Мудрый Юрист

Информационная составляющая в договоре на возмездное оказание аудиторских услуг: теоретический и практический аспекты

Ситдикова Л.Б., профессор кафедры гражданского права и процесса Академии труда и социальных отношений г. Москвы, кандидат юридических наук.

Необходимости создания и правовой регламентации института аудита способствовало возникновение в России новой сферы предпринимательской деятельности. В настоящее время можно говорить, что сложился определенный рынок аудиторских услуг. Однако острота вопроса аудиторской деятельности в рамках научных дискуссий до сих пор остается актуальной <1>.

<1> Чирков А.А. Гражданско-правовое регулирование деятельности исполнителя (аудитора) по договору об оказании аудиторских услуг: Дис. ... канд. юрид. наук. Белгород, 2006; Гущин В.В. Договор на оказание аудиторских услуг // Право и экономика. 2004. N 3; Пышкин А.С. О возмездной природе аудиторской деятельности // Законодательство и экономика. 2006. N 8; Тордия И.В. Аудиторская деятельность как экономико-правовая категория // Вестник Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа. 2003. N 3 и др.

Актуальность данной темы и наличие множества противоречий как в теории, так и на практике заставляют вновь обратить внимание на одну из важнейших проблем отечественного аудита: о достоверности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц.

Правовую базу для регулирования отношений в сфере аудиторской деятельности составляет Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон об аудите) <2>, в соответствии с которым аудит представляет собой предпринимательскую деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Следовательно, исходя из норм Закона об аудите сущность аудиторской услуги заключается в анализе информации (данных), содержащейся в документах финансовой (бухгалтерской) отчетности, на их соответствие законодательству РФ.

<2> ФЗ "Об аудиторской деятельности" от 07.08.2001 N 119-ФЗ // СЗ РФ. 2001. N 33 (ч. 1). Ст. 3422.

Отношения в области аудита регулируются и иными нормативными актами по проведению аудиторской деятельности, изданными в соответствии с Законом об аудите, в частности в Федеральных законах "Об акционерных обществах" <3>, "Об обществах с ограниченной ответственностью" <4>, "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" <5>, "О производственных кооперативах" <6>, "Об инвестиционных фондах" <7> и др. Отдельный уровень правового регулирования отношений в сфере аудита занимают Правила (Стандарты) аудиторской деятельности <8>, которые устанавливают единые требования к порядку заключения договора, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации.

<3> ФЗ "Об акционерных обществах" от 26.12.1995 N 208-ФЗ // СЗ РФ. 1996. N 1. Ст. 1.
<4> ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" от 08.02.1998 N 14-ФЗ // СЗ РФ. 1998. N 7. Ст. 785.
<5> ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" от 14.11.2002 N 161-ФЗ // СЗ РФ. 2002. N 48. Ст. 4746.
<6> ФЗ "О производственных кооперативах" от 08.05.1996 N 41-ФЗ // СЗ РФ. 1996. N 20. Ст. 2321.
<7> ФЗ "Об инвестиционных фондах" от 29.11.2001 N 156-ФЗ // СЗ РФ. 2001. N 49. Ст. 4562.
<8> Постановление Правительства РФ "Об утверждении Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности" от 23.09.2002 N 696 // СЗ РФ. 2002. N 39. Ст. 3997.

Взаимоотношения аудитора, аудиторской фирмы с клиентом оформляются договором на возмездное оказание аудиторских услуг. Таким образом, в соответствии с действующим гражданским законодательством данный договор по своей правовой природе квалифицируется как разновидность договора возмездного оказания услуг.

Отметим, что еще на этапе подготовки договора аудитор имеет возможность ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта и получить информацию: о внешних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта; о внутренних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта, связанных с его индивидуальными особенностями; об организационно-управленческой структуре экономического субъекта; о видах производственной деятельности и номенклатуре выпускаемой продукции и др. Таким образом, подготовка договора начинается после предварительного ознакомления с деятельностью экономического субъекта и принятия решения о возможности оказания ему аудиторских услуг. Соответственно аудитор должен иметь определенный объем информации, необходимой для проведения аудиторской проверки.

Следует обратить внимание на тот факт, что в процессе аудиторской деятельности используется и перерабатывается значительный массив информации, который М.А. Азарская условно подразделяет на две составляющие: внешнюю информацию, полученную на этапе подготовки договора, и информацию, формируемую в процессе аудита <9>, состоящую из публичной информации, представляемой в аудиторском заключении, и конфиденциальной информации, сохраняемой в самой информационной системе аудита <10>. При этом необходимо отметить, что обе составляющие части информационной системы аудита тесно взаимосвязаны.

<9> Миронова О.А. Аудит: теория и методология: Учеб. пособие / О.А. Миронова, М.А. Азарская. М., 2007. С. 24.
<10> Поскольку аудиторская деятельность связана с получением, накоплением, хранением, обработкой и использованием разнообразных информационных потоков, то встает вопрос относительно конфиденциальности информации, полученной в ходе аудиторской проверки. Поэтому в договоре должен быть четко определен объем информации, которую аудируемое лицо предоставляет аудиторам, в том числе необходимо особо оговорить, какие сведения составляют коммерческую тайну, т.е. являются конфиденциальными.

Количество информации, необходимой для аудиторской проверки, жестко не регламентировано законом. Отсюда следует, что аудитор на основе своего профессионального суждения самостоятельно принимает решение о количестве информации, необходимой и достаточной для составления аудиторского заключения. Вся информация, полученная в процессе формирования выводов, на которых основывается мнение аудитора, будет считаться аудиторскими доказательствами.

Письменная информация руководству экономического субъекта, а также аудиторское заключение аудитором готовятся по итогам проверки. Информация для руководства - это отчет аудитора, составленный в виде письма к руководству, включающий: описание сведений о недостатках, выявленных в учетных записях, бухгалтерском учете и системе внутреннего контроля; перечень обстоятельств, при которых эти недостатки были выявлены; рекомендации по устранению выявленных недостатков. Письменная информация может быть передана только: лицу, подписавшему договор на аудит; лицу, прямо указанному в договоре как получатель письменной информации; любому другому лицу при наличии письменного указания лица, подписавшего договор.

После передачи документа каждая сторона обязана обеспечить соблюдение конфиденциальности содержащейся в нем информации, которая не подлежит разглашению аудиторской фирмой, ее сотрудниками либо аудитором, работающим самостоятельно, за исключением случаев, прямо предусмотренных федеральными законами.

Отметим, что неотъемлемой частью аудиторского заключения является полный комплект бухгалтерской отчетности экономического субъекта, в отношении которого проводился аудит и о достоверности которого аудитор высказывает свое мнение. Следовательно, аудиторское заключение является официальным документом, предназначенным для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц. Поэтому следует учитывать, что информация, содержащаяся в аудиторском заключении, должна соответствовать письменной информации для руководства. В связи с этим представляется необходимым проанализировать следующее дело <11>.

<11> www.newsru.com/finance/20mar2007/targetpwc.html

ЗАО "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит" было составлено два документа по результатам проведенного аудита за 2002 г.

Аудиторское заключение, содержащее выводы о соответствии отчетности ОАО "НК "ЮКОС" действительности и действующему законодательству, было составлено для широкого круга лиц (акционеров, инвесторов, контролирующих органов и других заинтересованных лиц). В то же время в недоступной для третьих лиц письменной информации для руководства ОАО "НК "ЮКОС" сообщалось о выявлении тех фактов, которые составляли основу применяемой ОАО "НК "ЮКОС" схемы уклонения от налогообложения, выявленной налоговыми органами при проведении выездных налоговых проверок. Как усматривается из материалов дела, ЗАО "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит", ежегодно проводя анализ финансово-хозяйственной деятельности ОАО "НК "ЮКОС" и обладая информацией о применяемых схемах, не использовало предоставленные действующим законодательством механизмы информирования о существенных недостатках в финансовой отчетности, а, напротив, составляло для акционеров положительные заведомо ложные аудиторские заключения.

Следует остановиться и на такой форме аудиторского заключения, в которой выражен отказ в подтверждении достоверности бухгалтерской отчетности. Как правило, такое заключение оформляется в тех случаях, когда аудитор в ходе проверки не смог получить достаточного количества необходимой информации (доказательств. - Л.С.), позволяющего сформировать мнение о достоверности отчетности. Причиной такого отказа, по мнению С.А. Карелиной, является либо ограничение сферы аудита, либо нарушение принципа независимости аудиторской организации <12>.

<12> Предпринимательское право Российской Федерации / Отв. ред. Е.П. Губин, П.Г. Лахно. М., 2003. С. 800.

В связи с этим вызывают интерес и выводы Л.Л. Арзумановой, считающей, что безоговорочно положительное мнение должно быть выражено тогда, когда аудитор приходит к заключению о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в РФ. Последовательно развивая эту идею, автор указывает, что "аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли: факторы, не влияющие на аудиторское заключение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности; факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению" <13>. Это позволило Л.Л. Арзумановой сделать вывод, что если аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно положительное мнение, то на это влияют следующие обстоятельства: имеется ограничение объема работы аудитора; имеется разногласие с руководством относительно допустимости выбранной учетной политики, метода ее применения или адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

<13> Арзуманова Л.Л. Финансово-правовое регулирование обязательного аудита в РФ: Автореф. ... канд. юрид. наук. М., 2006. С. 24 - 25.

На основании вышесказанного следует, что в данном случае речь идет о том, что уровень аудиторских гарантий предполагает уверенность аудиторской организации в надежности своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица во всех существенных отношениях, при этом полнота аудиторской деятельности характеризуется достаточным составом проверяемых документов экономического субъекта для получения объективной оценки в их достоверности или недостоверности (информации. - Л.С.). Прежде всего это связано с учетом в договоре уровня аудиторского риска, который, как указывает А.Ю. Тотьева, представляет собой вероятность выражения аудитором ошибочного мнения, когда в отчетности содержатся существенные искажения <14>, а также риска необнаружения ошибок и, как следствие этого, - разделения ответственности между исполнителем-аудитором и заказчиком-клиентом, а также интересов третьих лиц (пользователей информацией финансовой отчетности) <15>. Последнее связано с тем, что аудитор несет ответственность не только перед клиентом, но и перед пользователями информации финансовой отчетности (акционерами, учредителями, кредиторами) проверяемого субъекта за составление заведомо ложного аудиторского заключения или при нанесении им ущерба в результате неквалифицированной проверки <16>. Аудиторский риск уменьшается, если аудитор будет использовать доказательства, полученные от различных источников и различные по форме представления. В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения аудитором обязательств, возникших из договора об оказании аудиторских услуг, наступает гражданско-правовая ответственность.

<14> Тотьева А.Ю. Особенности гражданско-правовой ответственности аудиторов // Банковское право. 2005. N 6. С. 42 - 46.
<15> Богатая И.Н., Лабынцев Н.Т., Хахонова Н.Н. Аудит: Учеб. пособие. Ростов н/Д, 2005. С. 109.
<16> Аудиторское заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или составленное по результатам такой проверки, но явно противоречащее содержанию документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудиторской организацией или индивидуальным аудитором в ходе аудиторской проверки.

В отечественной и зарубежной доктрине гражданско-правовая ответственность за нарушение обязательств традиционно рассматривается прежде всего с точки зрения неблагоприятных имущественных последствий гражданского правонарушения и определяется как предусмотренная законом имущественная санкция, применяемая к должнику, нарушившему обязательство <17>.

<17> См.: Гражданское право: В 2 т. Т. 1 / Отв. ред. Е.А. Суханов. М., 2000. С. 429; Гражданское право: В 3 т. Т. 1 / Отв. ред. А.П. Сергеев, Ю.К. Толстой. М., 2001. С. 644; Братусь С.Н. Юридическая ответственность и законность (очерк теории). М., 1976. С. 8; Cornu G. Vocabulaire juridigue. 4 ed. Paris, 2003. P. 790.

В настоящее время имеется положительная судебная практика, связанная с доказыванием причинения аудиторами убытков аудируемому лицу в связи с необнаружением нарушений налогового законодательства.

Предъявляя иск к ООО "Аудиторская фирма "СЛАВ-Аудит", предприятие "Хиратрайд ЛТД" посчитало свои убытки возникшими в связи с некачественным проведением аудиторской проверки. Аудиторы выдали "Хиратрайд ЛТД" положительное заключение, однако при налоговой проверке обнаружилось, что "Хиратрайд ЛТД" завысило покупную стоимость импортного товара, а это означало, что международные товарно-транспортные накладные аудиторы не проверяли либо проверили невнимательно. В результате "Хиратрайд ЛТД" заплатило штраф и подало на ООО "Аудиторская фирма "СЛАВ-Аудит" в суд. Арбитражный суд установил, что ненадлежащее исполнение ответчиком договорных обязательств, выразившееся в неуказании на ошибки в определении стоимости товара для целей бухгалтерского учета, находится в причинной связи с возникновением у истца убытков в виде уплаты финансовых санкций за снижение налогооблагаемой прибыли вследствие завышения себестоимости импортного товара по операциям в иностранной валюте. Суд обязал аудиторов возместить убытки "Хиратрайд ЛТД" <18>.

<18> Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20.07.1998 по делу N А11-597/98-Е-6/31 // СПС "КонсультантПлюс: Судебная практика".

Анализ данного дела показывает, что, несмотря на положительный исход рассматриваемого дела, для того чтобы аудируемое лицо имело возможность предъявлять какие-либо претензии к аудитору по поводу необнаружения им ошибок в исчислении налогов, необходимо в договоре определить меры ответственности аудиторов за некачественную проверку.

В качестве специального основания ответственности ст. 11 Закона об аудите предусматривает составление заведомо ложного аудиторского заключения, составленного без проведения аудиторской проверки или противоречащего материалам аудиторской проверки. Заведомо ложное аудиторское заключение признается таковым только по решению суда. Примером может служить также дело, рассмотренное ФАС Московского округа <19>.

<19> Постановление ФАС Московского округа от 06.09.2005 по делу N КГ-А40/8242-05 // СПС "КонсультантПлюс: Судебная практика".

Решением Арбитражного суда г. Москвы, оставленным без изменения Постановлением арбитражного апелляционного суда, удовлетворен иск корпорации "Джой-Лад Дистрибьюторс Инт., Инк" к ЗАО "Аудит-Ф" о признании аудиторского заключения заведомо ложным. Признавая аудиторское заключение заведомо ложным, суд исходил из доказанности оснований иска.

Как установлено судом, ЗАО "Аудит-Ф" представило аудиторское заключение в отношении корпорации без фактического проведения аудиторской проверки, в том числе анализа вопросов бухгалтерского учета и налогообложения, что в соответствии со ст. 11 Закона об аудите влечет признание его заведомо ложным. Установив данные обстоятельства, суд удовлетворил иск корпорации. Ответчик, ЗАО "Аудит-Ф", поставил в кассационной жалобе вопрос об отмене судебных актов со ссылкой на их незаконность и необоснованность.

Изучив материалы дела, кассационную жалобу ЗАО "Аудит-Ф" и отзыв на нее со стороны корпорации, обсудив доводы представителей, суд кассационной инстанции считает судебные акты законными и обоснованными.

Судом установлено, что в соответствии с договором по заказу корпорации ЗАО "Аудит-Ф" (исполнитель) подготовило и представило в адрес ОАО "МНПЗ" отчет по результатам проверки правильности и полноты исполнения обязательств по контракту между корпорацией и ОАО "МНПЗ". Отчет содержал в том числе и вывод о том, что вследствие реализации контракта создана возможность причинения ущерба ОАО "МНПЗ". При этом ни спорный отчет, содержащий вывод относительно исполнения названного контракта, ни другие представленные со стороны ЗАО "Аудит-Ф" доказательства не подтверждают предварительное исследование бухгалтерского учета и аспектов налогообложения. Таким образом, суд пришел к выводу о несоблюдении со стороны ЗАО "Аудит-Ф" порядка и условий выдачи аудиторского заключения, предусмотренных Законом об аудите и Правилами (Стандартами) аудиторской деятельности. При таком выводе удовлетворение иска и признание аудиторского заключения заведомо ложным не противоречат закону.