Мудрый Юрист

Актуальные вопросы проведения налоговых проверок в 2007 году

Рахманова Светлана Юрьевна

Юрисконсульт ГУ "Редакции общественно-политического еженедельника "Неделя области".

С 1 января 2007 г. вступили в силу изменения в Налоговый кодекс РФ, внесенные Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования". Эти изменения практически "перекроили" статьи, касающиеся порядка проведения налоговых проверок.

Налоговый кодекс РФ по-прежнему предусматривает камеральные и выездные налоговые проверки. Напомним, что камеральной является проверка налогоплательщика, проводимая по месту нахождения налогового органа. В этом изменений не произошло. Проверке подлежат представленные налогоплательщиком налоговые декларации (расчеты), а также иные документы, имеющиеся у налогового органа.

В соответствии со ст. 88 НК РФ камеральная проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Ранее действующая редакция Налогового кодекса РФ предоставляла налоговому инспектору право при проведении камеральной проверки требовать у налогоплательщика дополнительные документы и сведения, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов (договоры, счета-фактуры, акты выполненных работ, платежные поручения и пр.). Кроме того, как правило, запрашивались письменные объяснения. Налоговики активно пользовались предоставленным им правом. Многие налогоплательщики сталкивались с подобными запросами и знают, сколько времени и сил уходило на подготовку (в том числе ксерокопирование и заверение) необходимой документации. Истребование большого количества документов доводило вплоть до судебных разбирательств. Хотя единства судебной практики по данному вопросу нет. В ряде случаев суды признавали истребование большого количества документов как подмену камеральной проверки выездной. В других случаях объем документов судами во внимание не принимался.

С 1 января 2007 г. в ст. 88 НК РФ появилась диаметрально противоположная норма, запрещающая налоговым органам истребовать в рамках камеральной проверки какие-либо дополнительные документы.

Обратите внимание, что данное положение не распространяется на следующие категории налогоплательщиков:

плательщиков налогов, использующих налоговые льготы (если запрашиваются документы, подтверждающие право налогоплательщика на эти льготы);

плательщиков НДС, применяющих налоговые вычеты. В случае если налогоплательщик заявляет в налоговой декларации право на возмещение налога, налоговый инспектор вправе запросить документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов;

плательщиков налогов, связанных с использованием природных ресурсов.

Также подлежат проверке документы, которые должны прилагаться к налоговой декларации в соответствии с Налоговым кодексом РФ. В остальных случаях требования налоговых органов о представлении дополнительных сведений являются неправомерными.

Инспектор должен сообщить налогоплательщику о выявленных ошибках, противоречиях или несоответствиях в представленных документах. Однако следует обратить внимание на то, что с 2007 г. налогоплательщик ограничен пятидневным сроком для внесения исправлений или дачи необходимых объяснений.

Кроме того, в соответствии с новой редакцией ст. 6.1 НК РФ "срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях". Исчисление сроков в календарных днях, что, как правило, и делали налоговики, было крайне невыгодным для налогоплательщиков.

В случае если по результатам камеральной проверки, несмотря на представленные налогоплательщиком объяснения, выявлен факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, налоговый инспектор должен составить акт (в настоящее время акт составляется только по результатам выездной проверки). Таким образом, ст. 100 НК РФ, определяющая порядок оформления результатов налоговой проверки, распространяет свое действие как на выездные, так и на камеральные проверки. Акт по результатам камеральной проверки составляется в течение 10 дней после ее окончания. Положительный момент для налогоплательщиков - в возможности представления письменных возражений по акту, которые должны быть направлены в налоговый орган в течение 15 (рабочих!) дней со дня получения акта налоговой проверки (п. 6 ст. 100 НК РФ). К возражениям могут быть приложены документы (заверенные копии), подтверждающие их обоснованность. Определенные изменения были внесены и в ст. 89 НК РФ, посвященную выездным проверкам. Помимо того что статья значительно увеличилась в объеме, законодатель дополнил ее рядом кардинально новых положений.

Так, новая редакция более детально регламентирует место проведения выездной налоговой проверки, дополнив п. 1 ст. 89 частью 2, согласно которой в случае, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по местонахождению налогового органа. С одной стороны, данная норма носит технический характер, имея целью устранить имеющийся пробел в законодательстве. С другой - нововведение "обезопасит" результаты проверок от обжалований со стороны налогоплательщиков. (Были случаи, когда налогоплательщик, заключив с налоговым инспектором негласный договор о проведении проверки в стенах налоговой службы, затем ее оспаривал.)

С 1 января 2007 г. Налоговый кодекс РФ предоставляет право налоговикам увеличить срок налоговой проверки до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев. Кроме того, законодатель конкретизировал срок проведения выездной налоговой проверки: согласно новой редакции ст. 89 НК РФ он исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки (т.е. с этого момента проверка фактически начата) и до дня составления справки о проведении проверки.

Деятельность филиалов и представительств может быть проверена как в рамках выездной налоговой проверки головной организации, так и самостоятельно. При этом срок проведения самостоятельной проверки филиалов и представительств не может превышать одного месяца.

В пользу налогоплательщиков изменена норма, регламентирующая ограничения по налоговым проверкам. Согласно предыдущей редакции налоговый орган был не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период. С 1 января 2007 г. налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.

Налоговые органы не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика (в том числе в отношении одного филиала или представительства, проверяемых самостоятельно) более двух выездных налоговых проверок в течение одного календарного года. Причем при определении числа выездных проверок налогоплательщика не учитывается число проведенных самостоятельных выездных проверок его филиалов и представительств. Исключение составляют проверки в связи с ликвидацией или реорганизацией, а также случаи проведения повторных проверок. При назначении повторных проверок указанные ограничения не действуют. Повторная проверка может проводиться в порядке контроля налогового органа, проводившего проверку.

В связи с вступлением в силу Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" советуем проявлять осторожность с уточненными налоговыми декларациями. "Уточненка", в которой указывается сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного, повлечет повторную выездную налоговую проверку. Данная норма закреплена в п. 10 ст. 89 НК РФ. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представляется уточненная налоговая декларация. В настоящее время требования налогоплательщиков о возврате излишне уплаченных сумм налога нередко вызывают судебные споры. Причем судебная практика по таким делам неоднозначна: суды с переменным успехом выступают на стороне как налоговиков, так и налогоплательщиков. Будут ли желающие добровольно "принять" налоговых инспекторов с проверкой, а также будут ли назначаться проверки на возврат небольших сумм налогов, покажет время.

В рамках повторных налоговых проверок к налогоплательщику не могут быть применены налоговые санкции. Даже если будет установлен факт совершения налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной проверки, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности. Исключением являются случаи, когда "невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа" (п. 10 ст. 89 НК РФ). Факт сговора устанавливается правоохранительными органами.

Теперь в рамках Налогового кодекса РФ налоговые органы (в лице руководителя или его заместителя) вправе приостанавливать проведение выездных налоговых проверок (п. 9 ст. 89 НК РФ).

Налоговые проверки могут быть приостановлены:

для истребования документов (информации) в рамках встречной налоговой проверки;

для получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации;

для проведения экспертиз;

для перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.

Общий срок приостановления налоговой проверки не может превышать шести месяцев. В случае запроса информации от иностранного государства этот срок может быть увеличен на три месяца.

Приостановление (как и возобновление) проведения выездной налоговой проверки должно оформляться соответствующим решением руководителя (его заместителя) налогового органа, проводившего такую проверку.

Приостановление проверки предполагает приостановление всех действий налоговых органов по отношению к проверяемому, в том числе по истребованию документов. При этом налогоплательщику возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки.

В рамках налоговых проверок у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы.

Поскольку статья, регламентирующая процедуру такого истребования, также изложена в новой редакции, обратим внимание на следующие основные моменты:

документы истребуются посредством вручения требования о представлении документов;

достаточно представить копии, заверенные подписью руководителя (заместителя или иного уполномоченного лица) и печатью организации. Не допускается требование нотариального заверения копий;

увеличен срок для представления документов с пяти до десяти дней. Срок исчисляется со дня вручения соответствующего требования. Кроме того, Налоговый кодекс РФ допускает продление этого срока. В случае если представить истребуемые документы в течение 10 дней нет возможности, необходимо письменно уведомить об этом налоговую инспекцию в течение дня после получения требования. В уведомлении следует указать причины, по которым документы не могут быть представлены, и сроки, в течение которых эти документы будут представлены. В течение двух дней принимается решение о продлении сроков или об отказе в их продлении.

На основании п. 5 ст. 93 НК РФ новой редакции налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица документы, ранее представленные при проведении камеральных или выездных проверок данного лица (кроме тех документов, которые представлялись в виде подлинников и впоследствии возвращались проверяемому, а также которые были представлены в налоговый орган, но были утрачены вследствие непреодолимой силы). Данный пункт вступает в силу с 1 января 2010 г. и применяется в отношении документов, представляемых в налоговые органы после 1 января 2010 г.

В новой редакции Налогового кодекса РФ отсутствует понятие "встречная проверка". Однако это не означает, что законодатель отказался от этого вида проверок. Федеральным законом N 137-ФЗ введена новая ст. 93.1 "Истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках", фактически регламентирующая порядок проведения встречной проверки.

Документы у контрагента могут быть истребованы как в процессе проведения налоговой проверки, так и при рассмотрении материалов проверки при назначении дополнительных мероприятий налогового контроля. Более того, информация (относительно конкретной сделки!) может быть истребована и вне рамок проведения налоговых проверок (п. 2 ст. 93.1 НК РФ).

Требование о представлении документов должно быть исполнено в пятидневный срок. В случае необходимости по ходатайству лица, у которого запрашиваются документы, этот срок может быть продлен. Однако продлить срок - право, а не обязанность налогового органа.

С 1 января 2007 г. порядок рассмотрения материалов налоговой проверки приближен по своей процедуре к судебному разбирательству, в связи с чем нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом принятого решения. В пункте 14 ст. 101 НК РФ особо выделено в качестве такого существенного условия обеспечение возможности налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения лично и (или) через своего представителя, а также обеспечение возможности налогоплательщику представить свои объяснения. Как советуют представители налоговых органов, старайтесь "прикладывать" к своим объяснениям, возражениям судебную практику. Имеющийся судебный прецедент может оказать решающую роль в принятии решения в пользу налогоплательщика.

С 1 января 2007 г. введены в действие жесткие пресекательные сроки для проведения дополнительных мероприятий налогового контроля - не более одного месяца. Кроме того, новая редакция ст. 101 НК РФ содержит перечень мероприятий налогового контроля: истребование документов в соответствии со ст. 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы. Обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких мероприятий, сроки, конкретная форма их проведения должны быть изложены в соответствующем решении.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель налогового органа (или его заместитель) выносит решение о привлечении к ответственности или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

С 1 января 2007 г. налоговые органы наделены правом самостоятельного принятия решения о необходимости применения обеспечительных мер. Такое решение принимается, если есть основание полагать, что исполнить решение будет затруднительно или невозможно.

Обеспечительными мерами, согласно п. 10 ст. 101 НК РФ, могут быть:

запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа;

приостановление операций по счетам в банке.

Обеспечительные меры могут быть заменены по просьбе лица, в отношении которого такие меры применяются, на банковскую гарантию, залог ценных бумаг и поручительство третьего лица.

Налоговый кодекс РФ предоставляет право налогоплательщикам обжаловать решения, принятые по результатам налоговых проверок. Решение может быть обжаловано в административном и судебном порядке.

Налоговый кодекс РФ в новой редакции делает акцент на внесудебном порядке обжалования. По всей видимости, налоговые органы предпочитают решать все вопросы в своих стенах. Так, вновь введенная ст. 101.2 предусматривает даже подачу апелляционной жалобы на решение, не вступившее в законную силу. Апелляционная жалоба подается в вышестоящий налоговый орган, который либо утверждает решение, либо вносит в него изменения. Вышестоящий налоговый орган также рассматривает жалобы на вступившие в законную силу решения, которые не были обжалованы в апелляционном порядке. С 1 января 2007 г. обжалуемое в административном порядке решение может быть приостановлено и по решению вышестоящего налогового органа по ходатайству лица, обжалующего такое решение.

И еще один немаловажный момент: с 1 января 2009 г. налогоплательщик сможет обратиться в суд с жалобой на решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения только после обжалования такого решения в вышестоящем налоговом органе.