Мудрый Юрист

Налог как форма разумного ограничения фискального суверенитета государства

Орлов М.Ю., кандидат юридических наук, доцент кафедры финансового права ГУ - ВШЭ.

Ни одно государство не может обойтись без централизованных финансовых ресурсов, необходимых для удовлетворения коллективных потребностей общества. Эти коллективные потребности государство удовлетворяет путем предоставления своеобразных государственных "услуг", к числу которых традиционно относятся оборона, поддержание общественного порядка, содержание государственного аппарата и т.п. При этом получателем таких услуг выступают не отдельные индивиды и даже не группа индивидов, а все общество в целом как единый субъект, что позволяет именовать эти услуги, по выражению Ф. Нитти, "неделимыми общественными услугами" <*>. Но для того чтобы государство имело возможность оказывать "общественные услуги", оно должно располагать финансовыми ресурсами, которые соответственно необходимо аккумулировать, перераспределить и направить на финансирование социально значимых мероприятий. Таким образом, централизация финансовых ресурсов необходима для финансового обеспечения деятельности государства.

<*> Нитти Ф.С. Основные начала финансовой науки. М., 1904. С. 241.

Государство как некая политическая организация, обладающая монопольным правом на применение силы, безусловно, всегда находило способы централизации финансовых ресурсов. На ранних этапах развития государства централизация финансовых средств не отличалась системностью, да и сама процедура сбора средств нередко напоминала военную кампанию, когда имущество собиралось с покоренных народов, чье мнение относительно размера и порядка уплаты дани меньше всего интересовало победителя.

Во многом способность государства самостоятельно обеспечивать себя финансовыми ресурсами является показателем того, насколько государство самостоятельно в принятия решений при осуществлении своей политики как в пределах своей территории, так и в международных отношениях. При этом способность государства обеспечивать себя финансовыми ресурсами может рассматриваться в двух аспектах: в экономическом, то есть наличие экономических условий централизации необходимых ресурсов (наличие платежеспособного населения), и в политическом, то есть обладание государством такой политической властью, которая позволяет организовать централизацию финансовых ресурсов. Не умаляя значения экономических условий, с точки зрения права вызывает интерес именно политический аспект способности государства обеспечить себя финансовыми ресурсами. Способность государства самостоятельно и независимо от других субъектов организовать в пределах своей территории централизацию финансовых ресурсов, необходимых для выполнения государственных функций, определяет фискальный суверенитет государства, являющийся составной частью государственного суверенитета.

Само понятие "фискальный суверенитет" довольно редко используется в российской научно-правовой литературе. Причиной тому, как нам кажется, является малоизученность этого признака государства и отсутствие в правовой науке четкого определения данного понятия. Конституционный Суд РФ, указав в 1996 г. на наличие некоего фискального суверенитета государства, впоследствии еще неоднократно использовал данный термин, не раскрывая его сущность <*>.

<*> См., например: Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П // Вестник Конституционного Суда РФ. 1996. N 5; Постановление Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П // Вестник Конституционного Суда РФ. 1999. N 1; Определение Конституционного Суда РФ от 21 декабря 1998 г. N 190-О // Вестник Конституционного Суда РФ. 1999. N 2.

Понятие "суверенитет" происходит от французского souverainete - верховная власть. Считается, что в государственно-правовом смысле этот термин был впервые введен в науку в XVI в. французским ученым Ж. Боденом, который стал рассматривать суверенитет как признак государства <*>. Сегодня понятие "суверенитет", под которым традиционно понимается присущее государству верховенство на своей территории и независимость в международных отношениях, рассматривается в качестве признака государства, отличающего его от других социальных образований.

<*> Теория государства и права: Учебник для юридических вузов / Под общ. ред. А.С. Пиголкина. М.: ОАО "Издательский Дом "Городец", 2003. С. 70.

Вместе с тем представляется, что, формулируя определение фискального суверенитета, нельзя механистически переносить содержание понятия "суверенитет" в сферу фискальной политики государства. Фискальный суверенитет - это нечто большее, чем просто верховенство государственной власти в вопросах определения источников собственных финансовых ресурсов. Одно из значений слова "фиск" (от лат. Fiscus - казна) обозначает властные, то есть не требующие согласования с иными участниками отношений, имущественные права государства как субъекта права налогообложения. Таким образом, фискальный суверенитет - это обладание верховной государственной властью полномочиями по определению доходных источников государства, реализация которых не зависит ни от иных государств, ни от общества. Иными словами, реализация принципа "фискальный суверенитет" означает абсолютную власть государства определять доходные источники казны, не будучи зависимым от воли плательщиков или иных субъектов права.

Фискальный суверенитет государства может проявляться во многом:

в определении источников государственных доходов;

в определении мер принуждения, призванных обеспечить защиту имущественных интересов государства;

в осуществлении государственного контроля, обеспечивающего своевременность выявления фактов нарушений имущественных интересов государства.

Применительно к налоговой системе фискальный суверенитет государства реализуется в правах государства самостоятельно и в полном объеме принимать решение о взимании налогов, определять объекты налогообложения, круг налогоплательщиков, размеры налоговых отчислений, способы взимания налогов и т.п.

Основной формой реализации фискального суверенитета является право самостоятельно определять источники финансовых ресурсов государства. С известной степенью условности все доходные источники государства можно разделить на те, которые формируются с учетом воли плательщиков (плата за услуги государственных учреждений, аренда государственного имущества, добровольные пожертвования и т.п.), и на те, которые формируются без учета воли плательщика. К первой группе источников можно отнести домены - промысловый доход, получаемый государством при использовании своего имущества или оказания услуг конкретным субъектам. К числу источников, относящихся ко второй группе доходов (наряду с такими доходами, как дань с покоренных народов, контрибуцией), относятся налоги. Сегодняшний интерес к фискальному суверенитету государства вызван именно реализацией государством своих прав по формированию системы налогообложения на своей территории, а основным элементом этой системы, определяющей все иные составляющие, является налог.

Налог - основная категория налогового права и налогового законодательства. Именно специфика правовой природы названной категории во многом предопределяет и особенности возникновения налоговых отношений, и особенности правового регулирования этих отношений. Как верно заметил французский ученый П.М. Годме: "Налог - одно из проявлений суверенитета государства" <*>. Налоги могут существовать только в государствах. В иных социальных образованиях налогов быть не может, даже если какие-либо платежи являются обязательными для членов этих социальных образований. Право устанавливать налоги было, есть и будет исключительным правом государства, поскольку и цель сбора налогов, и способы установления и взимания налогов всегда обусловлены правовым статусом государства как специфического субъекта права.

<*> Годме П.М. Финансовое право. М., 1978. С. 371.

Еще на заре развития отечественной финансовой правовой науки в начале XIX в. один из основоположников теории российского налогового права Н.И. Тургенев указывал, что "налоги суть средства к достижению цели общества и государства, то есть той цели, которую люди себе предполагают при соединении своем в общество или при составлении государства. На сем основывается и право правительства требовать податей от народа" <*>. Современные исследователи налогового права имеют некоторые преимущества по сравнению с их предшественниками в конце прошлого века, поскольку в настоящее время определение налогов и сборов перестало быть только лишь плодом научных дискуссий, а получило свое законодательное закрепление. Впервые в истории современного российского законодательства развернутое определение налога и сбора появилось в 1998 г., именно тогда была принята первая часть Налогового кодекса Российской Федерации, в ст. 8 которой были даны определения основополагающих понятий для налогового законодательства - "налога" и "сбора".

<*> Тургенев Н.И. Опыт теории налогов. Сборник "У истоков финансового права" / Под ред. А.Н. Козырина. М.: Статут (в серии "Золотые страницы российского финансового права"), 1998. С. 129.

Согласно названной статье под налогом понимается обязательный, индивидуально-безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Приведенное определение позволяет выявить ряд признаков, характеризующих правовую сущность этого вида платежа и позволяющих выделить налог в системе иных платежей и взносов: обязательность; индивидуальная безвозмездность; отчуждение принадлежащего на праве собственности (или ином вещном праве) имущества (денежных средств) в пользу публичного субъекта; денежная форма налога; целью указанных обязательных платежей является финансовое обеспечение деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Вместе с тем следует отметить, что названные признаки характеризуют, если можно так выразиться, правовой облик платежа, именуемого налогом, но не его сущность. В то же время для определения налоговой политики государства, а следовательно, и для правовой регламентации налоговых отношений необходимо не просто уяснить признаки правовой категории "налог", но и выявить его философский смысл на современном этапе развития цивилизации. На протяжении всей истории существования налогов их главная задача была обеспечить ресурсами публичную власть. Если попытаться еще глубже понять сущность налогов, то, как верно отмечает Т.Ф. Юткина: "Глубинный смысл понятия "налог" - опосредовать процесс обобществления необходимой для общества части индивидуальных доходов (богатств)" <1>. В этой части сама природа налогов остается неизменной и до наших дней. Однако на разных этапах развития государства менялась не только роль налогов в системе источников государственных доходов, но и отношение общества и государства к этим платежам - менялась философия налога. В античном мире налоги, помимо того что не являлись основными источниками доходов, рассматривались как нечто унизительное для свободных граждан, и к ним прибегали только в том случае, когда проблему с централизацией доходов нельзя было решить иным образом (например, с помощью сбора средств с покоренных народов). Характеризуя отношение античных государств к источникам собственных доходов, И.И. Янжул писал: "Государственные доходы не основывались на правовых началах, а вытекали из случайных, произвольных и часто даже антигражданских по своему характеру источников вроде конфискации, дани, поборов с покоренных провинций и пр.; все финансовое хозяйство велось без всякой выработанной системы, без всяких определенных принципов, руководствуясь одним правилом: брать все, что возможно" <2>. В таких условиях и налоги взимались по мере того, как возникали потребности у правителей без учета или, по крайней мере, при минимальном учтете интересов их плательщиков. Государственные расходы средневековых европейских государств обеспечивались прежде всего за счет частноправовых доходов - доменов, а также пошлин, которые в тот период, скорее, были ближе к плате за конкретные услуги государства, а не к публично-правовым платежам. "Гораздо меньшее значение имеют в этом хозяйстве всякого рода налоги и отличаются по большей части своим временным, скоротечным характером" <3>. То есть опять налоги как публично правовой платеж используются как далеко не главный источник доходов государства. Основные доходы государства (домены, регалии) формируются без согласования интересов государства с интересами общества, да и при установлении налогов имущественные интересы плательщиков учитывались в этих государствах в минимальной степени. И в случае с доходами античных государств, и в случае со средневековыми традициями организации государственного хозяйства фискальный суверенитет государства в части определения доходных источников и формирования доходной базы государства был абсолютным. Государство обладало верховенством власти по вопросам определения своих доходов, включая установление и взимание налогов, и не пыталось соразмерить свои фискальные аппетиты с интересами общества <4>.

<1> Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. М.: Инфра-М, 1999. С. 10.
<2> Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: Учение о государственных доходах. М.: Статут, 2002. С. 65.
<4> Там же. С. 69.
<4> Следует отметить, что в некоторых государствах решение монарха по установлению налогов требовало согласия элиты, но даже такой порядок нельзя рассматривать как согласование интересов государства с обществом, поскольку большая часть населения была лишена возможности (даже через представителей) влиять на принятие решения об установлении налогов.

В результате произошедших в XVII - XVIII вв. экономических преобразований был сформирован принципиально новый подход к организации системы доходов государства. В числе основных условий формирования новой стратегии аккумуляции государством финансовых средств можно назвать: рост товарно-денежного производства, революционный прорыв в развитии техники, и прежде всего военной техники, как следствие такого прорыва - формирование значительных расходов государства, уже не имеющего возможности решать свои проблемы за счет волонтеров, но нуждающегося в высокопрофессиональных и дорогостоящих чиновниках и военных. Попытки с помощью прежних доходных источников государства решить свои финансовые проблемы наталкиваются на серьезное сопротивление общества, в котором также сформировалось сословие собственников, уже не желающих безропотно удовлетворять все возрастающие финансовые аппетиты публичной власти. Порядок формирования доходов государства стал причиной многих революций и войн того времени. Результатом революционных потрясений XVII - XVIII вв. стало закрепление в европейских законодательных актах гарантий уважения государством прав и свобод своих граждан, прежде всего права собственности, и установление порядка формирования финансовых ресурсов государства не просто с учетом имущественных интересов плательщиков, но и при прямом участии представителей общества в решении вопросов о взимании налогов. "Граждане вследствие сих успехов начали освобождаться от угнетавшего их рабства, пользоваться, в смысле более пространном, правом собственности; налоги начали быть распределяемы и собираемы с большею справедливостью и платимы с большею готовностью" <*>,- писал Н.И. Тургенев в начале XIX в. Вполне закономерно, что в этот период времени формируется новая философия налогов. Кроме того, из малозначимого источника доходов государства, устанавливаемого и взимаемого без какой-либо системы, налоги превращаются в основной доходный источник государства, формируется новое отношение к налогу и у государства, и у общества. Новый взгляд на налоги нашел свое отражение в работах А. Смита, который, констатируя возрастающие потребности государства в финансовых ресурсах, полагает, что "расходы эти в большей их части приходится покрывать налогами того или иного рода" <**>. В изданной в 1776 г. работе "Исследование о природе и причинах богатства народов" А. Смит формулирует четыре принципа налогообложения, которые буквально пронизаны духом поиска компромисса между фискальными интересами государства и имущественными интересами общества. Полагаем, что названный труд ознаменовал собой новый философский взгляд на сущность налога в новых экономических условиях.

<*> Тургенев Н.И. Опыт теории налогов. Сборник "У истоков финансового права" / Под ред. А.Н. Козырина. М.: Статут (в серии "Золотые страницы российского финансового права"), 1998. С. 127.
<**> Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. М.: Издательство социально-экономической литературы, 1962. С. 587.

Н.И. Тургенев спустя несколько десятилетий после выхода в свет фундаментального труда А. Смита, характеризуя сущность налогов, писал: "Налоги, появившиеся вместе с образованностью, сделались и признаком успехов оной", - и далее: "...по мере того как государственные нужды требовали от каждого пожертвований необыкновенных, внимание целого народа, весь народный ум, все сведения устремлялись к усовершенствованию соразмерного распределения общественных повинностей и к улучшению способов собирания оных" <*>. В числе принципиально новых признаков налогов Н.И. Тургенев обращает внимание на необходимость согласия общества на установление и уплату налогов: "Люди, соединившись в общество и вручив правительству власть верховную, вручили ему вместе с сим и право требовать налогов. Но не должно смешивать права требовать податей с правом налагать оные" <**>. Таким образом, новая налоговая система отличалась качественно новым подходом к налогам - установление и взимание налогов перестало быть делом только лишь правителей, но превратилось в совместное действо правительства <***> и общества. Публичная власть, по сути, лишилась монополизма в решении вопроса о функционировании налоговой системы.

<*> Тургенев Н.И. Опыт теории налогов. Сборник "У истоков финансового права" / Под ред. А.Н. Козырина. М.: Статут (в серии "Золотые страницы российского финансового права"), 1998. С. 127.
<**> Там же. С. 129.
<***> В настоящей работе термин "правительство" используется в широком смысле как термин, обозначающий публичную власть.

Завершая краткий экскурс в историю становления налоговой системы, следует отметить, что, сравнивая философию налога в античных и средневековых государствах с той философией налогов, которая была выработана в XVII - XVIII вв. в ответ на произошедшие изменения общественной жизни, можно заметить принципиально разный подход к определению природы налога. Если для древнего мира и средних веков налог - это доходный источник, относящийся к исключительной компетенции правителей государства, то после зарождения капиталистических основ экономики налог был отнесен к совместной компетенции правительства и общества. Государство (правда, надо сказать, не всегда добровольно) отказалось от единоличного решения вопросов с установлением налогов и стало "делить" свои фискальные полномочия с обществом. Таким образом, можно говорить, что налоги Нового времени были призваны ограничить абсолютизм фискальной власти правительства. Становление системы налогообложения происходит по мере того, как централизация финансовых ресурсов стала подконтрольна обществу - в лице представительных органов власти. Более того, если вспомнить историю, то становление парламентаризма в мире неразрывно связано с потребностью общественного контроля за фискальными аппетитами государства. Только с момента появления некоего уважения со стороны государства к плательщикам, безвозмездно расстающимся со своим имуществом, налоги как наиболее оптимальная форма изъятия имущества у плательщика, минимизирующая для него отрицательные последствия, стали наиболее распространенным источником доходов публичных субъектов. Таким образом, налоги можно представить как форму разумного ограничения фискального суверенитета публичных субъектов, основанную на принципах уважения права частной собственности и права каждого на свободное распоряжение своим имуществом. Именно поэтому в настоящее время состояние налоговой системы любого государства может явиться своеобразным индикатором того, насколько уважительно относятся власти к праву собственности и к иным неотъемлемым правам человека и гражданина.

Философский смысл налога имеет огромное значение для формирования налоговой политики любого государства. Именно от того, какое отношение к налогам формируется у общества и государства, зависит решение вопроса о методах установления, введения и взимания налогов и о правовой регламентации возникающих при этом налоговых отношений. Обращаясь к проблемам формирования современной российской налоговой системы, следует заметить, что и экономические, и политические преобразования, происходящие в Российской Федерации на протяжении последнего десятилетия, не могут предопределять сущность налога иным образом, нежели как форму разумного ограничения фискального суверенитета государства. Сокращение государственного сектора экономики и декларирование уважительного отношения к негосударственным формам собственности обусловливают необходимость формирования системы налогообложения, требующей минимизировать вызванные уплатой налогов негативные последствия для плательщиков. Вопросы организации системы налогообложения в России должны стать не только по форме, но и по сути вопросами "совместной компетенции" государства и общества. "Согласие со стороны народа для введения налогов может быть действительно и полезно только в тех государствах, которые пользуются сущностию, а не одними только формами гражданской свободы", - справедливо отмечал Н.И. Тургенев <*>.

<*> Тургенев Н.И. Опыт теории налогов. Сборник "У истоков финансового права" / Под ред. А.Н. Козырина. М.: Статут (в серии "Золотые страницы российского финансового права"), 1998. С. 129.

Если рассматривать налог как форму разумного ограничения фискального суверенитета, то легко выявить и основные недостатки в современных подходах формирования отечественной правовой регламентации налоговых отношений.

Среди таких недостатков, вызванных неверным пониманием современной философии налогов, можно назвать несколько упрощенное понимание государственными структурами конституционной обязанности платить налог. "Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы", - именно так, достаточно лаконично сформулировав основную обязанность налогоплательщика, в ст. 57 Конституции РФ был закреплен основной принцип налогообложения, лежащий в основе правовой регламентации современной налоговой системы.

Комментируя приведенную статью, Конституционный Суд РФ отмечал: "Данная конституционная обязанность имеет особый, а именно публично-правовой, а не частноправовой (гражданско-правовой), характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти, по смыслу статей 1 (часть 1), 3, 4 и 7 Конституции Российской Федерации" <*>. Подобное теоретическое обоснование обязанности платить налоги долгие годы было не сильно востребовано практикой налогообложения, не говоря уже о практике налогового нормотворчества, и использовалось исключительно в научных диспутах да на экзаменах в высших учебных заведениях, где изучалась теория налогообложения. Однако за последние два-три года конституционная обязанность платить налоги стала все чаще и чаще использоваться в дискуссии о путях совершенствования налоговой системы, а в ходе обсуждения поправок в первую часть Налогового кодекса РФ ст. 57 Основного закона стала наиболее цитируемой у сторонников ужесточения контрольных полномочий налоговых органов. Право взимать государством налоги зачастую неверно истолковывается как право абсолютное, которому противопоставляется безусловная обязанность плательщиков удовлетворять фискальные потребности государства. Что неверно и в корне противоречит философии налога как формы ограничения фискального суверенитета.

<*> Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции" // Вестник Конституционного Суда РФ. 1996. N 5.

Будучи разновидностью юридической обязанности налогоплательщика, обязанность по уплате налогов и сборов представляет собой меру должного поведения обязанного лица, имеющую свои границы и пределы. С одной стороны, обязанность уплачивать налог гарантирует государству необходимые финансовые поступления, а с другой - законодательное закрепление обязанности по уплате налога гарантирует налогоплательщику защиту его интересов, не допуская взимания в пользу публичного субъекта финансовых средств сверх того, что предписано законом. Следует вспомнить, что любая юридическая обязанность реализуется в рамках правоотношений, в которых участвуют как минимум два участника, обладающих субъективными правами и юридическими обязанностями. Обязанность по уплате налога и сбора реализуется в рамках налоговых отношений, участниками которых является налогоплательщик, с одной стороны, и государство в лице своих органов - с другой. Обязанность платить налоги корреспондируется с правом государства требовать уплаты налога, но требовать только в той мере, которая определена в нормативных правовых актах, принимаемых представительными органами власти - выразителями общественных интересов. Мера должного поведения, определенная некими границами, оставляет за участником правоотношений некоторый выбор, но только в заданных границах. Любые попытки введения дополнительных границ дозволенного поведения внутри заданных законодателем рамок являются столь же неправомерными, как и попытки возложить на налогоплательщиков дополнительные не предусмотренные законом обязанности. В этой связи к любым изыскам типа "недобросовестность налогоплательщика", "наличие деловой цели в сделках" и т.п. следует относиться как к попыткам регулировать процесс налогообложения не по закону, а "по понятиям", когда государство, абсолютизируя свой фискальный суверенитет, хочет любыми способами получить желаемое финансовое обеспечение. Кроме того, обязанность платить налог реализуется в рамках налоговых отношений, в которых у государства есть не только субъективное право требовать налог, но и юридическая обязанность обеспечить налогоплательщику возможность уплатить налог. Как это ни кощунственно звучит, но государство и его органы в рамках налоговых отношений имеют не только права, но и множество обязанностей, неисполнение которых является столь же незаконным, как и неисполнение налогоплательщиками своих обязанностей. Примеров неисполнения норм налогового законодательства органами власти больше чем достаточно, однако навязывание в обществе мнения, что в налоговой сфере обязанность есть только у налогоплательщиков, позволяет очень легко относиться к нарушениям налоговых законов со стороны властных структур. Подобная политика является прямым следствием господства идеи абсолютного фискального суверенитета государства, когда любое, даже незаконное, обеспечение бюджета финансовыми ресурсами однозначно воспринимается как благо для государства и общества. Представляется, что такой подход недопустим, и уж ни в коей мере не способствует повышению законности в налоговой сфере. Обязанность уплачивать законно установленные налоги и сборы следует рассматривать в комплексе с обязанностями государства и государственных органов обеспечить надлежащие условия для уплаты налогов.

К сожалению, следует признать, что не только на "бытовом уровне" правоприменителей, но и в судебных инстанциях и даже в Конституционном Суде РФ господствует мнение, что налоги нужны только лишь для государства, а значит, правовая регламентация системы налогообложения должна осуществляться таким образом, чтобы защитить прежде всего имущественные интересы государства. В борьбу за защиту фискальных интересов государства включились не только контролирующие органы, стремительно преобразовываясь, по сути, в сборщиков налогов, но и суды, готовые ради обеспечения доходов бюджета "не замечать" нарушений закона государственными структурами, но "через микроскоп" рассматривать малейшие отклонения налогоплательщиков от норм права. Теоретической базой для такой фискально-агрессивной политики государства стала фраза Конституционного Суда, что "налог - необходимое условие существования государства" <*>. Возражая против данного тезиса (вернее - против его упрощенной трактовки), хотелось бы отметить, что налоги нужны не только для государства (государство и без налогов несколько тысячелетий обходилось достаточно свободно), а для плательщиков, ради которых налоги призваны в разумных пределах ограничить фискальный суверенитет государства.

<*> Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции" // Вестник Конституционного Суда РФ. 1996. N 5.