Мудрый Юрист

К вопросу о реализации права физического лица на социальный налоговый вычет в связи с оплатой медицинской помощи, оказанной по добровольному медицинскому страхованию

Григорьева И.А., главный юрисконсульт Медицинского учреждения "Поликлиника ОАО "Газпром".

В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 219 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщику может быть предоставлен социальный налоговый вычет в сумме, уплаченной им в налоговом периоде за услуги по лечению, оказанные ему медицинскими учреждениями Российской Федерации, а также уплаченной налогоплательщиком за услуги по лечению супруга (супруги), своих родителей и (или) детей в возрасте до 18 лет, а также в размере стоимости назначенных в связи с оказанием медицинской помощи медикаментов, приобретаемых налогоплательщиком за счет собственных средств. Общая сумма налогового вычета не может превышать 38000 рублей. По дорогостоящим (стоимостью более 38000 рублей) видам лечения сумма налогового вычета принимается в размере фактически произведенных расходов. Перечень медицинских услуг, дорогостоящих видов лечения и лекарственных средств, суммы оплаты которых полностью учитываются при определении размера социального налогового вычета, определяется Правительством Российской Федерации <*>.

<*> См.: Постановление Правительства Российской Федерации от 19 марта 2001 г. N 201 // Российская газета. 2001. 24 марта.

В целях предоставления налогового вычета физическому лицу Налоговый кодекс не делает различия между средствами налогоплательщика, уплаченными им непосредственно в кассу или на расчетный счет медицинского учреждения, и средствами, внесенными им в качестве страхового взноса при заключении договора медицинского страхования со страховой медицинской организацией для последующей оплаты оказанных медицинских услуг. На практике социальный налоговый вычет в связи с расходами в виде уплаченного страхового взноса по договорам добровольного медицинского страхования гражданина или членов его семьи налогоплательщику не предоставляется. Отказ в получении социального налогового вычета налоговые органы обосновывают следующими причинами: 1) перечисление физическим лицом страхового взноса по договору добровольного медицинского страхования, заключенному со страховой медицинской организацией, не может считаться оплатой стоимости медицинских услуг, поскольку уплата взноса еще не означает, что физическое лицо обязательно воспользуется медицинскими услугами, а предусматривает лишь то, что такие услуги будут оказаны физическому лицу, если возникнет необходимость (наступит страховой случай); 2) физическое лицо производит перечисление денежных средств не медицинскому учреждению, непосредственно оказывающему медицинские услуги, а страховой медицинской организации; 3) при наступлении соответствующего основания (страхового случая) расходы на оплату медицинских услуг, предусмотренных договором добровольного медицинского страхования, оплачивает не физическое лицо, заключившее договор, а страховая компания; 4) размер страхового взноса не совпадает и не может совпадать с фактической стоимостью оказанных медицинских услуг; 5) оплата медицинских услуг производится медицинскому учреждению не физическим лицом, невозможно оформление и выдача ему документов, на основании которых предоставляется налоговый вычет.

Представляется, что возможность получения налогоплательщиком социального налогового вычета по расходам на оплату медицинской помощи не должна зависеть от того, каким образом организовано оказание этой помощи - путем непосредственного обращения гражданина в медицинское учреждение при заболевании (травме) либо через "посредника" - страховую медицинскую организацию. Такая зависимость, на наш взгляд, ставит граждан в неравное положение, необоснованно лишая застрахованных лиц возможности уменьшения налогооблагаемой базы.

Неоднозначность понимания и соответственно применения налоговой нормы приводит к нарушению конституционного принципа юридического равенства граждан и противоречит п. 1 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации, закрепляющему принцип равенства налогообложения.

Основой правового регулирования отношений в области охраны здоровья является ст. 41 Конституции Российской Федерации, провозгласившая право граждан на охрану здоровья и медицинскую помощь. Пункт 1 ст. 41 Конституции Российской Федерации указывает на некий гарантированный перечень медицинских услуг, оказываемых гражданам бесплатно в государственных и муниципальных учреждениях здравоохранения, и закрепляет медицинское страхование в качестве одного из способов реализации права граждан на получение медицинской помощи.

В Основах законодательства Российской Федерации об охране здоровья граждан также имеется упоминание о гарантированном перечне медицинских услуг (ст. 20, 38 - 42 и др.), предоставляемых бесплатно. Если гарантированная медицинская помощь предоставляется гражданам бесплатно, очевидно, что к платной относится вся дополнительная медицинская помощь сверх гарантированного объема, в том числе и медицинские услуги, оказываемые по договорам добровольного медицинского страхования. Данное положение нашло отражение в ст. 20 Основ законодательства Российской Федерации об охране здоровья граждан, относящей медицинские услуги, оказываемые по добровольному медицинскому страхованию, к числу дополнительных к гарантируемому объему бесплатной медицинской помощи. Приказ Департамента здравоохранения города Москвы от 29 сентября 2004 г. N 446 называет в числе платных медицинские услуги и услуги медицинского сервиса, оказываемые медицинскими учреждениями пациентам как за счет личных средств граждан, так и за счет средств добровольного медицинского страхования.

Таким образом, важнейшая социальная функция добровольного медицинского страхования - дополнить тот уровень медицинского обслуживания, который гарантируется государством за счет бюджетных или иных общегосударственных средств, тем самым обеспечить дополнительный уровень социальной защиты граждан.

Согласно ст. 17 Закона Российской Федерации "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" добровольное медицинское страхование осуществляется в том числе за счет личных средств граждан. Причем при покупке медицинской страховки интерес физического лица ориентирован именно на возможность обращения в медицинское учреждение за помощью, без которой заключение договора медицинского страхования лишено смысла. Предпочтение получения гражданином медицинской помощи по системе добровольного медицинского страхования определяется следующим: возможность минимизации расходов на оплату медицинской помощи, поскольку страховая сумма превосходит страховой взнос; возможность получения услуг в более комфортных условиях и с привлечением наиболее квалифицированных специалистов (при прикреплении к медицинским учреждениям по "сетевому" принципу); осуществление контроля за сроками, качеством и объемами оказанной медицинской помощи независимыми врачами, экспертами страховой медицинской организации.

Правовое регулирование отношений в сфере медицинского страхования осуществляется на основании Закона "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации", определяющего перечень субъектов правоотношения - страхователь, страховая медицинская организация, медицинское учреждение, застрахованный - и устанавливающего формы и порядок отношений между ними. Особенностью правоотношений, складывающихся между субъектами медицинского страхования, является его комплексный характер, наличие в его структуре двух составляющих: собственно страхового отношения, а также отношения по предоставлению медицинской помощи застрахованному лицу, возникающего как непременное условие реализации страхового отношения. В непосредственные отношения вступают при наступлении страхового случая лечебное учреждение и гражданин, так же как в случае оказания ему платных медицинских услуг, на основании прямого договора. Нормы Гражданского кодекса Российской Федерации (гл. 39 "Возмездное оказание услуг") применяются как к договорам оказания платных медицинских услуг, заключенным между гражданином и медицинским учреждением, так и к договорам оказания медицинской помощи по добровольному медицинскому страхованию, заключенным между страховой медицинской организацией и медицинским учреждением, с той лишь разницей, что в последнем случае гражданин является третьим лицом, в пользу которого заключен договор.

Таким образом, уплата страхового взноса является не чем иным, как опосредованной авансированной оплатой медицинских услуг, оказываемых гражданину при заболевании (травме). Тот факт, что физическое лицо производит перечисление денежных средств не медицинскому учреждению, а страховой медицинской организации, не должен, на наш взгляд, препятствовать уменьшению налогооблагаемой базы, так как при этом не меняется источник покрытия расходов на оплату медицинской помощи - личные средства гражданина; не меняется целевая направленность понесенных гражданином расходов - оплата медицинской помощи; полученная сумма (или ее часть) расходуется страховщиком непосредственно на оплату медицинскому учреждению фактически оказанных гражданину медицинских услуг.

Заметим, что для случаев оплаты оказанной гражданину медицинской помощи за счет средств работодателя Налоговый кодекс Российской Федерации устанавливает единый подход в порядку обложения налогом доходов работника. Подпункт 3 п. 1 ст. 213 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает, что суммы страховых взносов, внесенные из средств работодателей по договорам добровольного страхования медицинских расходов застрахованных физических лиц, не учитываются при определении налогооблагаемой базы работников. Пункт 10 ст. 217 Налогового кодекса Российской Федерации также устанавливает, что не подлежат налогообложению доходы физических лиц в виде сумм, уплаченных работодателями за лечение и медицинское обслуживание своих работников, их супругов, родителей и детей. Указанными нормами предусмотрено уменьшение налогооблагаемой базы работника за счет сумм, оплаченных за медицинскую помощь работодателем. При этом Кодекс не дифференцирует выплаты, произведенные по договору медицинского страхования, и выплаты по договору с медицинским учреждением, лишь указывая во втором случае в качестве основания для вычета сумм оплаты из налогооблагаемой базы документы, фактические расходы за лечение и предоставление медикаментов.

По смыслу подп. 3 п. 1 ст. 219 Налогового кодекса Российской Федерации размер социального налогового вычета определяется суммой расходов гражданина на оплату медицинской помощи. Тот факт, что стоимость фактически оказанных застрахованному лицу медицинских услуг не совпадает с размером страхового взноса, не имеет, на наш взгляд, правового значения, поскольку указанная норма предполагает внесение личных денежных средств гражданина в виде оплаты лечения, но не дифференцирует возможность предоставления социального налогового вычета в зависимости от порядка оплаты медицинских услуг.

Исходя из конституционных принципов равенства всех перед законом и равного налогового бремени при получении физическим лицом медицинских услуг по договору добровольного медицинского страхования, заключенному за счет собственных средств, полагаем, что социальный налоговый вычет должен предоставляться этому физическому лицу в размере страхового взноса, уплаченного в соответствии с договором добровольного медицинского страхования.

Существующая правоприменительная практика неоправданно, на наш взгляд, отрицает принцип защиты интересов физических лиц, решивших реализовать свое право на медицинскую помощь путем заключения договора добровольного медицинского страхования за счет собственных средств, не допуская предоставление социального налогового вычета в размере страхового взноса. Такое положение ущемляет в налоговых правоотношениях права застрахованных лиц, приводя тем самым к нарушению правила равного и справедливого налогообложения, вытекающего из конституционного принципа равенства всех перед законом.