Мудрый Юрист

Проблемные вопросы в страховании ответственности аудитора

/"Налоги" (газета), 2006, N 12/
А.М. АЛИЕВ

Алиев А.М., директор Департамента финансовых институтов, Аудиторский центр "Лука Пачоли".

Любой предпринимательской деятельности, в том числе аудиторской, присущ риск, который невозможно исключить, но минимизировать возможно. Это связано с тем, что аудиторская проверка ограничена по времени и затратам, проводится преимущественно на выборочной основе, и при этом неизбежно присутствует элемент субъективности.

И чем больший объем работ выполняет аудитор, тем выше степень его ответственности и соответственно его материальная заинтересованность в защите от возможных финансовых затруднений, связанных с ошибочными действиями. Сгладить тяжесть последствий можно. Признанный инструмент для этого во всем мире - страхование ответственности своей деятельности. В этом случае аудируемые лица получают определенную степень уверенности в возмещении причиненного им вреда даже в случае отсутствия средств у аудитора, сами аудиторы - конкурентные преимущества, а общество - социально-экономическую стабильность.

Страхование в аудите получило широкое применение в международной аудиторской практике. Ежегодно клиенты западных аудиторских компаний по всему миру предъявляют претензии к своим аудиторам на сотни миллионов долларов, и эти потери покрываются системой страхования.

А что же происходит со страхованием ответственности аудиторов у нас в России? Страхование ответственности аудиторов является наиболее молодым видом страхования, и поэтому у нас пока еще не получило столь широкого распространения, как на Западе.

Согласно данным Федеральной службы страхового надзора Минфина РФ по состоянию за I квартал 2004 г. страховыми организациями были получены страховые премии (взносы) в размере 3,5 млрд. руб. только по страхованию ответственности, что составило в общей сумме страховых премий (взносов) 2,3%. Страховых выплат произведено на сумму 0,3 млрд. руб., что в общей сумме страховых выплат составило 0,5% <*> (см. таблицу).

<*> Интернет-сайт Министерства финансов Российской Федерации www.minfin.ru/insurance.

Непосредственно рынок страхования аудиторских рисков еще меньше, но, несмотря на свои малые размеры, страховые компании получают сверхприбыли. Это связано прежде всего с тем, что аудиторские организации, клиенты которых пострадали из-за непрофессионализма их сотрудников, как правило, стремятся урегулировать все вопросы, не доводя дело до суда, боясь в связи с оглаской "дела" растерять всех своих клиентов. Поэтому случаи выплат по договорам страхования аудиторов единичны, что и привлекает страховые компании.

Страховое правоотношение между страхователем, страховщиком и выгодоприобретателем является гражданским правоотношением и входит в сферу регулирования гражданского законодательства.

В настоящее время основными нормативными документами, регулирующими страховую деятельность в области, связанной с аудитом, являются Гражданский кодекс РФ (далее - ГК РФ), Налоговый кодекс РФ (далее - НК РФ), Закон РФ "Об организации страхового дела в РФ" от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 (далее - Закон о страховании), Условия лицензирования страховой деятельности на территории РФ (утв. Приказом Росстрахнадзора от 19 мая 1994 г. N 02-02/08 (далее - Условия лицензирования)) и Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ (далее - Закон об аудите).

Согласно ГК РФ страхование разделено на две отрасли - имущественное и личное страхование (п. 1 ст. 927 ГК РФ). В основе деления страхования на отрасли лежат принципиальные различия в объектах страхования. Принципиальным отличием личного страхования от имущественного является невозможность, как правило, точно оценить размер причиненного страховым случаем ущерба и, следовательно, ограничить этим действительным ущербом страховую сумму. При страховании ответственности размер причиненного ущерба определить несложно, и поэтому страхование ответственности относится к разновидности имущественного страхования. Соответственно в рамках отраслей страхования его деление на подотрасли основано на схожести основных черт типичных имущественных интересов, которые являются объектами страхования для данной подотрасли.

ГК РФ делит имущественное страхование на следующие подотрасли (п. 2 ст. 929 ГК РФ):

Страхование гражданской ответственности обладает спецификой, которая проявляется в двух относительно самостоятельных его подвидах:

Страховые премии (взносы) и страховые выплаты за I квартал 2004 г. по Российской Федерации (млрд. руб.)

-------------------------T---------T-------------------T---------T------------------¬
¦ ¦Страховые¦В % к ¦Страховые¦В % к ¦
¦ ¦премии ¦ ¦выплаты ¦ ¦
¦ ¦(взносы) ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ +------T------------+ +------T-----------+
¦ ¦ ¦общей ¦соответству-¦ ¦общей ¦соответ- ¦
¦ ¦ ¦сумме ¦ющему ¦ ¦сумме ¦ствующему ¦
¦ ¦ ¦ ¦периоду ¦ ¦ ¦периоду ¦
¦ ¦ ¦ ¦предыдущего ¦ ¦ ¦предыдущего¦
¦ ¦ ¦ ¦года ¦ ¦ ¦года ¦
+------------------------+---------+------+------------+---------+------+-----------+
¦Всего ¦154,4 ¦100,0 ¦116,0 ¦58,8 ¦100,0 ¦97,8 ¦
+------------------------+---------+------+------------+---------+------+-----------+
¦1. По добровольному¦114,5 ¦74,2 ¦100,1 ¦33,4 ¦56,8 ¦76,4 ¦
¦страхованию ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------+---------+------+------------+---------+------+-----------+
¦в том числе: по¦46,1 ¦29,9 ¦76,3 ¦21 ¦35,7 ¦83 ¦
¦страхованию жизни ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------+---------+------+------------+---------+------+-----------+
¦по личному (кроме¦22,6 ¦14,6 ¦133,7 ¦5,8 ¦9,9 ¦50,4 ¦
¦страхования жизни) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------+---------+------+------------+---------+------+-----------+
¦по имущественному¦42,3 ¦27,4 ¦130,6 ¦6,3 ¦10,7 ¦99,1 ¦
¦страхованию (кроме¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦страхования ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ответственности) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------+---------+------+------------+---------+------+-----------+
¦по страхованию¦3,5 ¦2,3 ¦74,5 ¦0,3 ¦0,5 ¦55,7 ¦
¦ответственности ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------+---------+------+------------+---------+------+-----------+
¦2. По обязательному¦39,9 ¦25,8 ¦213,3 ¦25,4 ¦43,2 ¦155,4 ¦
¦страхованию ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------+---------+------+------------+---------+------+-----------+
¦по личному страхованию¦0,1 ¦0,1 ¦103 ¦ ¦ ¦155,4 ¦
¦пассажиров (туристов,¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦экскурсантов) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------+---------+------+------------+---------+------+-----------+
¦по гос. страхованию¦3,6 ¦2,3 ¦102,4 ¦0,8 ¦1,4 ¦85,5 ¦
¦военнослужащих и¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦приравненных к ним в¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦обязательном гос.¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦страховании лиц ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------+---------+------+------------+---------+------+-----------+
¦по страхованию¦14,0 ¦9,1 ¦ ¦3 ¦5,1 ¦ ¦
¦гражданской ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ответственности ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦владельцев транспортных¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦средств ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------+---------+------+------------+---------+------+-----------+
¦по обязательному¦22,2 ¦14,3 ¦147,1 ¦21,6 ¦36,7 ¦140 ¦
¦медицинскому страхованию¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L------------------------+---------+------+------------+---------+------+------------

Первый подвид охватывает множество направлений страховой деятельности, в частности для аудита - страхование профессиональной ответственности аудиторов.

Второй подвид охватывает ответственность за нарушения договорных отношений сторон, в частности для аудита - страхование риска ответственности за нарушение договора при обязательном аудите.

В соответствии с п. 2.3 Условий лицензирования страхование ответственности выступает как отдельный класс страхования наряду с личным и имущественным страхованием.

Выделение страхования ответственности из имущественного страхования связано с тем, что страхование профессиональной ответственности в отличие от страхования имущества или личного страхования имеет субъективный характер. Здесь наступление страхового случая зависит не от внешних факторов (природных явлений, действий других людей), а от квалификации лица определенной профессии. Эта ответственность непосредственно связана с выполнением профессиональных обязанностей.

Действующим законодательством предусмотрено, что страхование осуществляется в форме добровольного и обязательного страхования (ст. 927 ГК РФ и ст. 3 Закона о страховании).

Добровольное страхование возникает на основании свободного волеизъявления сторон; в отношении же обязательного страхования воля сторон ограничена как минимум правом решать вопрос: заключать договор или нет?

В России относительно аудита в добровольной форме практикуют страхование профессиональной ответственности аудиторов, а в обязательной - страхование риска ответственности за нарушение договора при проведении обязательного аудита.

При обязательном аудите, рассматривая вопросы страхования, следует определить круг субъектов, подлежащих обязательному аудиту.

Обязательный аудит - ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя (ст. 7 Закона об аудите). В данной статье установлен четкий круг аудируемых лиц, подпадающих под обязательный аудит. Следует отметить, что обязательный аудит имеют право проводить только аудиторские организации (п. 2 ст. 7 Закона об аудите). Индивидуальный аудитор вправе проводить иные виды аудита, а также оказывать сопутствующие аудиту услуги (ст. 3 Закона об аудите).

Вопрос о страховании в аудите является наиболее дискуссионным и не решенным до сих пор, начиная с момента зарождения аудита в России, и, видимо, роль в этом сыграла мистическая цифра 13.

Само понятие страхования в практике правового регулирования российского аудита появилось лишь с принятием Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности", ст. 13 которого закрепляет, что "при проведении обязательного аудита аудиторская организация обязана страховать риск ответственности за нарушение договора". Это означает, что без заключения договора страхования аудиторская организация не вправе проводить обязательный аудит. В отношении иных видов аудиторских проверок страхование производится по желанию аудитора и (или) аудиторской организации.

Краткая формулировка ст. 13 Закона об аудите и отсутствие официальных разъяснений к нему приводит к многочисленным вопросам и неоднозначной трактовке данной статьи участниками правоотношений, возникающих в процессе осуществления страхования аудиторской деятельности.

Субъектами страхового правоотношения в области аудита являются:

Прежде всего стоит отметить, что единого подхода к решению вопроса о том, считать ли при проведении обязательного аудита страхование риска ответственности за нарушение договора обязательной или добровольной формой страхования, нет. Нерешенность данного вопроса, в свою очередь, ставит под сомнение правомерность такого страхования, действительность договора и соответственно возможности впоследствии получить страховое возмещение и, что немаловажно, отнесение затрат, связанных со страхованием ответственности, на себестоимость.

Так, некоторые авторы, ссылаясь на ст. 3 Закона о страховании и на п. 3 ст. 936 ГК РФ, полагают, что страхование риска ответственности за нарушение договора не может считаться обязательным в связи с отсутствием соответствующего закона об обязательном страховании риска ответственности аудиторов, в котором были бы предусмотрены объекты, подлежащие обязательному страхованию, риски, от которых они должны быть застрахованы, и минимальные размеры страховых сумм. Нет характеристик ряда существенных условий данного вида страхования и в ст. 13 Закона об аудите <*>.

<*> Сплетухов Ю. Страхование профессиональной ответственности // Финансовая газета. 2002. N 19, 20.

Существенными условиями при заключении договора страхования являются (п. 1 ст. 942 ГК РФ):

Также в п. 4 ст. 3 Закона о страховании отмечено, что условия и порядок осуществления обязательного страхования определяются федеральными законами о конкретных видах обязательного страхования. Федеральный закон о конкретном виде обязательного страхования должен содержать положения, определяющие:

Кроме того, у страховой организации должна иметься лицензия на конкретный вид обязательного страхования (п. 2.3 Условий лицензирования).

Действительно, в рассматриваемых статьях Законов ("Об организации страхового дела" и "Об аудиторской деятельности") имеет место правовая коллизия, которая и вызывает вопросы у участников правоотношений в процессе осуществления страхования риска ответственности за нарушение договора. Коллизия эта разрешима (не считая, разумеется, законодательного пути решения), при отсутствии судебной практики и решений ВС РФ, в пользу страховщиков, поскольку императивность норм Закона об аудите не была оспорена ни вышеуказанной судебной практикой, ни решениями высших органов судебной власти РФ. Иными словами, принцип добровольности или обязательности устанавливается законом.

При обязательном страховании, как и при добровольном, страховое правоотношение возникает из договора, который заключают между собой страхователь и страховщик (п. 1 ст. 936 ГК РФ). Различие состоит в том, что при добровольном страховании действует общий принцип, сформулированный в абз. 1 п. 1 ст. 421 ГК РФ, согласно которому граждане и юридические лица свободны в заключении договора, а обязательное страхование является частным случаем установленного законом понуждения к заключению договора, возможность которого предусмотрена абз. 2 того же п. 1 ст. 421 ГК РФ.

Страхование признается обязательным, когда законом на указанных в нем лиц возлагается обязанность страховать в качестве страхователей жизнь, здоровье или имущество других лиц либо свою гражданскую ответственность перед другими лицами за свой счет или за счет заинтересованных лиц (обязательное страхование) в соответствии с правилами ГК РФ (п. 2 ст. 927 ГК РФ).

Под обязанностью страховать в соответствии с ГК РФ понимается обязанность заключать в качестве страхователя договор страхования (п. 1 ст. 936 ГК РФ). Это означает, что ст. 935, 936 и 937 ГК РФ установлены общие правила, которые применяются ко всем видам обязательного страхования. Единственное исключение из правил установлено ст. 970 ГК РФ, в которой страхование риска ответственности при проведении обязательного аудита не упомянуто. Следовательно, правила, установленные ст. 935, 936 и 937 ГК РФ, сами по себе являются достаточной законодательной базой для заключения договоров об обязательном страховании между страховщиком и аудитором.

Установленное ст. 13 Закона об аудите страхование риска ответственности за нарушение договора является одним из видов имущественного страхования и в силу п. 1 ст. 932 ГК РФ допускается только в случаях, предусмотренных федеральным законом. Причина такого ограничения заключается в том, что исполнение договора надлежащим образом является прямой обязанностью страхователя.

По сути, страхователь в данном случае страхует собственную безответственность. Как отмечает Л.Е. Ефимова <*>, при страховании риска ответственности у страхователя отсутствует заинтересованность в исполнении договора страхования. Такого же мнения придерживается и М.И. Брагинский: "Предоставить же предпринимателю неограниченную возможность страховать свою ответственность за свои собственные нарушения договора - значит снять с него обязанность исполнить договор" <**>. Таким образом, договорная ответственность может быть застрахована только в случаях, прямо предусмотренных законом. Статьей 13 Закона об аудите как раз и установлен такой случай при проведении обязательного аудита - страхование риска ответственности за нарушение договора. Закон об аудите не допускает по данному виду страхования страховаться индивидуальных аудиторов либо аудиторских организаций при проведении иных видов аудита и оказании сопутствующих аудиту услуг.

<*> Ефимова Л.Е. Страхование как способ обеспечения обязательств по кредитному договору // Хозяйство и право. 1994. N 7.
<**> Брагинский М.И. Договор страхования. М.: Статут, 2000. С. 119.

Заключение договора страхования ответственности, не предусмотренного законом, влечет последующее признание этого договора недействительным. Поэтому гарантии того, что в случае наступления страхового случая лицо, чьи права оказались нарушенными, получит полную сумму страхового возмещения, нет.

Из сказанного следует, что ст. 13 Закона об аудите аудиторская организация при проведении обязательного аудита не может пренебречь, так как обязанность страховаться прямо вытекает из данной статьи и такое страхование не противоречит п. 1 ст. 932 ГК РФ.

Если допустить, что страхование риска ответственности за нарушение договора является добровольным видом страхования при отсутствии самостоятельного закона, регулирующего обязательный вид страхования, то получится прямое противоречие ст. 13 Закона об аудите, так как данная статья вводит норму прямого действия о страховании аудиторской организацией своей ответственности при проведении обязательного аудита.

В настоящее время в Госдуме РФ находится на рассмотрении проект закона о внесении поправок к Закону об аудите, в соответствии с которым ст. 13 претерпела значительные изменения. Так, в проекте ст. 13 изложена в следующей редакции: "Саморегулируемые аудиторские объединения ВПРАВЕ (выделено мной. - Авт.) устанавливать в отношении аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, которые являются членами этого саморегулируемого аудиторского объединения, обязательные требования обеспечения их ответственности, в том числе посредством страхования, при осуществлении аудиторской деятельности".

Таким образом, лишь с принятием данных поправок разрешатся противоречия в законодательстве по поводу страхования ответственности аудиторов.

Страховые компании осуществляют страховую деятельность на основании соответствующей лицензии. Лицензия выдается не вообще на страховую деятельность как таковую, а лишь на осуществление конкретных видов страхования, в которых законом или подзаконным актом (Условиями лицензирования) установлено наличие страхового интереса. В лицензии, выдаваемой страховщику, должны быть указаны конкретные виды страхования, которые страховщик вправе осуществлять.

Лицензирование страховой деятельности на территории Российской Федерации возложено на Министерство финансов РФ в лице Федеральной службы страхового надзора. Однако Минфин РФ выдает лицензии таким образом, что вопрос о конкретных видах страхования, которые вправе осуществлять страховщик, приобретает неоднозначное толкование.

Так, например, в лицензиях и в приложениях к ним приведены следующие формулировки видов страхования применительно к ответственности аудиторов:

  1. В лицензиях по видам страховой деятельности (формулировки названий однотипны у всех компаний):
  1. В приложениях к лицензиям по видам страхования (формулировки различаются у многих компаний):

При этом следует отметить, что приложения к лицензиям по видам страхования приведены без указания формы страхования (добровольной или обязательной), подразумевается при этом добровольная форма, так как выданные приложения к лицензиям относятся к лицензии с добровольной формой страхования.

Таким образом, из приведенных формулировок можно с уверенностью лишь сказать, что заключить договор страхования риска ответственности за нарушение договора при проведении обязательного аудита можно со страховой компанией, у которой в лицензии значится "Добровольное страхование иных видов ответственности" и в приложении к ней - "Страхование риска ответственности аудиторской организации за нарушение договора". Шаткость позиции связана со словами "добровольное страхование", ведь страховщик, имеющий лицензию на проведение добровольного страхования того же вида, но не имеющий лицензии на соответствующее обязательное страхование, не вправе заключать договор обязательного страхования (п. 2.3 Условий лицензирования).

По остальным формулировкам страховых компаний возникают сомнения в правомочности заключения договоров данного вида страхования.

К тому же орган страхового надзора ввел понятие, не используемое в Законе о страховании, - вид страховой деятельности (п. 2.3 Условий лицензирования), который включает в себя целую группу видов страхования, и на бланке лицензии указывается не вид страхования, а вид страховой деятельности. Виды же страхования перечисляются в приложении к лицензии.

Поскольку виды страховой деятельности, перечисленные на бланке лицензии, включают в себя целые группы рисков, иногда возникает вопрос: может ли страховщик вести страхование по всем рискам этой группы или только по тем, которые перечислены в приложении. Ответ на этот вопрос может быть следующим. Поскольку каждому виду страхования соответствуют Правила страхования, и именно в приложении к лицензии содержится перечень Правил страхования, представленных на лицензирование, то правоспособность страховщика определяется именно этим приложением. Так, в п. 2 ст. 32.9 Закона о страховании сказано, что для получения лицензий страховщики представляют в орган страхового надзора правила страхования, которые могут быть отнесены к видам страхования, предусмотренным классификацией видов страхования. Согласно данной классификации страхование риска ответственности за нарушение договора при проведении обязательного аудита относится к пп. 21 ст. 32.9 Закона о страховании "Страхование гражданской ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договору".

Практика показывает, что многие страховые компании страхуют риск ответственности за нарушение договора на основании приложения к лицензии с формулировкой "Страхование профессиональной ответственности аудиторов", считая, что страхование профессиональной ответственности - более широкий вид страхования, чем страхование риска ответственности за нарушение договора. Поэтому страхование профессиональной ответственности аудиторов включает в себя как обязательный компонент риск ответственности по договору, а также покрывает другие риски аудиторов.

С такой позицией страховых компаний можно не согласиться, так как виды страхования, указываемые в приложении к лицензии, относятся к видам страховой деятельности в соответствии с классификацией по объектам страхования и видам страховых рисков, приведенной в приложении 2 к Условиям лицензирования (п. 2.3 Условий). В соответствии с классификацией данного приложения по видам страховой деятельности различают:

а) страхование профессиональной ответственности (по этому виду страхования может быть застрахована ответственность только физического, а не юридического лица, так как юридическое лицо не обладает профессией);

б) страхование ответственности за неисполнение обязательств.

Эти оба вида страхования различны как по объектам, так и по рискам страхования. И поэтому не могут быть объединены одним видом страхования.

Согласно разъяснениям Департамента страхового надзора Минфина РФ от 23 октября 1997 г. N 24-11/05 следует, что при представлении на лицензирование Правил страхования, предусматривающих страхование профессиональной ответственности физического лица (п. 13 приложения N 2 Условий лицензирования) и страхование гражданской ответственности юридического лица перед третьими лицами за вред, причиненный его работником при исполнении трудовых обязанностей (п. 15 приложения N 2 Условий лицензирования), выдается одна лицензия как на страхование профессиональной ответственности.

В нашем случае страхование ответственности за неисполнение обязательств относится к п. 14 приложения N 2 Условий лицензирования и поэтому никак не может регулироваться лицензией (приложением) с формулировкой - как страхование профессиональной ответственности.

Нормативное определение понятия "вид страхования" отсутствует. Однако из рассмотренных законодательных норм можно сделать вывод, что виды страхования отличаются друг от друга объектами страхования и страховыми рисками и что каждому виду страхования должны соответствовать Правила страхования. Статья 4 Закона о страховании вводит понятие объекта страхования, отождествляя его со страховым интересом. Объектом страхования в аудите в зависимости от вида страхования являются:

При этом умышленные действия, направленные на причинение ущерба, не являются объектом страхования.

Страхование риска ответственности за нарушение договора имеет ряд особенностей:

Суброгацией является основанный на законе переход к страховщику права требования, которое страхователь (выгодоприобретатель) имеет к лицу, ответственному за убытки, возмещенные в результате страхования, осуществляемый путем передачи этого права в объеме выплаченного страховщиком страхового возмещения.

Таким образом, подводя итог данному вопросу, хотелось бы отметить, что до вступления в силу поправок к Закону об аудите страхование риска ответственности за нарушение договора при проведении обязательного аудита следует считать обязательной формой страхования. Минфину РФ в целях упорядочения лицензирования необходимо изменить существующую практику выдачи лицензий и привести текст, содержащийся в приложении к лицензии по одному и тому же виду страхования, к единообразной формулировке. А пока в случае возникновения вопроса о правомочности страховых компаний на осуществление того или иного вида страхования его возможно решить только с помощью суда.

/"Налоги" (газета), 2006, N 13/

Еще один аспект проблемы страхования ответственности заключается в том, что законодатель не прописал в Законе об аудите величину страховой суммы, на которую аудиторская организация должна застраховать риск ответственности за нарушение договора.

Страховая сумма (лимиты ответственности) - денежная сумма, которая установлена федеральным законом и (или) определена договором страхования и исходя из которой устанавливаются размер страховой премии (страховых взносов) и размер страховой выплаты при наступлении страхового случая (п. 1 ст. 10 Закона о страховании).

Выходит, что формально требование закона окажется выполненным, если аудиторская организация будет застрахована на любую сумму - хоть на тысячу рублей, хоть на сто. Понятно, что в таком случае полис никакой реальной защиты никому обеспечить не может. Но и устанавливать одинаковые для всех требования к размеру страховой суммы также нельзя, ведь для кого-то 20 тыс. рублей - большая сумма, а для кого-то и 20 млн. рублей будет мало.

Для крупных аудиторских компаний выгодно установление законодательно большего размера страховой суммы, так как мелкие аудиторские фирмы не в состоянии будут платить высокие страховые премии (взносы), тем самым не смогут составить конкуренцию крупным аудиторским организациям при проведении обязательного аудита.

Решая данную проблему, мы считаем, что было бы целесообразным законодательно установить для исчисления страховых сумм некое обязательное минимальное процентное соотношение от величины полученной выручки с возможностью добровольного увеличения по усмотрению аудиторских организаций. Добровольное увеличение страховых сумм аудиторскими организациями будет способствовать повышению их привлекательности, которая позволяет не только сохранить прежних, но и привлечь новых клиентов и заказчиков.

Например. Выручка аудиторской компании за 2005 г. составила сумму в размере 10 млн. рублей. Законодатель установил минимальный размер процента - 30%. Страховой тариф составляет 1,5%.

Страховая сумма (лимит ответственности), на которую компания должна застраховаться, - 3 млн. рублей (10000000 х 30%).

Страховая премия (взнос), подлежащая уплате страховой организации, - 45 тыс. рублей (3000000 х 1,5%).

Такой подход законодателя ставит в равные условия как крупные, так и мелкие аудиторские организации, никого не притесняя.

Страховую сумму на практике часто называют лимит ответственности. Принято различать лимит ответственности как общий лимит ответственности страховщика и лимит ответственности страховщика по каждому страховому случаю.

Например. Общий лимит ответственности страховщика установлен в 1000000 рублей, а лимит ответственности страховщика по каждому страховому случаю - 100000 рублей. Допустим, что аудиторской организации предъявлен иск на 250000 рублей. Страховщик возместит лишь 100000 рублей, а остальные 150000 рублей придется возместить самой аудиторской организации.

Следовательно, чем больше лимит ответственности страховщика по каждому случаю, тем больше и страховой взнос, который необходимо уплатить аудиторской организацией.

Особый способ ограничения размера страховой суммы состоит в установлении франшизы (фр. franchise - льгота, привилегия).

Франшиза - часть страховой суммы, которая не подлежит возмещению страховой компанией и является долей участия аудиторской организации в возмещении ущерба. Страховая выплата производится только тогда, когда размер причиненного вреда превышает франшизу.

Существует два вида франшизы:

Например. Если лимит ответственности страховщика по каждому страховому случаю установлен в 100000 рублей и условная франшиза 25000 рублей, а иск предъявлен на 17000 рублей. Страховщик не обязан будет возместить 17000 рублей, так как это не превысило 25000 рублей. А если изменить иск с 17000 на 90000 рублей, то страховщик обязан возместить все 90000 рублей.

Если установить вместо условной франшизы безусловную франшизу в размере 25000 рублей, то при предъявлении иска 90000 рублей страховщик выплатит лишь 65000 рублей (90000 - 25000).

Некоторые специалисты считают, что включение в договор страхования условия о безусловной франшизе противоречит п. 2 ст. 9 Закона о страховании. Данная статья императивно устанавливает обязанность страховщика возместить вред, причиненный страховым случаем. Само построение текста нормы говорит о том, что причиненный вред должен быть возмещен полностью и сумма возмещения ограничена только страховой суммой, а безусловная франшиза вводит дополнительное, не предусмотренное законом ограничение. Однако это условие повсеместно применяется, и только судебная практика может дать окончательное толкование по этой проблеме <*>.

<*> Фогельсон Ю.Б. Комментарий к страховому законодательству. М.: Юристъ, 2002.

Российское страховое право выделяет риски, которые возможно страховать, а также нестраховые риски, т.е. страховать которые нельзя.

В основе данного разграничения рисков лежит стохастичность событий и случайный характер риска. Закон о страховании определяет страховой риск как предполагаемое событие, на случай наступления которого проводится страхование (п. 1 ст. 9 Закона о страховании). При этом событие, рассматриваемое в качестве страхового риска, должно обладать признаками вероятности и случайности его наступления.

Вероятность означает возможность наступления соответствующего застрахованного действия (события), а под случайностью подразумевают отсутствие заранее известной опасности, которой подвержен застрахованный объект.

Предусматриваемый в обязательстве по страхованию страховой риск должен быть таким обстоятельством, наступление которого возможно, однако сторонам неизвестно, превратится ли эта возможность в действительность. Наступление обстоятельства, определенного в качестве страхового риска, означает его превращение в страховой случай.

Страховым случаем является совершившееся событие, предусмотренное договором страхования или законом, с наступлением которого возникает обязанность страховщика произвести страховую выплату страхователю, застрахованному лицу, выгодоприобретателю или иным третьим лицам (п. 2 ст. 9 Закона о страховании). Следует различать понятия "страховой риск" и "страховой случай".

Страховой риск - всегда только возможность или вероятность наступления определенного обстоятельства; страховой случай - обстоятельство, уже наступившее, совершившееся. Поэтому страховой риск и страховой случай соотносятся не как общее и частное, а как обобщенная и конкретизированная категории.

В связи с тем что с наступлением страхового случая связывается предоставление страховых выплат, страховой случай должен быть точно установлен.

Страховая выплата - денежная сумма, установленная федеральным законом и (или) договором страхования и выплачиваемая страховщиком страхователю, застрахованному лицу, выгодоприобретателю при наступлении страхового случая (п. 3 ст. 10 Закона о страховании).

Не стоит забывать и то, что страховые выплаты не идентичны ответственности. Так, аудиторская организация теоретически может нести неограниченную ответственность, и покрытие строго очерчено пределами страховой суммы - лимитом ответственности, соответственно и ответственность страховой компании распространяется лишь до этого лимита. Существенное значение для определения размера страховых выплат приобретает страховая сумма.

Страховые компании определяют страховые премии (взносы) индивидуально для каждой аудиторской организации, которые зависят от таких факторов, как:

На сегодняшний день российские страховые компании предлагают два основных типа страхового покрытия:

Ответственность за нарушение договора страхуется при условии, что именно профессиональная ошибка повлекла за собой нарушение договора. Нарушением договора при проведении обязательного аудита будет считаться и нарушение условий договора, установленных законом, даже если эти условия напрямую не включены в текст договора, так как согласно ст. 422 ГК РФ договор должен соответствовать императивным нормам, установленным действующим на момент заключения договора законодательством.

К таким условиям договора можно отнести обязанности аудиторской организации при проведении проверки, установленные ст. 5 Закона об аудите:

Ответственность аудиторской организации за нарушение договора может быть установлена как самим договором, так и законом. Так, в частности, ответственность может выражаться:

В России страхование профессиональной ответственности аудиторов, как описывалось выше, сегодня носит добровольный характер. Как правило, добровольно услугами страховщиков пользуются все крупные российские компании, страхующие свои риски. Для таких компаний добровольное страхование - это не только способ управления рисками, показатель благополучия и определенного статуса, но зачастую и обязательное требование к ним при участии в тендерах на аудит.

Страхование профессиональной ответственности аудитора осуществляется на случай причинения вреда третьим лицам (как клиентам аудитора, заключившим договор на оказание аудиторских услуг, так и лицам, не являющимся заказчиками аудиторских услуг, но пользующимся результатами аудиторской проверки) в результате каких-либо неумышленных ошибок, упущений и недосмотров, допущенных специалистами страхователя в ходе выполнения своих профессиональных обязанностей и повлекших нарушение обязательств по договору.

Договор страхования ответственности всегда заключается в пользу не страхователя, а выгодоприобретателя, т.е. заказчика профессиональных услуг, которому причинен материальный или моральный вред. Страховое возмещение получает непосредственно заказчик услуг, а не их исполнитель.

Договором страхования профессиональной ответственности аудиторов покрываются следующие риски:

В сумму страхового возмещения по договору страхования профессиональной ответственности аудиторов включаются:

Недействительность договора страхования, помимо общих оснований, предусмотренных в параграфе 2 гл. 9 ГК РФ, может быть вызвана следующими специальными основаниями:

Страховщик не будет компенсировать ущерб, причиненный страхователем своим клиентам либо другим заинтересованным лицам, если он не смог выполнить свои обязанности в результате (ст. 964 ГК РФ):

Спорным также является и вопрос о включении аудиторскими организациями в расходы для целей налогообложения прибыли, страховых взносов при страховании риска ответственности за нарушение договора.

Расходы на страхование, которые организация может учесть для налогообложения прибыли, перечислены в ст. 263 "Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества" НК РФ.

Так, в п. 1 ст. 263 определено, что расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а в п. 2 ст. 263 указано, что расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством РФ) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством РФ. Если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Вроде бы все понятно, однако налоговые органы при буквальном чтении названия ст. 263 "Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества" утверждают, что якобы данная статья НК РФ предусматривает отнесение на расходы в целях налогообложения прибыли только затраты по страхованию имущества.

В качестве доказательства данного утверждения можно привести письмо УМНС России по г. Москве от 10 июля 2003 г. N 26-12/38479, которое специально разъясняет, что расходы аудиторской организации на обязательное страхование имущественных интересов, в том числе риска ответственности за нарушение договора при проведении обязательного аудита, не являются для целей налогообложения прибыли расходами на обязательное страхование имущества и, следовательно, не могут учитываться для целей налогообложения прибыли в составе расходов, связанных с производством и реализацией.

Можно привести ряд аргументов, опровергающих позицию налоговых органов.

Во-первых, следует напомнить, что речь о страховании имущества идет в п. 1 ст. 263 НК РФ, а возможность включения в расходы упомянута в п. 2 этой же статьи, в которой говорится не об имуществе, а о расходах по обязательным видам страхования, установленным законодательством РФ. В результате чего буквальный смысл названия ст. 263 НК РФ и ее фактическое содержание частично противоречат друг другу.

Во-вторых, объект страхования неоправданно ограничивается только имуществом в соответствии с буквальной формулировкой названия ст. 263 НК РФ. Между тем в указанной статье НК РФ говорится не исключительно о страховании имущества, а об имущественном страховании в целом. Так, пп. 4 п. 1 ст. 263 НК РФ содержит указание на добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ, пп. 8 п. 1 ст. 263 НК РФ - указание на добровольное страхование ответственности за причинение вреда.

Упомянутые имущественные интересы согласно ст. 929 ГК РФ могут быть застрахованы по договору имущественного страхования. Страхование риска ответственности по договору (а именно этот имущественный интерес обязаны страховать аудиторские организации) также осуществляется на основании договора имущественного страхования (пп. 2 п. 2 ст. 929 ГК РФ). При этом идет ссылка на ст. 932 ГК РФ, которая регулирует как раз страхование риска ответственности за нарушение договора. Следовательно, положения ст. 263 НК РФ прямо регулируют порядок отнесения на расходы затрат, понесенных аудиторской организацией на основании ст. 13 Закона об аудите.

И в-третьих, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). При этом следует сослаться на указания Конституционного Суда РФ, который неоднократно обращал внимание на то, что толкование неясностей и неопределенности налогового законодательства в пользу налогоплательщиков является не правом, а процессуальной обязанностью судов (Постановление КС РФ от 30 января 2001 г. N 2-П; Определения КС РФ от 18 января 2001 г. N 6-0; от 10 ноября 2002 г. N 313-0 и др.).

Есть по этому вопросу также и позиция Минфина РФ, отраженная в письмах от 10 июля 2003 г. N 04-02-05/2/34 и 8 июля 2005 г. N 03-03-01-04/1/313. В первом письме указывается, что страховые взносы по обязательному страхованию могут быть признаны для целей налогообложения прибыли, если имеется закон об обязательном страховании, в котором предусмотрены объекты, подлежащие обязательному страхованию, риски, от которых они должны быть застрахованы, а у страховой организации имеется лицензия на соответствующий обязательный вид страхования.

В письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 8 июня 2005 г. N 03-03-01-04/1/313 в прямом вопросе о возможности отнесения аудиторскими организациями к расходам в уменьшение налогооблагаемой прибыли суммы затрат по страхованию риска ответственности за нарушение договора при проведении обязательного аудита прозвучал отрицательный ответ.

Объяснения Минфина РФ при этом следующие:

Данный ответ Минфина РФ ставит под сомнение не только вопрос о включении в себестоимость затрат по страхованию риска ответственности за нарушение договора, но и более серьезный вопрос гражданско-правового характера - это признание заключаемых договоров на данный вид страхования правомочными. Такое положение дел может привести к массовым разбирательствам в судах. Ведь страховые премии, выплачиваемые страховщикам, намного меньше сумм, нежели суммы, выплачиваемые страхователям при страховом случае по лимитам ответственности. Да и с позиции Минфина РФ выходит, что ст. 13 Закона об аудите можно пренебречь, так как она носит добровольный характер.

Таким образом, можно сделать следующие выводы:

Стоит также отметить, что данный вопрос перестанет быть спорным лишь тогда, когда арбитражные суды займут позицию, заключающуюся в том, что расходы на страхование при проведении обязательного аудита включаются в расходы для целей налогообложения прибыли.

Четкие правила, достаточная и непротиворечивая законодательная база, а также выработка у россиян привычки обращаться за защитой своих интересов в суд - вот чего не хватает, чтобы кардинально изменить ситуацию со страхованием ответственности в нашей стране.

Список использованной литературы

  1. Интернет-сайт Министерства финансов Российской Федерации www.minfin.ru/insurance.
  2. Сплетухов Ю. Страхование профессиональной ответственности // Финансовая газета. 2002. N 19, 20.
  3. Ефимова Л.Е. Страхование как способ обеспечения обязательств по кредитному договору // Хозяйство и право. 1994. N 7.
  4. Брагинский М.И. Договор страхования. М.: Статут, 2000. С. 119
  5. Фогельсон Ю.Б. Комментарий к страховому законодательству. М.: Юристъ, 2002.