Правовая природа налоговой декларации

Журавлева Оксана Олеговна - ведущий научный сотрудник отдела бюджетного и налогового законодательства ИЗиСП, кандидат юридических наук.

Исследование правовой природы налогового декларирования должно быть осуществлено с учетом как положений действующего законодательства, так и доктринальных подходов.

Слово "декларация" происходит от латинского слова "declaratio" - заявление, объявление <1>. В настоящее время в юридической науке под декларацией понимается заявление, порождающее определенные правовые последствия в публично-правовой сфере, прежде всего для лица, его делающего, - декларанта, а также иных лиц. Во многих отраслях публичного права декларация - это документ <2>, а декларирование - это правовая процедура, одно из прав и (или) одна из обязанностей субъекта.

Представление (как и непредставление) декларации уполномоченному лицу является юридическим фактом, поскольку приводит к изменению правового статуса декларанта. В случае, если декларирование рассматривается как обязанность, юридические последствия будет также иметь и факт неисполнения обязанности представления декларации.

Данные положения подтверждаются не только доктринальными толкованиями, но и нормами действующего российского законодательства.

Обязанность представления налоговой декларации может предусматриваться в норме законодательства, прямо предписывающей ее представление, а может возникать по требованию законодательно уполномоченного субъекта. В частности, действовавшая до 9 августа 2003 г. редакция ст. 86.3 Налогового кодекса РФ предусматривала для налогоплательщиков - физических лиц по требованию налогового органа обязанность подачи специальной декларации. Срок представления такого документа составлял 60 календарных дней. В специальной декларации должны были быть указаны все источники и размеры средств, израсходованных на приобретение имущества, указанного в требовании налогового органа.

Декларация может содержать информацию о частной жизни лица. Тогда при закреплении в законодательстве обязанности ее представления может возникать ограничение конституционных прав граждан (ст. 23, 24, ч. 3 ст. 55 Конституции РФ).

Из текста ч. 3 ст. 55 Конституции РФ можно сделать следующие выводы: во-первых, обязанность представления налоговой декларации как меры, ограничивающей конституционные права и свободы, должна соответствовать достижению конкретных целей в деятельности государства, во-вторых, такие цели должны быть исчерпывающим образом перечислены, в-третьих, должен быть определен уровень нормативного правового акта, который может предписывать раскрытие информации о частной жизни субъекта (федеральный закон).

В литературе <3> отмечается, что в настоящее время в ряде правопорядков (Швеция, Норвегия, Франция, Италия) получил свою реализацию принцип публичности обложения. Данный принцип понимается как обязанность облагающей власти <4>, вытекающая из публичности деятельности государства, в части, затрагивающей основные права и свободы граждан. "Правовой основой существования принципа налоговой публичности в этих странах является конституционное право каждого на ознакомление с документами и материалами органов государственной власти, непосредственно затрагивающими его права и свободы" <5>. Обязанность по уплате налогов носит публично-правовой характер, ее неисполнение отдельными гражданами нарушает права и интересы других граждан, поэтому все налогоплательщики имеют право контролировать исполнение каждым его обязанности по уплате налогов. На основании этого некоторые налоговые сведения, перечень которых строго регламентирован, рассматриваются как информация, затрагивающая интересы всех граждан и признаваемая общедоступной или публичной <6>.

Российское законодательство не содержит публичность в качестве основополагающего принципа налогообложения. В то же время в актах законодательства РФ закреплены требования об ограничении содержания раскрываемой информации, например по сфере ее применения, а также о ее необходимости и достаточности.

По целям получения информации установлено ограничение в п. 7 ст. 80 НК РФ <7>: Министерство финансов РФ вправе включать в форму налоговой декларации, а налоговые органы вправе требовать от налогоплательщиков включения в налоговую декларацию сведений только двух видов. Первый - это сведения технического характера, т.е. необходимые для идентификации декларанта, лица, подающего декларацию (наименование налогоплательщика, место его нахождения/жительства, номер контактного телефона), и органа, уполномоченного на получение налоговой декларации, а также вида документа (первичный, корректирующий). Второй вид сведений - непосредственно связанные с исчислением и (или) уплатой налогов и сборов. Они будут различными в зависимости от вида налога, вида налогового режима, правового статуса налогоплательщика.

Субъект может стимулироваться к подаче декларации возникающими юридическими последствиями. Например, для получения такой налоговой льготы, как имущественный налоговый вычет по налогу на доходы физических лиц, налогоплательщик должен подать налоговую декларацию (п. 2 ст. 220 НК РФ). Декларирование как право субъекта - физического лица закреплено в п. 2 ст. 229 НК РФ в отношении налога на доходы физических лиц.

Декларация охватывает юридически значимые сведения. Все они касаются, прежде всего, самого декларанта. Это позволяет отграничить декларации от других документов, также содержащих информацию, существенную с точки зрения динамики правоотношений, например расчета, представляемого налоговым агентом.

Следует отметить, что значимыми с точки зрения равномерности распределения налогового бремени являются не только сведения об имуществе, которое принадлежит и (или) используется налогоплательщиком, но и сведения личного характера, которые на первый взгляд прямо не затрагивают его имущественное положение, но могут учитываться при распределении налогового бремени, например гражданское состояние лица, факт наличия заболеваний и др. Имущественные декларации позволяют получить наиболее полное представление об имущественном положении декларанта, источниках происхождения его доходов для осуществления последующего контроля. Поэтому именно имущественные декларации наиболее часто применяются в налоговом праве в качестве элемента, обеспечивающего возможность осуществления мер налогового контроля, а значит, и исполнение одной из основных конституционных обязанностей.

Определение налоговой декларации закреплено в ст. 80 НК РФ: "Письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога".

Таким образом, налоговую декларацию можно рассматривать как разновидность документа <8>, как источник налоговозначимой информации, как существенный элемент правового механизма, позволяющий обеспечить исполнение одной из основных конституционных обязанностей - по уплате налогов и осуществить налоговый контроль.

Налоговое декларирование как процедура предоставления информации налогоплательщиком применяется в системе налогообложения достаточно давно. Процесс дифференциации в распределении налогового бремени привел к тому, что существовавшие системы налогообложения были достаточно сильно усложнены. "Чтобы угнаться за развивающейся жизнью, приходилось все увеличивать и увеличивать количество "внешних признаков", и, наконец, фиск увидел себя вынужденным при оценке объектов обратиться к помощи самих налогоплательщиков" <9>.

В налоговой доктрине Германии отмечается <10>, что органы финансового управления (осуществляющего контроль за исполнением обязанностей налогоплательщиками) могут и должны взаимодействовать с налогоплательщиками, особенно когда они не могут точно установить уже в процессе взимания источники доходов для налогообложения. Принцип декларирования, согласно которому налогоплательщик должен доставлять все сведения, связанные с налогами, и основательно их проверять, требует дополнения принципом проверки, согласно которому как стимул для уплаты налогов законодательно устанавливается особый контроль в случае подозрения и выборочный контроль - во всех остальных случаях.

Налоговая декларация рассматривается как источник информации для осуществления контроля за своевременностью, правильностью и полнотой уплаты налогов. Статья 88 НК РФ предусматривает, что на основе налоговых деклараций и документов, предоставленных налогоплательщиком, проводится камеральная налоговая проверка. Место ее проведения - местонахождение налогового органа. Сроки проведения такой проверки - три месяца со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и соответствующих требованиям НК РФ документов. Названный срок не зависит от вида налога, по которому представляется декларация, выбранного налогового режима и правового статуса налогоплательщика.

В то же время сама информация, содержащаяся в налоговой декларации, также должна подвергаться контролю с точки зрения ее достоверности.

"Более совершенная техника оценки облагаемых объектов путем подачи налогоплательщиком декларации требует сложного исследования для того, чтобы установить наличие облагаемого объекта в действительности. Контроль часто затруднен, особенно в отношении доходов некоторых профессий, когда доход может быть скрыт под покровом профессиональной тайны" <11>. Правовые механизмы, обеспечивающие достоверность информации, содержащейся в налоговой декларации, могут быть различными по своей правовой природе.

В настоящее время обязанности третьих лиц по представлению информации, на основе которой может осуществляться контроль за достоверностью сведений, заявленных в налоговой декларации, устанавливаются, например, ст. 85 и 86 НК РФ: информацию об удостоверенных сделках должны представлять нотариусы; о зарегистрированных сделках и фактах перехода прав - регистрирующие органы; банки должны сообщать сведения об открытии, закрытии счетов организациям (индивидуальным предпринимателям) и т.п.

Декларирование доходов и расходов налогоплательщиков является в современных налоговых правопорядках обязательным и широко распространенным атрибутом системы налогового контроля. По мере становления финансовой системы государств и преобладания в бюджетах налоговой составляющей государственных доходов обязанность подачи налоговой декларации в своем развитии прошла путь от разовой к регулярной (ежегодная, ежеквартальная, ежемесячная и т.п.), т.е. возрастала периодичность представления информации налогоплательщиком. Сроки представления налоговой декларации и периодичность зависят в немалой степени от того, как определены законодателем существенные элементы налога (налоговый период, порядок уплаты налога, в том числе имеется ли обязанность уплаты авансовых платежей). НК РФ предусматривает, что налоговая декларация представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки, которые различаются в зависимости от вида налога, правового статуса налогоплательщика, используемого налогового режима.

По общему правилу, чем короче налоговый период, тем чаще в течение календарного года налогоплательщик обязывается представлять декларацию. Однако слишком частая подача налоговых деклараций существенно осложняет хозяйственный оборот и может оказывать дестимулирующее воздействие на правосознание налогоплательщика. Кроме того, обилие информации у налоговых органов не гарантирует эффективность и полноту контроля, в особенности в отсутствие надлежащих средств ее обработки (аппаратного и программного обеспечения). Таким образом, при осуществлении правового регулирования налогового декларирования должен быть достигнут баланс между содержанием, объемом и периодичностью представляемой информации и возможностью ее проверки и использования для обеспечения надлежащего исполнения обязанности по уплате налогов.

Действующая редакция НК РФ предусматривает правовое регулирование декларирования. В общей части НК РФ определено понятие "налоговая декларация", устанавливается общее правило об обязательности представления налоговой декларации каждым налогоплательщиком по каждому налогу, а также установлена ответственность за ее неисполнение. В зависимости от правового статуса налогоплательщика и вида налога в части второй данного Кодекса устанавливаются специальные требования к содержанию налоговой декларации, срокам и порядку ее представления, а также льготы в виде освобождения от обязанности представления налоговой декларации <12>. Такие различия в правовом регулировании налоговой декларации по разным налогам должны быть учтены при квалификации действий налогоплательщиков по представлению (непредставлению) налоговой декларации.

В настоящее время одной из общемировых тенденций является постепенный перевод налогоплательщиков на представление налоговой документации, в том числе налоговых деклараций, в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Преимущества этого достаточно очевидны (экономия времени налогоплательщиков, сокращение издержек налогового администрирования и издержек налогоплательщиков по представлению деклараций при помощи телекоммуникационных каналов связи и др.). Это нашло свое отражение в ст. 80 НК РФ, как и тенденция упрощения форм налоговой отчетности. Также возможность подачи упрощенной налоговой декларации рассматривается в качестве одной из мер по реализации государственной политики в области развития малого предпринимательства в РФ, наряду со специальными налоговыми режимами (ст. 7 Федерального закона от 24 июля 2007 г. N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" <13>).

Законодательное закрепление правовой ответственности за неисполнение обязанности налогового декларирования является действенным механизмом для соблюдения императивных требований законодательства и побуждения индивида к правомерному поведению, поскольку ответственность является непременным атрибутом правового механизма налогового декларирования в различных правопорядках.

Общественная опасность нарушения требований налогового законодательства к срокам, способу и форме представления, а также к содержанию налоговой декларации будет различна, поэтому могут различаться и правовые последствия. В то же время возможна и конструкция формального состава, когда ответственность наступает за сам факт неисполнения нормативного требования, без учета общественной опасности и вредоносности возникших последствий.

В НК РФ установлена ответственность за сам факт непредставления налоговой декларации. Размер санкции за это нарушение зависит от размера подлежащей уплате по данной декларации суммы налога. При применении данных норм (п. 2 ст. 119 НК РФ) возникают затруднения: размер штрафа за непредставление в налоговый орган налогоплательщиком в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока налоговой декларации, по которой доплате налог не подлежит, оказывается, если следовать дословному толкованию текста Кодекса, нулевым. Причины этого кроются в том, что законодатель при создании правовой конструкции ответственности не предусмотрел возможность существования так называемой нулевой декларации, подтверждающей, что обязанность уплаты налогов исполнена, а суммы налога по ней не подлежат уплате. Соответственно, непредусмотренной оказалась и ответственность за непредставление ее своевременно, т.е. формальный состав.

Следует учитывать, что подача декларации может быть предусмотрена и в тех случаях, когда фактически доход получен не был. Например, ст. 80 НК РФ обязывает подавать налоговую декларацию, хотя и в упрощенном виде, в случаях, когда лицо признается налогоплательщиком по одному или нескольким налогам и не осуществляет операций, в результате которых происходит движение денежных средств на его счетах в банках (в кассе организации), и не имеет по этим налогам объектов налогообложения.

Кроме того, отсутствует дифференциация ответственности по видам налоговых деклараций (например, общей и упрощенной). Названный недостаток правового регулирования был выявлен и Конституционным Судом РФ в Определении от 11 июля 2006 г. N 265-О об отказе в принятии к рассмотрению запроса мирового судьи судебного участка N 1 города Смоленска о проверке конституционности пункта 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации <14>, и в этом же акте было введено понятие обеспечительного механизма исполнения налоговой обязанности. Однако Конституционный Суд РФ не раскрыл его содержание.

НК РФ, не относящий налоговую декларацию к способам обеспечения исполнения обязанности по уплате налога и сбора (ст. 72), ее правовому регулированию, посвящает самостоятельную гл. 13 в разд. V "Налоговая декларация и налоговый контроль". Конституционный Суд РФ же рассматривает налоговую декларацию как один из элементов обеспечительного механизма исполнения налоговой обязанности. Исходя из описанного правового регулирования, т.е. отсутствия в предусмотренных законом случаях обязанности подачи налоговой декларации, налоговая декларация не является обязательным элементом обеспечительного механизма; установление этой обязанности осуществляется как для конкретных видов налогов, налоговых режимов, так и для определенных категорий налогоплательщиков. Кроме того, в Определении Конституционного Суда РФ N 265-О отмечено, что установление обеспечительного механизма относится к полномочиям законодателя. Таким образом, нормы, регулирующие названный механизм и его отдельные элементы, должны содержаться в Налоговом кодексе Российской Федерации.

Представление налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц относится к обязанностям индивидуального предпринимателя, вытекающим из его статуса (п. 1 ст. 229 НК РФ), которая Конституционным Судом РФ не ставится в зависимость от результатов предпринимательской деятельности, т.е. от факта получения дохода в соответствующем налоговом периоде. Пункт 2 ст. 119 НК РФ устанавливает налоговую санкцию за неисполнение данной обязанности в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации в размере, исчисляемом от суммы налога, который подлежит уплате на основе декларации.

Конституционным Судом РФ был также сделан вывод по смыслу названной нормы, рассматриваемой во взаимосвязи с иными положениями Кодекса, что "суммы налога, удержанные и перечисленные в бюджет налоговыми агентами, хотя и включаются индивидуальным предпринимателем в декларацию, не могут учитываться при исчислении штрафа, поскольку не подлежат уплате на ее основе".

Таким образом, Конституционный Суд РФ, признавая наличие обязанности индивидуального предпринимателя независимо от итогов его хозяйственной деятельности подавать налоговую декларацию, констатировал, что размер налоговой санкции в случае нарушения данной обязанности может быть нулевой. Это означает фактическое отсутствие санкции, хотя соответствующая санкция, подкрепляющая исполнение обязанности и стимулирующая правомерное поведение налогоплательщика, является традиционным элементом обязывающей нормы. "Юридическая ответственность посредством угрозы лишить благ, которыми обладает человек, не только оказывает сдерживающее влияние на удовлетворение собственных интересов субъекта, если они не согласуются с правовыми требованиями, но и стимулирует, правда, негативным образом, правомерное поведение" <15>.

Непредставление индивидуальным предпринимателем в предусмотренные законодательством сроки налоговой декларации является безусловным нарушением требования, закрепленного в ст. 227 и 229 НК РФ. Фактическое отсутствие санкции делает существующее регулирование неэффективным.

Следует также отметить, что выявленное Конституционным Судом РФ несовершенство существующего налогового регулирования правоотношений по представлению налоговой декларации охватывает все случаи представления налоговых деклараций по различным видам налога, т.е. носит системный характер. Названный пробел до настоящего момента законодателем не устранен. В финансово-правовой сфере это ведет не только к неисполнению закона о бюджете на соответствующий год, но и затрагивает (нарушает) конституционные права и законные интересы других граждан, иных налогоплательщиков.

Для преодоления названного недостатка следует на законодательном уровне изменить регулирование ответственности за непредставление налоговой декларации в срок. Существуют, по крайней мере, два подхода к разрешению названной проблемы: или освободить налогоплательщика - индивидуального предпринимателя от обязанности представления налоговой декларации, если все суммы налога удержаны и перечислены в бюджет налоговыми агентами и по налоговой декларации налог не подлежит уплате; или изменить конструкцию штрафа, сделав его, например, фиксированным. Однако первый способ регулирования является малоэффективным, поскольку затрудняет мероприятия по налоговому контролю за деятельностью индивидуальных предпринимателей. Налогоплательщик не представляет декларацию, считая, что налог не подлежит уплате, и сведения о его доходах и расходах отсутствуют.