Мудрый Юрист

Проблемы безвиновной ответственности налогообязанных лиц

Иванов И.С., инспектор по особым поручениям Правового департамента МВД России.

Установление субъективного содержания налоговых правонарушений имеет важнейшее значение при их квалификации. Как известно, такое содержание может быть раскрыто путем установления вины, цели и мотива.

Субъективная сторона налоговых правонарушений изначально привлекала внимание специалистов <*>. В литературе по налоговому праву она определяется как совокупность признаков, характеризующих психическое отношение лица к содеянному в налоговой сфере <**>. В ее основе лежит вина налогоплательщика (физического лица или организации), наличие которой до недавнего времени было необязательным и даже не учитывалось в суде.

<*> См., например: Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М.: АО "Центр ЮрИнфоР", 2002. С. 245; Алехин А., Пепеляев С. Ответственность за нарушения налогового законодательства. М.: Аудиторская фирма "Контакт", 1992. С. 23.
<**> См.: Налоги и налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1997. С. 476.

До вступления в силу Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) <*> общие принципы построения налоговой системы в Российской Федерации, налоги, сборы, пошлины и другие платежи, а также права, обязанности и ответственность налогоплательщиков и налоговых органов определялись в соответствии с Законом об основах налоговой системы в Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. N 2118-1. Указанный Закон не содержал в своем тексте ни понятия вины, ни понятия умысла либо неосторожности.

<*> С 1 января 1999 г. введена в действие часть первая НК РФ, а с 1 января 2001 г. - часть вторая НК РФ.

Судебная система также не считала вину обязательным условием привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности. Так, в п. 1 письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10 марта 1994 г. N ОЩ-7/ОП-142 признается, что "ответственность за нарушение налогового законодательства, предусмотренная статьей 13 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", применяется без учета наличия вины налогоплательщика. Поэтому в плане применения этой ответственности понятия "сокрытие" и "занижение" объектов налогообложения являются равнозначными".

Отметим, что нормы права различных государств в различные исторические периоды содержали в себе разные подходы к вопросу о том, при наличии каких условий возможно возложение ответственности. Так и отношение к юридической ответственности без учета вины было различным. Ответственность без вины <*> наиболее известна в рамках концепции причинения. Считается, что данная концепция свое наибольшее распространение имела в период до классического римского частного права, поскольку не существовало самого понятия о вине. Сущность ее заключается в том, что наличие причинной связи между действием лица и причинением вреда является достаточным основанием наступления ответственности данного лица.

<*> Иначе - объективная или абсолютная ответственность.

Начиная с классического частного римского права, за редким исключением, вина приобрела значение обязательного условия наступления ответственности. Однако трактовка вины в соответствии с классическим римским частным правом отличается от трактовки, принятой в современном отечественном уголовном праве, и более соответствует вине за нарушение договорных обязательств, характерной для гражданского права. В положениях римского частного права речь идет об абстрактной вине <*>, под которой подразумевается нарушение необходимой заботливости, нормированной поведением добропорядочного контрагента, и конкретной вине <**>, под которой подразумевается нарушение заботливости, проявляемой в своих личных делах <***>.

<*> Culpa in abstracto.
<**> Culpa in concreto.

КонсультантПлюс: примечание.

Учебник "Римское частное право" (под ред. И.Б. Новицкого, И.С. Перетерского) включен в информационный банк согласно публикации - Юристъ, 2004.

<***> Римское частное право. Учебник / Под ред. И.Б. Новицкого и И.С. Перетерского. М.: Статут, 1994. С. 351.

С начала ХХ в. в странах Европы значение вины как обязательного условия юридической ответственности стало уменьшаться за счет расширения перечня случаев, в которых вина не признавалась основанием юридической ответственности. Обоснованию ответственности без учета вины были посвящены научные труды ученых-юристов того времени. Так, в 1914 г. в г. Санкт-Петербурге был опубликован труд известного немецкого юриста К. Адлера "Ответственность без вины в гражданском и уголовном праве" <*>.

<*> Адлер К. Ответственность без вины в гражданском и уголовном праве. СПб.: Академическая речь, 1914.

В современной России наибольшее распространение ответственность без учета вины обрела в науке гражданского права. Непосредственное влияние на этот процесс было оказано со стороны международного права. Регулирование, касающееся содержания и бремени доказывания вины субъектов отношений, связанных с международным обменом товарами, работами, услугами, информацией, результатами интеллектуальной деятельности, содержится в ряде международно-правовых актов, признанных Российской Федерацией и являющихся в соответствии с положениями ч. 4 ст. 15 Конституции Российской Федерации составной частью российской правовой системы.

Так, в Венской конвенции Организации Объединенных Наций от 11 апреля 1980 г. "О договорах международной купли-продажи товаров" <*> даже не содержится слово "вина". Данной Конвенцией предусмотрено, что "сторона не несет ответственности за неисполнение любого из своих обязательств, если докажет, что оно было вызвано препятствием вне ее контроля и что от нее нельзя было разумно ожидать принятия этого препятствия в расчет при заключении договора либо избежания или преодоления этого препятствия или его последствий" <**>.

<*> СССР присоединился к данной Конвенции Постановлением ВС СССР от 23 мая 1990 г. N 1511-1. Согласно Федеральному закону от 15 июля 1995 г. N 101-ФЗ "О международных договорах Российской Федерации" Российская Федерация продолжает осуществлять права и выполнять обязательства, вытекающие из международных договоров, заключенных Союзом Советских Социалистических Республик, в которых Российская Федерация является стороной в качестве государства - продолжателя СССР.
<**> Пункт 1 ст. 79 Конвенции ООН от 11 апреля 1980 г. "О договорах международной купли-продажи товаров".

Таким образом, лицо, подлежащее ответственности без учета вины, имело право избежать наступления для себя неблагоприятных последствий, связанных с неисполнением обязанностей, если докажет свою невиновность <*>.

<*> Подобный прием в правовой литературе принято именовать "презумпцией виновности".

До недавнего времени аналогичный подход при определении юридической ответственности содержался в таможенном законодательстве. В соответствии с положениями ст. 231 недействующей в настоящее время редакции Таможенного кодекса Российской Федерации <*> (далее - Таможенного кодекса РФ) предприятия, учреждения и организации, а также лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, могли быть привлечены к ответственности за нарушение таможенных правил без установления их вины. Исключение составляли случаи, когда правонарушение произошло вследствие действия непреодолимой силы <**>.

<*> Недействующая редакция Таможенного кодекса РФ в ред. Федеральных законов от 19 июня 1995 г. N 89-ФЗ, от 27 декабря 1995 г. N 211-ФЗ, от 21 июля 1997 г. N 114-ФЗ, от 16 ноября 1997 г. N 144-ФЗ, от 10 февраля 1999 г. N 32-ФЗ.
<**> Аналогичные положения содержались в ст. 230, п. 6 ст. 291 и абзаце четвертом ст. 320 Таможенного кодекса РФ, в ред. Федеральных законов от 19 июня 1995 г. N 89-ФЗ, от 27 декабря 1995 г. N 211-ФЗ, от 21 июля 1997 г. N 114-ФЗ, от 16 ноября 1997 г. N 144-ФЗ, от 10 февраля 1999 г. N 32-ФЗ.

Ряд других международно-правовых актов также допускают претерпевание лицом, виновность которого не должна доказываться государственными органами, неблагоприятных последствий нарушения таможенных правил, если при этом ему предоставляется возможность доказать свою невиновность <*>. Возможность освобождения органов государственной власти от обязанности доказывать вину субъекта, нарушившего таможенные правила, предусмотрена, кроме того, стандартным правилом 25 приложения "Н" к не ратифицированной Российской Федерацией Международной конвенции об упрощении и гармонизации таможенных процедур 1973 г. <**>, что отражает тенденции и содержание соответствующего законодательного регулирования во многих странах.

<*> Статья 16 Конвенции об унификации некоторых правил, касающихся международных воздушных перевозок, от 12 октября 1929 г., ст. 11 Конвенции о договоре международной дорожной перевозки грузов от 19 мая 1956 г., стандарты 5.2 и 5.3 приложения к Конвенции по облегчению международного морского судоходства от 9 апреля 1965 г.
<**> В редакции Протокола о ее изменении от 26 июня 1999 г.

Публично-правовые таможенные отношения, возникающие в связи с перемещением через таможенную границу товаров, непосредственно связаны с имущественными отношениями с участием как зарубежных, так и российских контрагентов, на которых возложено и обеспечение соблюдения таможенных требований. При этом исполнение публично-правовых по своему характеру таможенных обязанностей во многом зависит от исполнения имущественных обязательств соответствующих контрагентов.

Предоставленное субъекту таможенных правоотношений правомочие доказывать свою невиновность корреспондирует его возможности принимать меры по обеспечению выполнения контрагентами имеющихся перед ним обязательств, с тем чтобы, в свою очередь, не утратить возможность для исполнения своих публично-правовых обязанностей, которое не должно обеспечиваться в меньшей степени, чем выполнение обязательств в имущественных отношениях: на нем лежит забота о выборе контрагента и обеспечении выполнения последним принятых обязательств любыми законными способами, он отвечает за неисполнение публичных обязанностей, в том числе связанных с деяниями контрагентов. Это, однако, не исключает, что в дальнейшем имущественные права привлеченного к ответственности субъекта таможенных отношений могут быть восстановлены путем предъявления иска контрагенту, деяния которого повлекли наложение взыскания.

В свою очередь, в российском гражданском праве возросло влияние непреодолимой силы в качестве основания освобождения от ответственности. В соответствии с положениями п. 3 ст. 401 ГК РФ <*> лицо, нарушившее свои договорные обязательства при осуществлении предпринимательской деятельности, несет ответственность независимо от наличия вины и освобождается от ответственности в случае действия непреодолимой силы.

<*> Если иное не предусмотрено законом или договором, лицо, не исполнившее или ненадлежащим образом исполнившее обязательство при осуществлении предпринимательской деятельности, несет ответственность, если не докажет, что надлежащее исполнение оказалось невозможным вследствие непреодолимой силы, т.е. чрезвычайных и непредотвратимых при данных условиях обстоятельств. К таким обстоятельствам не относятся, в частности, нарушение обязанностей со стороны контрагентов должника, отсутствие на рынке нужных для исполнения товаров, отсутствие у должника необходимых денежных средств.

Некоторые исследователи стали квалифицировать указанные положения гражданского законодательства как повышенную ответственность предпринимателя за случайное (невиновное) неисполнение обязательства <*>. Исследовательницей проблем безвиновной ответственности в гражданском праве О.В. Дмитриевой было предложено проблему повышенного риска и заботливости предпринимателя, связанную с возможностью привлечения к ответственности без учета вины, именовать "теорией объективного риска" <**>.

<*> См., например: Гражданское право: Учебник. Часть 1 / Под ред. Ю.К. Толстого и А.П. Сергеева. СПб.: Теис, 1996. С. 502.
<**> Дмитриева О.В. Ответственность без вины в гражданском праве. Воронеж: Изд-во Воронеж. гос. ун-та, 1998. С. 23.

Полагаем, что игнорирование субъективной стороны налогового правонарушения при определении ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах на заре российского налогового права обусловлено преимущественно влиянием, оказанным со стороны цивилистики. В этой связи без преувеличения можно отметить, что деятельность организации-налогоплательщика либо предпринимателя без образования юридического лица сопряжена с постоянной угрозой возникновения того или иного вида ответственности. Законодатель не зря подчеркивает, что отношения между лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, или с их участием исходят из того, что "предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность" <*>.

<*> Статья 2 ГК РФ.

В своей хозяйственной деятельности предприниматель постоянно вступает во всевозможные правоотношения с массой субъектов. Категория ответственности в данной ситуации выступает как бы балансом, противовесом его обязанностям. Юридическая ответственность предпринимателя, как часть его правового статуса, в отличие от обычных граждан, выступает гарантией для других участников хозяйственного оборота. К последним, невзирая на императивный характер отношений, может быть причислено государство.

По нашему мнению, проблема привлечения к юридической ответственности без учета вины прямо вытекает из приоритета объективного аспекта деятельности правонарушителя над субъективным аспектом либо игнорированием последнего. Хотелось бы также отметить, что традиционное учение о составе правонарушения является не единственным и не ограничивается налоговым, административным или уголовным правом. Так, Г.К. Матвеев в своей монографии об основаниях гражданско-правовой ответственности развил учение о составе гражданского правонарушения как об общем основании этой ответственности. Подытоживая результаты цивилистических исследований, а также теории уголовного права о составе преступления, автор включил в конструируемое им понятие состава традиционные четыре элемента - противоправное действие (бездействие), его вредные последствия, причинную связь между противоправным действием и вредом, вину причинителя вреда. Исследователь пришел к выводу, что, учитывая действующее законодательство и его терминологию, следует признать, что ответственность может наступить и при наличии "ограниченного состава", то есть не всех, а лишь нескольких признаков (и даже одного из них), в частности и при отсутствии вины. Такие случаи не следует именовать ответственностью, и поэтому правильно говорить не об ответственности, а об обязанности возместить вред или уплатить штраф <*>.

<*> См.: Матвеев Г.К. Основания гражданско-правовой ответственности. М., 1970. С. 6 - 7.

Проблема соотношения ответственности и обязанности существует и в налоговых правоотношениях. Так, в рамках рассмотрения проблемы безвиновной ответственности в налоговом праве нельзя обделить вниманием существующую позицию, в соответствии с которой указание закона на то, что пеня взыскивается в бесспорном порядке, воспринимается как установление ответственности без вины, а не в качестве обязанности.

Вероятно, такое отношение к норме, содержащейся в подп. 9 п. 1 ст. 31 НК РФ, в соответствии с которой к правам налогового органа отнесено взыскание недоимок по налогам и сборам, а также пени в порядке, установленном НК РФ, связано с тем, что термин "взыскание" в праве имеет несколько значений <*>.

<*> См.: Дымченко В.И. Административная ответственность организаций: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Свердловск, 1983. С. 12.

Во-первых, это принудительное изъятие не уплаченных в установленный срок денежных сумм (налогов). Во-вторых, под взысканием иногда понимается определенная денежная сумма, подлежащая уплате (изъятию) в целях возмещения ущерба. В третьем случае термин "взыскание" употребляется для обозначения штрафных санкций, применяемых за виновные противоправные деяния <*>.

<*> См.: Соловьев В.А. О правовой природе налога // Журнал российского права. 2002. N 3.

В контексте указанного положения НК РФ лишь подчеркивается внесудебный порядок взыскания пени и невозможность обжалования принятого решения. Но из этого не следует, что субъект, нарушивший налоговую норму, является невиновным. Помимо этого, Конституционный Суд Российской Федерации в своем Постановлении указал, что в тех случаях, когда пеня имеет характер меры ответственности, а не восстановительный характер мер защиты, недопустимо ее взимание без наличия вины и в бесспорном порядке <*>. Поскольку установление вины нарушителя законодательства о налогах и сборах является обязанностью правоприменителя, то и реализация карательной функции налоговой ответственности возможна лишь в случае установления вины.

<*> См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 15 июля 1999 г. N 11-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР "О государственной налоговой службе РСФСР" и Законов Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и "О федеральных органах налоговой полиции".

В рамках общей проблемы безвиновной ответственности в праве существует также проблема ответственности за действия третьих лиц, так называемая чужая вина.

Приведем примеры из действующего законодательства. Так, в п. 2 ст. 43 "Вина судов в столкновении" Кодекса внутреннего водного транспорта Российской Федерации указано, что в случае, если столкновение судов произошло по вине двух или более судов, ответственность каждого из них за убытки определяется соразмерно степени вины. А в случае невозможности установления степени вины каждого из судов, ответственность за убытки распределяется между ними поровну.

Таким образом, законодателем регламентируется ситуация, в которой ответственность за столкновение, выраженная в возмещении убытков от столкновения, может быть возложена на невиновного участника этого столкновения.

Статьей 2.10 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (далее - КоАП РФ) ответственность за действия третьих лиц может быть возложена на юридическое лицо, возникшее в результате реорганизации <*>, а именно в результате слияния, присоединения, разделения и преобразования <**>.

<*> Прекращение или иное изменение правового положения юридического лица, влекущее отношения правопреемства юридических лиц. Статьей 57 ГК РФ предусмотрено пять видов реорганизации юридических лиц: слияния (два и более юридических лиц превращаются в одно), присоединение (одно или несколько лиц присоединяются к другому), разделение (юридическое лицо делится на два или более юридических лиц), выделение (из состава юридического лица выделяются одно или несколько юридических лиц, при этом первое юридическое лицо продолжает существовать) и преобразование (юридическое лицо одного вида трансформируется в юридическое лицо другого вида).
<**> В соответствии с п. п. 3, 4, 5, 6 ст. 2.10 "Административная ответственность юридических лиц" КОАП РФ.

Также в соответствии со ст. 50 НК РФ исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника, независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику факты и обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обстоятельств. В указанном случае ответственность юридического лица - правопреемника за действия третьих лиц (реорганизованного юридического лица) не ограничивается уплатой налогов. На правопреемника реорганизованного юридического лица возлагается также обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации.

В налоговом законодательстве момент завершения реорганизации организации четко определен ссылкой на положения гражданского законодательства. Статьей 11 НК РФ определено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. А в соответствии с положениями п. 4 ст. 57 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) юридическое лицо считается реорганизованным (за исключением случаев реорганизации в форме присоединения) с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.

Сказанное выше, к сожалению, нельзя отнести к административному законодательству, поскольку в КоАП РФ не закреплены положения, аналогичные положениям ст. 11 НК РФ. При этом в п. 3 ст. 2 ГК РФ четко закреплено общее правило, в соответствии с которым к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Полагаем, что административное законодательство должно быть скорректировано путем внесения соответствующего изменения в КоАП РФ.

По нашему мнению, более важным при изучении "чужой вины" в налоговом и административном праве представляется соотношение момента наложения налоговой санкции либо момента вынесения постановления о назначении административного наказания с моментом их фактической реализации. Допустимость наложения налоговой санкции либо административного взыскания с виновного юридического лица, привлеченного к ответственности до его реорганизации, на имущество либо денежные средства его правопреемника не вызывает сомнения.

Однако в случае, если правонарушение было выявлено после реорганизации, правопреемник будет подвержен ответственности за деяние, которого не совершал. То есть, по сути, привлечен к безвиновной ответственности, при том что в соответствии с положениями ст. 106 НК РФ и ст. 2.1 КоАП РФ его действия не будут являться противоправными.

Резюмируя вышесказанное, полагаем, что использование термина "чужая вина" не вполне корректно. Поскольку организация-правопреемник, возникшая при реорганизации юридического лица, совершившего правонарушение, или должник, не исполнивший обязательство по причине взаимного неисполнения обязательства контрагентом, и даже в некоторых случаях владелец источника повышенной опасности сами, персонально, отвечают за свои собственные действия, а не за действия третьего лица.

Существующие мнения по поводу ответственности "за чужую вину", высказанные в научных изданиях, можно объединить в два направления. Так, представители первого направления высказывали точку зрения, в соответствии с которой не существует "чужой вины", и законодатель использует определенный юридико-технический способ возложения ответственности на истинного виновника, поскольку субъект, понесший ответственность за действия третьих лиц, обладает правом подачи регрессных исковых требований к виновному. Таким образом, в конечном счете ответственность понесет действительный виновник в совершении правонарушения <*>. Один из исследователей предлагал в качестве разрешения названной проблемы рассматривать дела с привлечением в одном процессе всех участников "цепочки" договоров поставки, при которой на стороне ответчика выступают его контрагент или несколько последовательных контрагентов <**>.

<*> См.: Агарков М.М. К вопросу о договорной ответственности // Вопросы советского гражданского права. М.-Л., 1945. С. 130; Варкало В. Об ответственности по гражданскому праву. М., 1978. С. 225; Иоффе О.С. Вина и ответственность по советскому праву // Советское государство и право. 1972. N 9. С. 37; Матвеев Г.К. Основания гражданско-правовой ответственности. М., 1970. С. 228.
<**> См.: Торган К.Э. Договор поставки товаров и интересы покупателей. Рига: Зинатне, 1974. С. 120.

В юридической литературе также высказывалось мнение, что включение в арбитражно-процессуальное законодательство норм, допускающих рассмотрение судом в одном процессе как прямых, так и регрессных требований, способствовало бы ускорению расчетов и более быстрому разрешению конфликтных ситуаций в экономике <*>.

<*> Клейн Н.И. Договор поставки по Гражданскому кодексу Российской Федерации // Вопросы правоприменения. Судебно-арбитражная практика Московского региона. 2002. N 3. С. 23.

Однако такой подход эффективен лишь при наличии централизованной государственно-плановой экономики и при отсутствии различных форм собственности. При этом стоит учесть, что позиция о привлечении участников всей цепочки договоров поставки имела место в отношениях между социалистическими организациями, когда собственником являлось государство при отсутствии частного сектора, а экономические споры разрешались не в арбитражном суде, а в государственном арбитраже. Все это упрощало реализацию указанного подхода, когда следовало привлекать всю цепочку контрагентов с возложением ответственности на виновное лицо <*>.

<*> См.: Скворцов А.В. Ответственность без вины по договору поставки // Судебно-арбитражная практика Московского региона. Вопросы правоприменения. 2002. N 4.

Второе направление в развитии учения о "чужой вине" объединяет исследователей, считающих, что ответственность за действия третьих лиц, по сути, является ответственностью без учета вины <*>. Данная позиция представляется более верной, поскольку право подачи регрессного иска имеет свои ограничения и является правом, а не обязанностью лица, понесшего ответственность без учета вины. А истинный виновник правонарушения зачастую так и остается не привлеченным к ответственности.

<*> См.: Малеин Н.С. Имущественная ответственность в хозяйственных отношениях. С. 29, 257; Рабинович Ф.Л. Вина как основание договорной ответственности предприятия. М., 1975. С. 135.

Как видим из вышеизложенного, в правовой науке не всегда вина выступала в качестве элемента состава правонарушения.

Применительно к рассматриваемой проблеме ответственности в налоговом праве полагаем, что пренебрежение в недавнем прошлом субъективной стороной налогового правонарушения при назначении ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах в значительной степени явилось следствием следующей причины. В действовавшем в тот период законодательстве отсутствовало общее понятие налогового правонарушения и соответственно не определялись его состав и обязательные признаки. Это и приводило к игнорированию одного из них - вины, что, в свою очередь, препятствовало установлению должной правоприменительной практики. Указание же на признак умышленности действий в одной из статей налогового законодательства <*>, устанавливающей ответственность для налогоплательщиков, ситуацию не меняло.

<*> Статья 13 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" предусматривала, что при установлении судом факта умышленного сокрытия или занижения дохода (прибыли) приговором либо решением суда по иску налогового органа или прокурора может быть взыскан в федеральный бюджет штраф в пятикратном размере сокрытой или заниженной суммы дохода (прибыли).

В настоящее время благодаря незыблемости общих положений уголовного права в процессе применения статей, предусматривающих ответственность за налоговые преступления, указанный выше недостаток устранен и в налоговом законодательстве. Так, в ст. 106 НК РФ вина прямо выделяется в качестве неотъемлемого признака налогового правонарушения.