Мудрый Юрист

Особенности налоговых правоотношений в сфере электронной коммерции

Конец XX в. ознаменовался событием, которое сравнимо по масштабам и последствиям, наверное, только с изобретением печатного станка. Речь идет о появлении Интернета, благодаря которому скорость распространения информации поднялась на качественно новый уровень. Несмотря на то что изначально Всемирная сеть задумывалась не как коммерческий проект, предприниматели очень быстро оценили все ее многочисленные достоинства и стали использовать для осуществления экономической деятельности. Так началась славная эпоха электронной коммерции.

Новое направление развития экономики породило немало правовых проблем: существующее законодательство оказалось не пригодным для регулирования общественных отношений, возникающих с использованием современных информационных технологий. При более подробном рассмотрении оказалось, что найти выход из создавшейся ситуации не так-то просто. Сложности начались уже при разработке понятийного аппарата. Взять хотя бы сам термин "электронная коммерция" - единого мнения относительно того, что под ним следует понимать, пока нет даже среди экономистов: одни полагают, что это вид экономической деятельности <1>, другие - что это сделки <2>. Неясно также, посредством каких именно информационно-коммуникационных технологий осуществляется эта деятельность или заключаются эти сделки: то ли только с помощью сети Интернет <3>, то ли с использованием Всемирной сети и других компьютерных сетей ("Интранет" и "Экстранет") <4>, то ли к средствам электронной коммерции относятся все компьютерные сети плюс телефон, факс, телевидение, системы электронных платежей и электронный обмен данными <5>.

<1> См., напр.: Электронная коммерция: Учеб. пособие / Под общ. ред. Л.А. Брагина. М.: Экономистъ, 2005. С. 14.
<2> См., напр.: Ильичев С.К. Особенности налогообложения в сфере электронной коммерции. М.: Маркет ДС, 2004. С. 12.
<3> См., напр.: Смирнов С.Н. Электронный бизнес. М.: ДМК Пресс; М.: Компания АйТи, 2003. С. 16.
<4> См., напр.: Measuring Electronic Business Definitions, Underlying Concepts, and Measurements Plans. Government of the United States of America. 13.10.1999 (http://www.ecommerce.gov/ecomnews/e-def.html).
<5> См., например, Government of Canada. Electronic Commerce in Canada: Priorities for Action. 1998 (http://e-com.ic.gc.ca/english/ecom_eng.pdf).

Так или иначе, конечной целью электронной коммерции является извлечение прибыли, просто средством, с помощью которого достигается данная цель, стали современные информационно-коммуникационные технологии.

В настоящее время налоговые власти большинства стран мира пришли к выводу, что осуществление деятельности, направленной на извлечение прибыли, подпадающей под определение электронной коммерции, является основанием для возникновения налогового правоотношения. То есть у субъекта, осуществляющего такую деятельность, в случае получения им прибыли возникает обязанность по уплате налогов.

Несмотря на то что в Налоговом кодексе РФ о налогообложении экономической деятельности, осуществляемой с использованием информационно-коммуникационных технологий, ничего не говорится, и в российском законодательстве даже не содержится никакого определения электронной коммерции, налоговые органы Российской Федерации полагают, что налогообложение такой экономической деятельности должно производиться в общеустановленном порядке <*>.

<*> См., напр.: письмо Минфина РФ от 27 мая 2005 г. N 01-02-03/03-233 "О налогообложении игр на деньги в сети Интернет" // Учет. Налоги. Право - Официальные документы. 2004. N 23.

Однако электронная коммерция имеет свою специфику, которая не может не влиять и на связанные с ней правоотношения. В данной статье мы рассмотрим, какие особенности имеют налоговые правоотношения, если в качестве юридического факта, ставшего основанием для их возникновения, выступила сделка, в которой оферта и акцепт были осуществлены посредством обмена данными через компьютерные сети.

В теории права под налоговым правоотношением понимается "урегулированное нормами налогового права общественное отношение, возникающее в процессе организации и осуществления государством налоговых изъятий принадлежащего организациям и физическим лицам имущества в целях финансового обеспечения публичной деятельности" <*>. Таким образом, налоговые правоотношения включают в себя два больших блока: отношения по установлению налогов и отношения по взиманию налогов. Первый из названных блоков является базой для существования второго, поскольку налоговые правоотношения всегда возникают на основе нормы права и существуют лишь до тех пор, пока она не будет отменена. Однако далее речь пойдет исключительно об особенностях отношений по взиманию налогов.

<*> Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России. Общая часть: Учебник / Отв. ред. Н.А. Шевелева. М.: Юристъ, 2001. С. 25.

В состав налогового правоотношения в сфере электронной коммерции можно включить объект, субъект и содержание (в этом оно ничем не будет отличаться от налогового правоотношения, возникающего в результате заключения обычных сделок). Более того, ни объект налогового правоотношения в сфере электронной коммерции (обязательный безвозмездный платеж, размер которого определяется в соответствии с установленными налоговым законодательством правилами), ни содержание такого правоотношения (права и обязанности субъектов правоотношения) никакой спецификой по сравнению с объектом и содержанием иных правоотношений не обладают. Главные особенности рассматриваемого правоотношения можно найти в его субъекте.

Под субъектами налогового правоотношения в настоящее время принято понимать участников экономической деятельности и государственные органы. При этом участники экономической деятельности могут выступать в роли налогоплательщиков (субъектов налогообложения), их представителей, а также налоговых агентов. Налогоплательщиком является "лицо, на котором лежит юридическая обязанность уплатить налог за счет собственных средств" <*>. Данная обязанность возникает при наличии объекта налогообложения - юридических фактов, обусловливающих обязанность субъекта заплатить налог, например, таких, как совершение операции по реализации товаров, работ или услуг.

<*> Налоговое право / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юрист, 2004. С. 162.

В силу того что одной из основных черт электронной коммерции является экстерриториальность (на практике это выражается в том, что заключить сделку с иностранным контрагентом так же легко, как и с соотечественником), налоговые отношения в сфере электронной коммерции очень часто бывают осложнены "иностранным элементом", то есть "субъектом такого правоотношения является налоговый нерезидент, или объект налогообложения возник за пределами территории государства, налоговым резидентом которого является налогоплательщик" <*>.

<*> Финансовое право зарубежных стран: исследования, рефераты, законодательные акты / Под ред. А.Н. Козырина. М.: Готика, 2005. С. 183.

Специфика налоговых правоотношений, отягощенных "иностранным элементом", состоит в том, что на роль субъекта в нем могут одновременно претендовать государственные органы нескольких стран. До появления электронной коммерции критерием, по которому можно было однозначно определить, какое государство имеет приоритет, являлась территориальная привязка субъекта или объекта налогообложения, как правило, устанавливаемая международным соглашением. Например, в случае с налогом на прибыль иностранных организаций была разработана концепция "постоянного представительства" <*>, справедливо позволяющая стране - источнику дохода облагать налогом на прибыль компании, постоянно получающие доход от предпринимательской деятельности в данной стране, поскольку активная экономическая деятельность иностранных организаций без образования постоянного представительства была невозможна.

<*> Под "постоянным представительством" подразумевался офис или иное постоянное место деятельности компании, а также так называемый зависимый агент (лицо-резидент, заключающее сделки от имени компании).

С появлением электронной коммерции концепция "постоянного представительства" потеряла свою актуальность, поскольку вести экономическую деятельность за границей легко стало возможно и без его образования.

Организацией Экономического Сотрудничества и Развития (далее - ОЭСР) долго обсуждался вопрос, следует ли в целях разрешения создавшейся проблемы для электронной коммерции в качестве местонахождения постоянного представительства рассматривать место расположения сервера, на котором находится веб-сайт - средство электронной коммерции. В результате в 2000 г. были обнародованы поправки к комментариям к модельной налоговой конвенции ОЭСР, согласно которым само по себе физическое нахождение веб-сайта на сервере не ведет к образованию в стране, где этот сервер установлен, постоянного представительства компании - владельца сайта. Также было решено, что организация, предоставляющая услуги веб-хостинга для электронного магазина, не является зависимым агентом владельца магазина, так как не заключает сделок от его имени. Но если в стране находится не просто веб-сайт, а еще и специальное оборудование (программно-аппаратный комплекс), позволяющее осуществлять основные бизнес-функции электронного магазина, постоянное представительство возникает (даже если это оборудование полностью автоматизировано), так как у компании появляется постоянное место деятельности.

Второй вариант решения проблемы постоянного представительства был предложен министерством финансов Индии в докладе по налогообложению электронной коммерции <*>, согласно которому необходимо полностью отказаться от понятия постоянного представительства, поскольку оно не соответствует реалиям новых экономических отношений. Вместо этого предлагается признать нерезидентов субъектами правоотношений по уплате налога на прибыль со всех доходов, получаемых ими в данном государстве, если в стране их резидентства сумма налога, уплаченного в государстве - источнике дохода, будет подлежать вычету. Причем данный принцип предлагается применять не только к доходам, получаемым от электронной коммерции, но и к прибыли от традиционной предпринимательской деятельности.

<*> E-commerce and taxation report by Ministry of Finance of India 2001 // http://www.rashminsanghvi.com/finmin.htm.

Российская Федерация пока сохраняет в налоговом законодательстве понятие постоянного представительства, но, к сожалению, не уточняет его с точки зрения применения к электронной коммерции.

Еще одной характерной чертой электронной коммерции, оказывающей серьезное влияние на налоговые правоотношения, возникающие в результате ее осуществления, является анонимность транзакций. Зачастую бывает очень сложно установить, резидентом какого государства является контрагент в сделке, заключенной с помощью электронного обмена данными в компьютерной сети, особенно если оплата осуществлялась не посредством банковской карты, а, к примеру, через систему "электронных денег".

Необходимо помнить, что в соответствии с законодательством некоторых государств нерезидент признается субъектом налоговых правоотношений в результате реализации резиденту данного государства товаров, работ или услуг.

Так, в соответствии с Директивой ЕС 2002/38/EC от 7 мая 2002 <*> налогообложение НДС продукции, реализуемой с помощью электронных средств связи, происходит по месту нахождения покупателя. Иностранные резиденты, осуществляющие электронные продажи в ЕС, должны пройти процедуру регистрации в любой стране Европейского Союза для уплаты налога на добавленную стоимость, если их годовой доход от продаж в европейских странах превышает 100000 евро. При этом НДС взимается не по ставке страны регистрации, а по ставке страны местонахождения покупателя.

<*> Council Directive 2002/38/EC of 7 May 2002 amending and amending temporarily Directive 77/388/EEC as regards the value added tax arrangements applicable to radio and television broadcasting services and certain electronically supplied services // http://193.178.200.58/eservices_internet/common/directive_GB.pdf.

Таким образом, поскольку достоверно определить местонахождение покупателя в электронной сделке иногда просто невозможно, в ходе ведения электронной коммерции всегда существует риск стать субъектом налоговых правоотношений, второй стороной в котором выступают налоговые органы иностранного государства.

Итак, в результате проведенного анализа можно сделать вывод, что в случае, если основанием для возникновения налоговых правоотношений стало осуществление субъектом данных отношений электронной коммерции, эти правоотношения будут иметь определенную специфику.

Экстерриториальность сделок, заключаемых посредством компьютерных сетей, обусловливает большую вероятность наличия в налоговых правоотношениях, возникающих в результате осуществления деятельности по заключению таких сделок, "иностранного элемента". При этом на объекты таких налоговых правоотношений может претендовать сразу несколько государств.

Анонимность электронных сделок не всегда позволяет их участникам с точностью установить, являются ли они субъектами налоговых правоотношений с точки зрения иностранного права.

На сегодняшний день правовое регулирование налогообложения электронной коммерции часто осуществляется без учета специфики данного вида деятельности, в связи с чем у субъектов налоговых правоотношений, как налоговых органов, так и налогоплательщиков, возникает много проблем. Однако разработка национального налогового законодательства не станет решением всей проблемы: поскольку электронная коммерция носит международный характер, для эффективного правового регулирования ее налогообложения требуется единый унифицированный подход со стороны всех государств мира.