Выбор оптимального способа амортизации

/"Налоги" (газета), 2007, N 45/
Е.В. АКИЛОВА

Акилова Е.В., консультант-методолог ЗАО "BKR-Интерком-Аудит".

Выбор способа начисления амортизации зависит от того, какой экономический эффект необходимо получить в результате, а именно уменьшить налоговые обязательства по налогу на имущество и налогу на прибыль или добиться сближения налогового и бухгалтерского учета.

Организация отдает предпочтение уменьшению налоговых обязательств.

Ведение параллельного учета "налоговой" и "бухгалтерской" амортизации основных средств и увеличение в связи с этим трудоемкости учета, а значит, и его стоимости, будет оправданным, если:

необходимо накопить источники финансирования капитальных вложений.

При недостатке чистой прибыли организация может усилить роль амортизационного фонда, для чего выбирается один из способов начисления ускоренной амортизации основных средств. На практике это означает увеличение доли амортизации в себестоимости продукции, что приводит к сокращению объема прибыли, которая может быть распределена на дивиденды. Таким образом, за счет уменьшения суммы прибыли, отвлекаемой на выплату дивидендов, увеличиваются средства, которые организация может направить на приобретение или строительство объектов основных средств;

акционеры или инвесторы, особенно ориентированные на ведение учета по международным стандартам, требуют повышения достоверности учета и отчетности.

По отдельным группам основных средств - наукоемким, подверженным быстрому моральному износу, например по вычислительной технике, начисление амортизации линейным методом не позволяет получать достоверную информацию об имущественном и финансовом состоянии организации.

Налог на имущество

При расчете налога на имущество остаточная стоимость основных средств определяется по данным бухгалтерского учета. В соответствии с пунктом 18 ПБУ 6/01 амортизация может начисляться:

линейным способом;
способом уменьшаемого остатка;
способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

(Порядок начисления амортизации при каждом способе рассмотрен в разделе 3.1.2 настоящей книги.)

Из всех четырех способов начисления амортизации основных средств в бухгалтерском учете с точки зрения исчисления налога на имущество наиболее предпочтительным является способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

Способ уменьшаемого остатка не позволяет достичь желаемого результата, так как в первый год сумма начисленной амортизации при использовании такого способа равна сумме амортизации, начисленной линейным способом. Следовательно, далее остаточная стоимость объекта основных средств будет больше, чем при использовании линейного способа. Кроме того, погашение стоимости амортизируемого объекта в убывающей прогрессии означает, что начисленная амортизация никогда не достигнет 100%. Однако это единственный способ начисления амортизации, который допускает применение коэффициента ускорения не выше 3 (письмо Минфина Российской Федерации от 22 августа 2006 года N 07-05-06/220).

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) на практике применяется редко из-за технических сложностей в расчетах. Результаты применения этого способа для оптимизации налога на имущество напрямую зависят от способности организации правильно прогнозировать объемы своей деятельности.

Рассмотрим на примере, как изменяются суммы налога на имущество при использовании различных способов амортизации.

Пример 1.

Первоначальная стоимость основного средства - 3360000 руб.

Срок его полезного использования - 4 года.

Расчет суммы амортизации с использованием различных способов приведен ниже. Далее дано сравнение начисленного налога на имущество за 4 года при использовании различных способов начисления амортизации.

Начисление амортизации линейным способом
Показатель	Сумма	Расчет
Сумма амортизации за год	840000	3360000 / 4 = 840000
Процент от суммы амортизации	25%	840000 / 3360000 x x 100% = 25%
Сумма амортизации за месяц	70000	840000 / 12 = 70000
Сумма амортизации за квартал	210000	70000 x 3 = 210000

Начисление амортизации способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования
Расчет амортизации в первый год эксплуатации
Сумма амортизации за год	1344000	3360000 x 4 / / (1 + 2 + 3 + 4) = = 1344000
Процент от суммы амортизации в первый год эксплуатации	40%	1344000 / 3360000 x x 100% = 40%
Сумма амортизации за месяц	112000	1344000 / 12 = 112000
Сумма амортизации за квартал	336000	112000 x 3 = 336000
Расчет амортизации во второй год эксплуатации
Сумма амортизации за год	1008000	3360000 x 3 / / (1 + 2 + 3 + 4) = = 1008000
Процент от суммы амортизации во второй год эксплуатации	30%	1008000 / 3360000 x x 100% = 30%
Сумма амортизации за месяц	84000	1008000 / 12 = 84000
Сумма амортизации за квартал	252000	84000 x 3 = 252000
Расчет амортизации в третий год эксплуатации
Сумма амортизации за год	672000	3360000 x 2 / / (1 + 2 + 3 + 4) = = 672000
Процент от суммы амортизации в третий год эксплуатации	20%	672000 / 3360000 x 100% = = 20%
Сумма амортизации в месяц	56000	672000 / 12 = 56000
Сумма амортизации в квартал	168000	56000 x 3 = 168000
Расчет амортизации в четвертый год эксплуатации
Сумма амортизации за год	336000	3360000 x 1 / / (1 + 2 + 3 + 4) = = 336000
Процент от суммы амортизации в четвертый год эксплуатации	10%	336000 / 3360000 x x 100% = 10%
Сумма амортизации за месяц	28000	336000 / 12 = 28000
Сумма амортизации за квартал	84000	28000 x 3 = 84000

Начисление амортизации способом уменьшаемого остатка
Расчет амортизации в первый год эксплуатации
Сумма амортизации за год	840000	3360000 x 25% = 840000
Процент от суммы амортизации в первый год эксплуатации	25%	100% / 4% = 25%
Сумма амортизации за месяц	70000	840000 / 12 = 70000
Сумма амортизации за квартал	210000	70000 x 3 = 210000
Расчет амортизации во второй год эксплуатации
Сумма амортизации за год	630000	(3360000 - 840000) x x 25% = 630000
Процент от суммы амортизации во второй год эксплуатации	25%	100% / 4 = 25%
Сумма амортизации за месяц	52500	630000 / 12 = 52500
Сумма амортизации за квартал	157500	52500 x 3 = 157500
Расчет амортизации в третий год эксплуатации
Сумма амортизации за год	472500	(3360000 - 840000 - - 630000) x 25% = 472500
Процент от суммы амортизации в третий год эксплуатации	25%	100% / 4 = 25%
Сумма амортизации за месяц	39375	472500 / 12 = 39375
Сумма амортизации за квартал	118125	39375 x 3 = 118125
Расчет амортизации в четвертый год эксплуатации
Сумма амортизации за год	354375	(3360000 - 840000 - - 630000 - 472500) x x 25% = 354375
Процент от суммы амортизации в четвертый год эксплуатации	25%	100% / 4 = 25%
Сумма амортизации за месяц	29531,25	354375 / 12 = 29531,25
Сумма амортизации за квартал	88593,75	29531,25 x 3 = 88593,75

Начисление амортизации способом уменьшаемого остатка с применением коэффициента 2 для имущества, сдаваемого в лизинг
Расчет амортизации в первый год эксплуатации
Сумма амортизации за год	1680000	3360000 x 50% = 1680000
Процент от суммы амортизации в первый год эксплуатации	50%	100% / 4 x 2 = 50%
Сумма амортизации за месяц	140000	1680000 / 12 = 140000
Сумма амортизации за квартал	420000	140000 x 3 = 420000
Расчет амортизации во второй год эксплуатации
Сумма амортизации за год	840000	(3360000 - 1680000) x x 50% = 840000
Процент от суммы амортизации во второй год эксплуатации	50%	100% / 4 x 2 = 50%
Сумма амортизации за месяц	70000	840000 / 12 = 70000
Сумма амортизации за квартал	210000	70000 x 3 = 210000
Расчет амортизации в третий год эксплуатации
Сумма амортизации за год	420000	(3360000 - 1680000 - - 840000) x 50% = 420000
Процент от суммы амортизации в третий год эксплуатации	50%	100% / 4 x 2 = 50%
Сумма амортизации за месяц	35000	420000 / 12 = 35000
Сумма амортизации за квартал	105000	35000 x 3 = 105000
Расчет амортизации в четвертый год эксплуатации
Сумма амортизации за год	210000	(3360000 - 1680000 - - 840000 - 420000) x x 50% = 210000
Процент от суммы амортизации в четвертый год эксплуатации	50%	100% / 4 x 2 = 50%
Сумма амортизации за месяц	17500	210000 / 12 = 17500
Сумма амортизации за квартал	105000	17500 x 3 = 525000

Г о д	К в а р т а л	Начисление амортизации линейным способом	Начисление амортизации способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования	Начисление амортизации способом уменьшаемого остатка	Начисление амортизации способом уменьшаемого остатка с применением коэффициента 2
		Остаточ- ная стоимость на конец квартала	Сумма нало- га за год	Оста- точная стои- мость на конец квартала	Сумма нало- га за год	Остаточ- ная стоимость на конец квартала	Сумма налога за год	Оста- точная стои- мость на конец кварта- ла	Сумма налога за год
1	1	3150000	64680	3024000	59136	3150000	64680	2940000	55440
	2	2940000		2688000		2940000		2520000
	3	2730000		2352000		2730000		2100000
	4	2520000		2016000		2520000		1680000
2	1	2310000	46200	1764000	33264	2362500	48510	1470000	27720
	2	2100000		1512000		2205000		1260000
	3	1890000		1260000		2047500		1050000
	4	1680000		1008000		1890000		840000
3	1	1470000	27720	840000	14784	1771875	36383	735000	13860
	2	1260000		672000		1653750		630000
	3	1050000		504000		1535625		525000
	4	840000		336000		1417500		420000
4	1	630000	9240	252000	3696	1328906,25	27287	367500	6930
	2	420000		168000		1240312,50		315000
	3	210000		84000		1151718,75		262500
	4	-		-		1063125		210000
ВСЕГО начислено налога за 4 года	147840		110880		176860		103950

Итак, анализ последней таблицы показывает, что наиболее предпочтительным вариантом начисления амортизации является способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Если организация может использовать коэффициент, но не выше 3, то стоит воспользоваться способом уменьшаемого остатка.

В учетной политике следует предусмотреть, как будут отражены суммы налога на имущество. По мнению Минфина России налог на имущество формируют расходы организации по обычным видам деятельности (письмо Минфина России от 5 октября 2005 года N 07-05-12/10). Расходы по обычным видам деятельности отражаются на счетах 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу".

/"Налоги" (газета), 2007, N 46/

Налог на прибыль

В налоговом учете организация может выбрать один из двух способов начисления амортизации: линейный или нелинейный (статья 259 НК РФ). К зданиям и сооружениям, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, может быть применен только линейный способ начисления амортизации. С точки зрения налогообложения нелинейный способ более предпочтителен. Он позволяет быстрее списывать стоимость основных средств на расходы. Кроме того, если организация имеет на своем балансе основные средства, которые являются предметом лизинга или используются в условиях агрессивной среды и (или) в условиях повышенной сменности, то организация может применять специальные коэффициенты (пункт 7 статьи 259 НК РФ), что позволит увеличить сумму амортизации.

При применении линейного способа сумма начисленной за один месяц амортизации объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = (1/n) x 100%, где

K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При использовании нелинейного способа сумма начисленной за один месяц амортизации объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта. Норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = (2/n) x 100%, где

K - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

С месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации для дальнейших расчетов фиксируется как его базовая стоимость;
сумма начисляемой за один месяц амортизации данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления его базовой стоимости на количество месяцев, оставшихся до истечения срока его полезного использования.

Пример 2.

Рассмотрим, как изменяются суммы налога на имущество при использовании различных способов амортизации.

Первоначальная стоимость основного средства - 3360000 руб.

Срок его полезного использования - 4 года.

Расчет суммы амортизации с использованием различных способов приведен ниже. Далее дано сравнение начисления амортизации за 4 года различными способами.

Начисление амортизации линейным способом
Показатель	Сумма	Расчет
Норма амортизации за месяц	0,02	1 / (4 x 12) x 100% = 0,02
Сумма амортизации за месяц	70000	3360000 x 0,02 = 70000
Сумма амортизации за год	840000	70000 x 12 = 840000

Начисление амортизации нелинейным способом
Показатель	Сумма	Расчет
20% от первоначальной стоимости	672000	3360000 x 20% = 672000
Норма амортизации за месяц	0,04	2 / (4 x 12) x 100% = 0,04
Сумма амортизации в 1-й месяц	134400	3360000 x 0,04 = 134400
Сумма амортизации во 2-й месяц	129024	(3360000 - 134400) x 0,04 = = 129024
Сумма амортизации в 3-й месяц	123863,04	(3360000 - 134400 - 129024) x x 0,04 = 123863,04
	...
Сумма амортизации в 3-й месяц 4-го года	66676,05	666760,50 / 10 = 66676,05
Сумма амортизации в 4-й месяц 4-го года	66676,05	666760,50 / 10 = 66676,05
	...
Сумма амортизации в 12-й месяц 4-го года	66676,05	666760,50 / 10 = 66676,05

Г о д	М е с я ц	Начисление амортизации линейным способом	Начисление амортизации нелинейным способом
		Сумма амор- тиза- ции в месяц	Оста- точная стои- мость на конец месяца	Сумма аморти- зации за год	Сумма амортиза- ции в месяц	Остаточная стоимость на конец месяца	Сумма амортизации за год
1	1	70000	3290000	840000	134400,00	3225600,00	1301295,22
	2	70000	3220000		129024,00	3096576,00
	3	70000	3150000		123863,04	2972712,96
	4	70000	3080000		118908,52	2853804,44
	5	70000	3010000		114152,18	2739652,26
	6	70000	2940000		109586,09	2630066,17
	7	70000	2870000		105202,65	2524863,53
	8	70000	2800000		100994,54	2423868,99
	9	70000	2730000		96954,76	2326914,23
	10	70000	2660000		93076,57	2233837,66
	11	70000	2590000		89353,51	2144484,15
	12	70000	2520000		85779,37	2058704,78
2	1	70000	2450000	840000	82348,19	1976356,59	797316,28
	2	70000	2380000		79054,26	1897302,33
	3	70000	2310000		75892,09	1821410,24
	4	70000	2240000		72856,41	1748553,83
	5	70000	2170000		69942,15	1678611,67
	6	70000	2100000		67144,47	1611467,21
	7	70000	2030000		64458,69	1547008,52
	8	70000	1960000		61880,34	1485128,18
	9	70000	1890000		59405,13	1425723,05
	10	70000	1820000		57028,92	1368694,13
	11	70000	1750000		54747,77	1313946,36
	12	70000	1680000		52557,85	1261388,51
3	1	70000	1610000	840000	50455,54	1210932,97	488523,46
	2	70000	1540000		48437,32	1162495,65
	3	70000	1470000		46499,83	1115995,82
	4	70000	1400000		44639,83	1071355,99
	5	70000	1330000		42854,24	1028501,75
	6	70000	1260000		41140,07	987361,68
	7	70000	1190000		39494,47	947867,21
	8	70000	1120000		37914,69	909952,53
	9	70000	1050000		36398,10	873554,42
	10	70000	980000		34942,18	838612,25
	11	70000	910000		33544,49	805067,76
	12	70000	840000		32202,71	772865,05
4	1	70000	770000	840000	30914,60	741950,45	772865,05
	2	70000	700000		29678,02	712272,43
	3	70000	630000		28490,90	683781,53
	4	70000	560000		27351,26	656430,27
	5	70000	490000		82053,78	574376,49
	6	70000	420000		82053,78	492322,70
	7	70000	350000		82053,78	410268,92
	8	70000	280000		82053,78	328215,13
	9	70000	210000		82053,78	246161,35
	10	70000	140000		82053,78	164107,57
	11	70000	70000		82053,78	82053,78
	12	70000	0,00		82053,78	0,00

Начисление амортизации линейным способом

Организация отдает предпочтение сближению учетов.

Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете совпадет, если:

величина первоначальной стоимости основных средств в налоговом и бухгалтерском учете одинаковая;
срок полезного использования основных средств в налоговом и бухгалтерском учете один и тот же;
использован линейный способ начисления амортизации основных средств.

Однако в некоторых случаях не удастся избежать различий при начислении амортизации:

Невозможно сблизить бухгалтерский и налоговый учет по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 года. По основным средствам, введенным в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, срок полезного использования в целях налогового учета устанавливался в соответствии с требованиями статьи 322 НК РФ, в то время как в бухгалтерском учете порядок начисления амортизации оставался неизменным.
Состав амортизируемого имущества в бухгалтерском и налоговом учете может отличаться. Например, в соответствии с пунктом 3 статьи 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, переданные в безвозмездное пользование другим организациям, а в ПБУ 6/01 такого требования нет.
В бухгалтерском учете амортизация начисляется независимо от финансовых результатов. В налоговом учете необходимо учитывать, что сумма начисленной амортизации признается в качестве расхода в целях обложения налогом на прибыль, если основные средства использовались для извлечения дохода. В противном случае сумма амортизации не может уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (пункт 1 статьи 252 НК РФ).
В бухгалтерском учете амортизация начисляется по группе однородных основных средств (пункт 18 ПБУ 6/01). В налоговом учете по основным средствам, относящимся к одной амортизационной группе, может быть установлен различный срок эксплуатации и различный метод начисления амортизации (пункт 3 статьи 259 НК РФ).