наибольшее число проблем возникает в связи с налогообложением внебюджетных доходов военных организаций, поскольку их правовой статус определяется не только гражданским, но и бюджетным законодательством, что вызывает определенные противоречия норм двух отраслей права. Оказывая платные услуги, воинская часть - юридическое лицо является полноправным участником налоговых правоотношений, выступая в качестве налогоплательщика по тем видам налогов, которые взимаются в связи с ведением приносящей доход деятельности (НДС, налог на прибыль организаций и т.п.). На особенностях правового регулирования вопросов использования военными организациями внебюджетных источников финансирования остановимся подробнее.

При рассмотрении вопросов, связанных с финансированием военных организаций, следует исходить из того, что основным источником средств является федеральный бюджет. Однако, например, Закон РФ "О безопасности" предусматривает возможность финансирования деятельности по ее обеспечению за счет внебюджетных средств. Здесь стоит отметить, что предоставление военным организациям права самостоятельно зарабатывать деньги на свое содержание и неограниченной свободы распоряжаться внебюджетными доходами стало следствием их хронического недофинансирования в 90-е гг. Однако в современных условиях, когда средств вполне хватает, следует ограничивать их предпринимательскую деятельность, учитывая, что основная цель военных организаций - забота об обороне и безопасности страны. Кроме того, в предоставлении военным организациям права вести предпринимательскую деятельность заложено глубокое внутреннее противоречие. Согласно п. 1 ст. 2 ГК РФ предпринимательская деятельность определяется как самостоятельная, осуществляемая на свой страх и риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Между тем фактически издержки и риски, сопряженные с участием военных организаций в гражданском обороте, несет государство: оно не только является собственником имущества, которым распоряжаются военные организации, но и обеспечивает их оборотными средствами. Таким образом, деятельность военных организаций по представлению платных услуг не отвечает определяющим критериям предпринимательской деятельности: она не осуществляется самостоятельно и на свой страх и риск. Кроме того, военные организации в отличие от других участников гражданского оборота помимо прямого бюджетного финансирования пользуются еще и бесплатными помещениями, прямыми и косвенными налоговыми льготами. Сама принадлежность к государственному сектору защищает их. По мнению автора, военные организации в силу специфики выполняемых задач должны состоять целиком на бюджетном финансировании либо доходы от предпринимательской деятельности должны зачисляться в бюджет. В этом случае, если военной организацией используются исключительно бюджетные средства, она является субъектом ограниченного круга составов налоговых правонарушений, непосредственно не связанных с выполнением обязанностей налогоплательщика.

Ну а в настоящее время военная организация, привлекающая дополнительные (внебюджетные) средства на свои нужды, привлекается к налоговой ответственности по аналогичным с другими юридическими лицами основаниям (т.е. является субъектом большинства составов налоговых правонарушений). Причем отсутствует единый законодательный подход к определению, классификации, порядку использования и учета внебюджетных доходов бюджетного учреждения, что не способствует сокращению их нецелевого использования и затрудняет работу налоговых органов.

В-шестых, определенные проблемы возникают при обращении взысканий как на бюджетные, так и внебюджетные средства военных организаций.

Это связано прежде всего с уже отмеченными особенностями правового регулирования их деятельности, которое осуществляется на основе норм административного, бюджетного и гражданского законодательства. Нормативные правовые акты данных отраслей зачастую противоречат друг другу, да и взятые по отдельности не дают четкого представления о правовом статусе военной организации. Налоговый кодекс РФ не уделяет достаточного внимания этим специфическим субъектам налоговых правоотношений.

При рассмотрении вопроса наложения налоговых санкций прежде всего необходимо определить, что лежит в основе привлечения его к ответственности - нарушение, допущенное при осуществлении основной (финансируемой исключительно из бюджета) деятельности, или налоговое правонарушение, совершенное в связи с оказанием платных услуг. Только после этого можно определить источник средств, на которые будет обращена санкция, и особенности ее применения.

Учредители имеют право собственности или иное вещное право на имущество военной организации. В соответствии со ст. 296 Гражданского кодекса РФ собственник имеет право изъять излишнее, неиспользуемое либо используемое не по назначению имущество, закрепленное за учреждением, и распоряжаться по своему усмотрению. У военной же организации имущество находится на праве оперативного управления.

В этой связи учреждение не вправе отчуждать или иным способом распоряжаться закрепленным за ним имуществом и имуществом, приобретенным за счет средств, выделенных ему по смете. Право оперативного управления является достаточно узким (по сравнению, например, с казенным предприятием) и включает в себя право владения и пользования, право же распоряжения денежным имуществом распространяется только на денежные средства только в строгом соответствии с их целевым назначением. В частности, расходы на выплату штрафов не входят в круг допустимых расходов, исчерпывающий перечень которых указан в Бюджетном кодексе РФ.

Особенность правового статуса военных организаций заключается в том, что с финансово-правовой точки зрения они являются получателями бюджетных средств, права и обязанности которых установлены Бюджетным кодексом Российской Федерации. Кроме того, основным источником финансирования для них является бюджет, порядок расходования средств которого также определен бюджетным законодательством.

С гражданско-правовой же точки зрения военная организация - юридическое лицо, являющееся полноправным участником гражданского оборота. И все отношения, в которые оно вступает в данной сфере, должны быть урегулированы нормами гражданского законодательства.

Возникающие в результате деятельности организации обязательства обеспечиваются в соответствии с п. 2 ст. 120 ГК РФ находящимися в их распоряжении денежными средствами, а в случае их недостаточности субсидиарную ответственность по обязательствам организации несет собственник соответствующего имущества.

Вместе с тем гражданское законодательство разграничивает правовые режимы имущества, полученного организацией, с одной стороны, от собственника, а с другой стороны, в результате разрешенной предпринимательской деятельности. И если имущество, переданное собственником, закрепляется за ним в силу п. 1 ст. 298 ГК РФ на праве оперативного управления, то доходы, полученные от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, а также приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в соответствии с п. 2 ст. 298 ГК РФ в самостоятельное распоряжение организации и учитываются на отдельном балансе.

Следует также упомянуть об установленном в Бюджетном кодексе РФ иммунитете бюджета как правовом режиме, при котором обращение взысканий производится только на основании судебного акта и предусматривающего конкретные случаи обращения взысканий на бюджетные средства.

Применение налоговых санкций в виде штрафов осуществляется на основании соответствующего решения суда. Однако в данном случае применение санкции к бюджетному учреждению предполагает взыскание за счет бюджетных средств. Для соответствующего получателя средств бюджета это не что иное, как сокращение финансирования. А если посмотреть на ситуацию в целом, то это своего рода "перекладывание средств из одного кармана в другой". Более целесообразно предусмотреть комплекс мер, направленных на предотвращение налоговых правонарушений и укрепление финансовой дисциплины при организации деятельности военной организации, в том числе путем установления более жестких требований к должностным лицам.

Что касается ответственности должностных лиц, им рекомендуется ознакомиться с положениями Постановления КС РФ от 27 мая 2003 г. N 9-П. Смысл заключается в том, что ст. 199 УК РФ предусматривает ответственность лишь за такие деяния, которые совершаются умышленно и направлены непосредственно на избежание уплаты законно установленного налога в нарушение закрепленных в налоговом законодательстве правил.

А теперь немного о реорганизации, которой также могут подвергаться военные организации. Согласно п. 2 ст. 50 НК РФ на правопреемника (правопреемников) реорганизованного юридического лица возлагается также обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений, до завершения его реорганизации. То есть в случае ликвидации организации с правопреемника санкции не взимаются. Об этом же говорит Постановление ФАС ВСО от 3 августа 2004 г. N А74-541/04-К2-Ф02-3017/04-С1.

Известно, что существует срок давности за совершение налогового правонарушения. Постановление КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П гласит, что ст. 113 НК РФ не применяется для налогоплательщиков, которые мешали проведению налоговой ревизии. Их могут оштрафовать и позже установленного срока.

В заключение следует сделать главный вывод о том, что необходимо однозначно определить статус военной организации, согласовав нормы административного, налогового, бюджетного и гражданского законодательства, поскольку это необходимо в правоприменительной практике, в том числе и при применении мер налоговой ответственности.