Налогообложение расчетов по авторскому договору. Налог на прибыль
/"Налоги" (газета), 2007, N 44/
С.А. КУЗНЕЦОВА
Кузнецова С.А., консультант по налогам и сборам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит".
Периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности в целях налогообложения прибыли признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией. На это указывает подпункт 37 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
К периодическим (текущим) платежам относятся и платежи в виде авторского вознаграждения, выплачиваемые автору произведения. Это подтверждается письмом Минфина России от 3 сентября 2004 года N 03-03-01-04/1/24:
"В соответствии с подпунктом 37 пункта 1 статьи 264 главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы налогоплательщика в виде периодических (текущих) платежей за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации. К указанным периодическим (текущим) платежам относятся и платежи в виде авторского вознаграждения, выплачиваемые автору произведения".
Аналогичная позиция высказана и в письме Минфина России от 14 сентября 2004 года N 03-03-01-04/4/5:
"В соответствии с пунктом 1 статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью в целях обложения налогом на прибыль признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Статья 264 Кодекса устанавливает перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Из письма следует, что лицензия, предоставляемая организации, позволяет использовать произведения и объекты смежных прав, указанные в договоре, в производственных целях.
Согласно изложенному и при соблюдении вышеуказанных требований статьи 252 Кодекса расходы в виде авторского вознаграждения, выплачиваемого автору организацией, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией".
При применении организацией метода начисления такие расходы признаются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ. Иными словами, либо на дату расчетов с автором, либо на дату, когда организации предъявлены документы, служащие основанием для расчетов, либо на последний день отчетного периода.
При кассовом методе, согласно пункту 3 статьи 273 НК РФ, расходы признаются после их фактической оплаты.
Налог на доходы физических лиц
Авторское вознаграждение является доходом автора и, следовательно, подлежит обложению налогом на доходы физических лиц. Налогоплательщиком признается сам автор - физическое лицо.
Но согласно статье 226 НК РФ у организации, являющейся источником дохода, полученного физическим лицом, возникает обязанность налогового агента по исчислению и удержанию у физического лица налога и его уплате.
Таким образом, организация, выплачивающая авторский гонорар, должна исчислять, удерживать у налогоплательщика и уплачивать соответствующую сумму налога на доходы физических лиц. Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налога влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению (статья 123 НК РФ).
В соответствии с положениями статей 208, 209 НК РФ доход, полученный от использования авторских прав, является объектом обложения налогом на доходы физических лиц. Налоговая ставка установлена в размере 13 процентов для физических лиц - резидентов Российской Федерации и 30 процентов - для нерезидентов.
Напомним: в п. 2 ст. 207 НК РФ определено, что налоговыми резидентами Российской Федерации признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.
Правила исчисления, удержания и перечисления налога налоговыми агентами установлены статьей 226 НК РФ.
Налог по ставке 13 процентов исчисляется нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, облагаемым по этой ставке с зачетом суммы налога, удержанной в предыдущие месяцы налогового периода.
Налог по ставкам 9, 30 и 35 процентов исчисляется отдельно по каждой сумме дохода, начисленного налогоплательщику.
Исчисление налога производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и, соответственно, без учета исчисленного и удержанного с этих доходов налога.
Удержание исчисленного налога налоговый агент может производить только из фактически выплачиваемых налогоплательщику денежных сумм (перечисляемых на его счет или счета третьих лиц по его поручению). При этом сумма удержания не может превышать 50 процентов от суммы выплаты.
Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Датой получения дохода в виде авторского вознаграждения признается день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.
Перечисление сумм налога производится не позднее дня получения в банке денежных средств на выплату дохода либо дня перечисления средств на счет налогоплательщика или третьих лиц, в остальных случаях - не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода в денежной форме, или дня, следующего за днем фактического удержания налога (для доходов, полученных в натуральной форме или в виде материальной выгоды).
Налог перечисляется по месту нахождения налогового агента, а также по месту нахождения обособленных подразделений.
Если у налогового агента нет возможности удержать налог из доходов налогоплательщика и налоговый агент определяет, что в течение 12 месяцев он это сделать не сможет, то он обязан в течение месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств сообщить об этом письменно в налоговый орган по месту своего учета.
Уплата налога за счет собственных средств налогового агента не допускается.
Организация ведет учет доходов, выплачиваемых физическим лицам, представляет в налоговые органы по месту своего учета сведения о доходах физических лиц, выдает физическим лицам справки о полученных доходах и удержанных суммах налога в порядке, предусмотренном статьей 230 НК РФ, по формам, утвержденным федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Учет доходов, полученных налогоплательщиком, а также сумм исчисленного и удержанного налога налоговые агенты ведут в налоговой карточке по учету доходов и налога на доходы физических лиц (форма 1-НДФЛ). В налоговой карточке отражаются все суммы: доходов, полученных налогоплательщиком от данного источника дохода, предоставляемых стандартных налоговых вычетов, суммы исчисленного и удержанного налога.
Сведения о доходах и суммах налога подаются налоговыми агентами в налоговый орган по месту своего учета в виде справки о доходах физического лица и едином социальном налоге (взносе), форма которой - 2-НДФЛ, а также Инструкция по ее заполнению утверждены Приказом ФНС России от 13 октября 2006 года N САЭ-3-04/706@ "Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц". Сведения подаются один раз в год не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, на всех физических лиц, в отношении доходов которых организация выступает налоговым агентом по НДФЛ.
Справки физическим лицам о полученных ими доходах и суммах налога выдаются налоговым агентом в форме 2-НДФЛ.
Обратите внимание, что получение автором бесплатных экземпляров издания с точки зрения НДФЛ рассматривается как получение дохода в натуральной форме (статья 211 НК РФ). Статьей 211 НК РФ установлено, что налоговая база в данном случае определяется как их стоимость, исчисленная исходя из цен, определенных в порядке, предусмотренном статьей 40 НК РФ, с учетом налога на добавленную стоимость. При передаче автору экземпляров издания налоговая база определяется исходя из отпускных цен издательства. Удержание налога производится из сумм, выплачиваемых автору (например, авторский гонорар). Если передача авторских экземпляров происходит после выплаты гонорара и денежные выплаты автору в течение следующих 12 месяцев не предвидятся, то налоговый агент должен сообщить в налоговый орган о невозможности удержания сумм налога с налогоплательщика, согласно пункту 5 статьи 226 НК РФ:
"При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев".
В соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ физическое лицо (автор) имеет право на стандартные налоговые вычеты, установленные статьей 218 НК РФ. Кроме того, физические лица, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов (пункт 3 статьи 221 НК РФ).
Если эти расходы не могут быть подтверждены документально, они принимаются к вычету в следующих размерах (в процентах от суммы дохода):
- создание литературных произведений - 20%;
- создание художественно-графических произведений, фоторабот для печати - 30%;
- создание научных трудов и разработок - 20%;
- создание произведений скульптуры, монументально-декоративной живописи, декоративно-прикладного и оформительского искусства, станковой живописи, театрально- и кинодекорационного искусства и графики, выполненных в различной технике, - 40%;
- создание аудиовизуальных произведений (видео-, теле- и кинофильмов) - 30%;
- создание музыкальных произведений, музыкально-сценических произведений (опер, балетов, музыкальных комедий), симфонических, хоровых, камерных произведений, произведений для духового оркестра, оригинальной музыки для кино-, теле- и видеофильмов и театральных постановок - 40%;
- других музыкальных произведений, в том числе подготовленных к опубликованию, - 25%;
- исполнение произведений литературы и искусства - 20%;
- открытие, изобретение и создание промышленных образцов - 30%.
Для получения вычетов налогоплательщик - автор, заключающий с организацией договор, должен написать заявление о предоставлении ему таких вычетов и предоставить его в бухгалтерию.
При отсутствии налогового агента (например, зарубежный источник выплаты дохода, который не является налоговым агентом по законодательству Российской Федерации) налогоплательщик-автор может реализовать право на получение профессиональных налоговых вычетов путем подачи письменного заявления в налоговый орган одновременно с подачей налоговой декларации по окончании налогового периода.
Обратите внимание, что для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, предоставление налоговых вычетов, в том числе профессиональных, Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрено.
Пример 1.
Физическому лицу по авторскому договору за публикацию в средствах массовой информации начислено вознаграждение в размере 8500 рублей. Автор подал заявление в бухгалтерию о предоставлении ему профессионального налогового вычета. Документы, подтверждающие произведенные расходы, представлены не были.
Так как расходы документально не подтверждены, ему полагается профессиональный вычет 20% от авторского вознаграждения (пункт 3 статьи 221 НК РФ), то есть 1700 рублей (8500 x 20%).
При выплате дохода с автора был удержан НДФЛ в сумме 884 рубля ((8500 - 1700) x 13%).
Код профессионального вычета для заполнения формы 1-НДФЛ и 2-НДФЛ - 405. Если профессиональный вычет предоставляется в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, то код - 404. Коды профессиональных вычетов указаны в справочнике "Налоговые вычеты", утвержденном Приказом ФНС России от 13 октября 2006 года N САЭ-3-04/706@ "Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц").
Пример 2 из консультационной практики ЗАО "BKR-Интерком-Аудит".
Вопрос: В ООО обратился автор, которому мы выплачиваем гонорар за книгу, с просьбой предоставить профессиональный вычет. Заявление датировано 24 мая 2006 года.
- За какой период мы должны предоставить вычет? Варианты: первое - за первую выплату за созданную книгу; второе - за реализацию первого тиража книги; за все тиражи книги.
- Должны ли мы предоставлять вычет за прошлые налоговые периоды?
Ответ: 1. Обязанность исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога с доходов, выплаченных физическому лицу по авторскому договору, возложена на организацию - налогового агента, в результате отношений с которой налогоплательщик получил доходы (пункт 1 статьи 226 НК РФ). Налоговый агент исчисляет сумму налога нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ (13%), начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога. Налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц признается календарный год (статья 216 НК РФ).
Если автор является налоговым резидентом РФ, то все перечисленные вознаграждения облагаются по ставке 13%. Поэтому на конец каждого месяца налоговая база рассчитывается исходя из всех доходов физического лица по авторскому договору, дата выплаты которого приходится на текущий календарный год. Соответственно, при определении размера налоговой базы полученные доходы уменьшаются на сумму полагающихся вычетов.
В статье 221 НК РФ имеется четкое указание на то, что данная категория налогоплательщиков реализуют право на получение профессиональных налоговых вычетов путем подачи письменного заявления налоговому агенту. Если заявление подано 24 мая 2005 года, то при расчете подоходного налога за пять месяцев 2005 года налоговый агент обязан предоставить полагающиеся вычеты в пределах доходов, полученных по договору за создание, исполнение или иное использование произведения.
Доходы физического лица, получающего авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений литературы, при определении размера налоговой базы могут быть уменьшены на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов (пункт 3 статьи 210 НК РФ). Если эти расходы не могут быть подтверждены документально, они принимаются к вычету в размерах, установленных статьей 221 НК РФ. В частности, для литературных произведений установлены следующие нормативы затрат:
создание литературных произведений - 20% от суммы начисленного дохода;
исполнение произведений литературы - 20% от суммы начисленного дохода.
Необходимо обратить внимание, что перечень нормативов затрат не устанавливает размер вычета в процентах от дохода в отношении прочего использования литературного произведения. В связи с этим в отношении доходов от иного использования произведения может применяться только вычет в сумме документально подтвержденных расходов. На это указывают и положения Инструкции по заполнению деклараций по налогу на доходы физических лиц, утвержденной Приказом Министерства РФ по налогам и сборам от 16 октября 2003 года N БГ-3-04/540. В пункте 3.7 Инструкции указано, что к "суммам иных авторских вознаграждений" нормативы затрат не применяются.
Вопрос об отнесении получаемых физическим лицом доходов к "вознаграждениям от создания" или "вознаграждениям от иного использования произведения" зависит от гражданско-правовой квалификации договора.
В ходе устного обсуждения выяснено, что предметом договора является только создание литературного произведения, и в заявлении налогоплательщик просит предоставить вычет в пределах норматива затрат.
Таким образом, в данном случае организация - налоговый агент предоставляет профессиональный вычет на основании заявления автора, поданного в мае 2005 года, в отношении доходов по авторскому договору, полученных в течение 2005 года. При этом размер предоставляемого вычета определяется в размере 20% от суммы к начислению, соответствующей выплаченному доходу.
Представляется, что формулировка "сумма начисленного дохода" используется в данном случае только для уточнения порядка определения размера вычета в момент расчета налога по выплачиваемой сумме. То есть речь идет о сумме денежного обязательства организации перед физическим лицом по авторскому договору до осуществления каких-либо удержаний из нее. Положения НК не содержат дополнительных указаний, что размер вычета рассчитывается исходя из суммы начисленного физическому лицу дохода именно за данный налоговый период. Поэтому в случае, если доход начислен в течение одного года, но выплачивается физическому лицу (а значит, формирует налоговую базу) в другом году, то при исчислении суммы налога налоговый агент определяет сумму предоставляемого вычета как 20% от суммы начисленного вознаграждения (при наличии заявления).
- Общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду (пункт 3 статьи 225 НК РФ).
Статья 231 НК РФ предусматривает, что излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления. К сожалению, порядок возврата не урегулирован положениями главы 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.
Налоговое законодательство не предусматривает возможности возмещения переплаты физическому лицу за счет собственных средств агента. То есть налоговый агент не может сначала перечислять свои средства налогоплательщику, а потом возмещать свои расходы из бюджета. Это подтверждает и арбитражная практика (смотрите, например, Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 15 декабря 2003 года по делу N А44-2016/03-С3). Соответственно, чтобы вернуть деньги налогоплательщику, налоговый агент должен сначала получить их из бюджета. Для этого налоговые агенты могут подать заявление о возврате или о зачете излишне перечисленных средств (пункт 11 статьи 78 НК РФ).
Таким образом, предприятие - налоговый агент при наличии заявления физического лица о возврате в случае, если налог был излишне удержан именно этим налоговым агентом, не вправе отказать физическому лицу в перерасчете и возврате излишне уплаченного налога на доходы физических лиц.
Впрочем, на автора произведения как налогоплательщика распространяются правила статьи 78 первой части НК РФ относительно зачета и возврата излишне уплаченного налога. Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика.
Наличие переплаты требуется подтвердить документально. Согласно пункту 2 статьи 229 НК РФ лица, на которых не возложена обязанность предоставлять налоговую декларацию, вправе представить такую декларацию в налоговый орган по месту жительства. В налоговых декларациях физические лица указывают все полученные ими в налоговом периоде доходы, источники их выплаты, налоговые вычеты, суммы налога, удержанные налоговыми агентами, суммы уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей.
Учитывая, что налоговая декларация представляется по окончании налогового периода, физическое лицо - налогоплательщик вправе по своему выбору вернуть излишне уплаченный налог путем подачи по окончании налогового периода налоговой декларации или обратившись (как до окончания налогового периода, так и после) с заявлением к налоговому агенту. Аналогичные разъяснения даны в письме Управления МНС России по городу Москве от 25 марта 2002 года N 27-08н/12974.
Авторские вознаграждения, выплачиваемые наследникам автора произведения, являющимся налоговыми резидентами Российской Федерации, облагаются налогом на доходы физических лиц по ставке 13%. Так как, согласно пункту 18 статьи 217 НК РФ, доходы наследников в части авторского вознаграждения исключены из перечня доходов, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения):
"доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке наследования или дарения, за исключением вознаграждения, выплачиваемого наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства, а также открытий, изобретений и промышленных образцов".
Авторское вознаграждение, выплачиваемое наследникам - нерезидентам Российской Федерации, облагается налогом на доходы физических лиц по ставке 30%.
В отношении профессиональных налоговых вычетов при исчислении налоговой базы хочется отметить, что право на их получение имеют налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения, в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов. А так как наследники автора произведения никаких расходов по созданию данного произведения не имели, то и оснований для предоставления профессиональных налоговых вычетов не имеется. Это подтверждается письмом Минфина России от 14 апреля 2005 года N 03-05-01-04/101:
"Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо и по вопросу налогообложения налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом сумм авторского вознаграждения, выплачиваемого наследникам авторов произведений, сообщает следующее.
Из письма следует, что в связи со смертью автора авторский гонорар будет выплачен наследникам, доли которых установлены нотариусом в наследственном деле.
- Пунктом 18 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации (Кодекса) установлено, что не облагаются налогом на доходы физических лиц доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке наследования или дарения, за исключением вознаграждения, выплачиваемого наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства, а также открытий, изобретений и промышленных образцов.
Следовательно, авторское вознаграждение, выплачиваемое наследнику автора произведения, являющемуся налоговым резидентом Российской Федерации, облагается налогом на доходы физических лиц по ставке 13 процентов.
В соответствии с пунктом 3 статьи 221 Кодекса право на получение профессиональных налоговых вычетов при исчислении налоговой базы имеют налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения, в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов. Поскольку наследники автора расходов по созданию произведения не имели, оснований для предоставления им профессионального налогового вычета не имеется.
Авторское вознаграждение, выплачиваемое наследнику - нерезиденту Российской Федерации, облагается налогом на доходы физических лиц по ставке 30 процентов. Причем для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, предоставление налоговых вычетов, в том числе профессиональных, Кодексом не предусмотрено вообще".
/"Налоги" (газета), 2007, N 45/
Единый социальный налог
В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ выплаты, начисленные физическому лицу по авторскому договору, признаются объектом налогообложения по единому социальному налогу. Налоговая база согласно пункту 5 статьи 237 НК РФ определяется как сумма дохода с учетом профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 221 НК РФ. На сумму авторского гонорара не начисляется ЕСН в части Фонда социального страхования (пункт 3 статьи 238 НК РФ).
Передача автору бесплатных авторских экземпляров не является объектом налогообложения ЕСН на основании пункта 1 статьи 236 НК РФ, исходя из определения объекта налогообложения ЕСН.
В соответствии с Федеральным законом от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ) у организаций возникает обязанность начислять страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу. Взносы на обязательное пенсионное страхование принимаются как налоговый вычет к суммам ЕСН, начисленным в федеральный бюджет.
Для страхователей, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 6 Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ, выступающих в качестве работодателей, применяются следующие ставки страховых взносов (см. таблицу).
Начислять страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с сумм авторского вознаграждения не нужно. В пункте 22 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 7 июля 1999 года N 765 "О перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации", конкретно указаны "вознаграждения по авторским договорам". А согласно пункту 4 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 марта 2000 года N 184, на выплаты, входящие в данный Перечень, страховые взносы не начисляются.
База для начисления | Для лиц 1966 года | Для лиц 1967 года рождения | |
на финансирование | на финансирование | на финансирование | |
1 | 2 | 3 | 4 |
до 280000 рублей | 14,0 процента | 8,0 процента | 6,0 процента |
От 280001 рубля | 39200 рублей + | 22400 рублей + | 16800 рублей + |
Свыше 600000 рублей | 56800 рублей | 32320 рублей | 24480 рублей |
Пример 3 из консультационной практики ЗАО "BKR-Интерком-Аудит":
Вопрос: В ООО обратился автор, которому мы выплачиваем гонорар за книгу, с просьбой предоставить профессиональный вычет. Подлежит ли сумма вычета по НДФЛ вычету и по ЕСН?
Ответ: Вознаграждения, начисленные организацией физическому лицу по авторскому договору, являются объектом обложения единым социальным налогом (пункт 1 статьи 236 НК РФ). Налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц (пункт 1 статьи 237 НК РФ). Причем налоговая база в части, касающейся авторского договора, определяется в соответствии со статьей 210 НК РФ с учетом расходов, предусмотренных пунктом 3 части первой статьи 221 НК РФ.
Статья 210 НК РФ предусматривает при расчете налоговой базы уменьшение полученных доходов на сумму профессиональных вычетов, размер которых определяется в соответствии со статьей 221 НК РФ.
Таким образом, расчет налоговой базы по ЕСН в отношении авторского договора производится в том же порядке, как и по налогу на доходы физических лиц. Профессиональные вычеты при отсутствии документального подтверждения произведенных расходов при обложении ЕСН суммы вознаграждения автора учитываются в размере 20% от суммы начисленного дохода. Однако расчет обязательства организации по уплате ЕСН в бюджет осуществляется на иную дату, чем по НДФЛ: не на дату фактической выплаты дохода, а на дату начисления вознаграждения в пользу физического лица.
Спорным является вопрос о том, сохраняет ли свое действие в целях исчисления единого социального налога условие о предоставлении физическим лицом заявления. Пункт 5 статьи 237 НК РФ действительно не содержит положения о том, что расходы уменьшают налоговую базу по ЕСН при тех же условиях, что и для НДФЛ.
На основании этого существует мнение, что норма пункта 5 статьи 237 НК РФ не дает указания на порядок применения данных вычетов, а содержит лишь указание на характер возможных расходов, на которые можно уменьшить налоговую базу при исчислении единого социального налога. Таким образом, налоговая база при исчислении единого социального налога с выплат в пользу физического лица по авторскому договору уменьшается на сумму расходов, предусмотренных пунктом 3 статьи 221 НК РФ, без заявления физического лица, в пользу которого производится данная выплата.
Действительно, пункт 3 статьи 221 НК РФ содержит в качестве условия предоставления вычета предоставление заявления физическим лицом, так как организация в данном случае выступает налоговым агентом, а обязанность по полной и своевременной уплате налога в бюджет возложена прежде всего на налогоплательщика. Налогоплательщиком по ЕСН является организация, поэтому какие-либо действия получателей дохода не должны влиять на размер налоговых обязательств организации.
Кроме того, аналогичная позиция по применению профессиональных вычетов при исчислении налогооблагаемой базы по ЕСН содержится в письме Управления МНС России по городу Москве от 5 июня 2003 года N 28-11/30114:
"Согласно пункту 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) вознаграждения, начисляемые и выплачиваемые по авторским договорам, являются объектом обложения единым социальным налогом (далее - ЕСН).
При этом формирование налоговой базы по ЕСН по авторским договорам имеет следующую специфику:
- на суммы вознаграждений, выплачиваемые по авторским договорам, в соответствии с пунктом 3 статьи 238 Кодекса ЕСН в части, подлежащей зачислению в Фонд социального страхования Российской Федерации, не начисляется;
- сумма вознаграждений, учитываемая при определении налоговой базы по ЕСН по авторскому договору, определяется в соответствии со статьей 210 Кодекса с учетом расходов, предусмотренных пунктом 3 статьи 221 Кодекса.
Таким образом, в рассматриваемом случае вознаграждением по авторскому договору будет являться сумма, начисленная автору, а налоговая база для исчисления ЕСН сформируется за минусом профессиональных налоговых вычетов.
В связи с тем что выплаты и вознаграждения по авторским договорам определены пунктом 1 статьи 236 Кодекса как объект обложения ЕСН особой строкой, положения последнего абзаца этого же пункта к ним применяться не могут".
Налог на добавленную стоимость
Передача автору бесплатных авторских экземпляров приравнивается к безвозмездной передаче, поэтому в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ признается реализацией и соответственно выступает объектом налогообложения.
Налоговая база при таких операциях определяется с учетом положений статьи 40 НК РФ исходя из отпускных цен издательства без НДС.
Напомним, что главой 21 "Налог на добавленную стоимость", а именно подпунктом 3 пункта 2 статьи 164 НК РФ, предусмотрено применение пониженной ставки налога в размере 10 процентов в отношении:
"периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера;
книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера".
Постановлением Правительства Российской Федерации от 23 января 2003 года N 41 "О Перечне видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации налогом на добавленную стоимость по ставке 10 процентов" (далее - Постановление Правительства Российской Федерации от 23 января 2003 года N 41) утвержден Перечень видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, которые при реализации облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке 10%.
Пример 4.
Издательство в 2008 году выпустило книгу, общеиздательская себестоимость одного экземпляра - 50 рублей, отпускная цена - 88 рублей (в том числе НДС - 8 рублей). Автору книги выплачен гонорар - 20000 рублей и передано 20 бесплатных экземпляров, которые не указаны в авторском договоре в качестве вознаграждения. Художнику, состоящему в штате издательства, выплачен авторский гонорар - 12000 рублей. Кроме того, художнику начислена заработная плата 10000 рублей. Стандартные вычеты не предоставляются.
Расходы на авторские гонорары относятся непосредственно на себестоимость издания и учитываются на счете 20 "Основное производство". Заработная плата художнику относится в дебет счета 25 "Общепроизводственные расходы". Расчеты с автором, не состоящим в штате издательства, отражаются на счете 76, субсчет 76-5 "Расчеты по авторским договорам". Поскольку художник является штатным сотрудником, расчеты по авторскому гонорару отражаются на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".
Так как в бухгалтерию не были сданы документы, подтверждающие фактические затраты автора и художника, то согласно пункту 3 статьи 221 НК РФ на основании заявления на профессиональные вычеты вычеты были предоставлены в размерах:
Автору - 20%; художнику - 30% от суммы гонорара.
ЕСН на сумму гонораров не начисляется в части ФСС РФ. На сумму заработной платы художника начисляется ЕСН, распределяемый в федеральный бюджет, ФСС РФ и ФОМС.
Взносы на обязательное пенсионное страхование начисляются по следующим ставкам:
Автор (до 1966 года рождения): 14% - на финансирование страховой части пенсии;
Художник (после 1967 года рождения): 10% - на финансирование страховой части пенсии; 4% - на финансирование накопительной части пенсии.
Корреспон- | Сумма, | Содержание операции | |
Дебет | Кредит | ||
Расчеты с автором | |||
20 | 76-5 | 20000 | Начислен авторский |
20 | 69-2 | 3200 | Начислен ЕСН в |
44 | 43 | 1000 | Переданы бесплатные |
20 | 69-3 | 176 | Начислен ЕСН в |
20 | 69-4 | 320 | Начислен ЕСН в |
69-2 | 69-5 | 2240 | Начислены взносы на |
76-5 | 68 | 2309 | Удержан НДФЛ |
76-5 | 50 | 17691 | Выплачен |
91 | 68 | 160 | Начислен НДС со |
Расчеты с художником | |||
20 | 70 | 12000 | Начислен авторский |
20 | 69-2 | 1680 | Начислен ЕСН в |
20 | 69-3 | 92,4 | Начислен ЕСН в |
20 | 69-4 | 168 | Начислен ЕСН в |
69-2 | 69-5 | 672 | Начислены взносы на |
69-2 | 69-6 | 504 | Начислены взносы на |
70 | 68 | 1092 | Удержан НДФЛ с |
70 | 50 | 10908 | Выплачен |
25 | 70 | 10000 | Начислена заработная |
25 | 69-1 | 290 | Начислен ЕСН в ФСС РФ |
25 | 69-2 | 2000 | Начислен ЕСН в |
25 | 69-3 | 110 | Начислен ЕСН в |
25 | 69-4 | 200 | Начислен ЕСН в |
69-2 | 69-5 | 800 | Начислены взносы на |
69-2 | 69-6 | 600 | Начислены взносы на |
70 | 68 | 1300 | Удержан НДФЛ с |
70 | 50 | 8700 | Выплачена |