Мудрый Юрист

Налоговые агенты при аренде государственного и муниципального имущества

Кулаева Н.С., консультант по налогам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит".

При заключении договора аренды имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, организация-арендатор признается налоговым агентом по НДС (пункт 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ)). Налоговый агент обязан исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Заметим, что в НК РФ объекты имущества не ограничены определенными категориями, а значит, данная норма действует в отношении аренды любого имущества - движимого и недвижимого, в том числе и земли. Вместе с тем следует напомнить, что арендная плата за право пользования земельным участком, находящимся в государственной или муниципальной собственности, освобождается от налогообложения НДС на основании подпункта 17 пункта 2 статьи 149 НК РФ. Это основание снимает с арендатора обязанность по перечислению суммы налога в бюджет. Но в связи с тем, что данная операция признается объектом налогообложения, налоговый агент принимает на себя обязанность выписать счет-фактуру и представить налоговую декларацию за соответствующий налоговый период.

Счет-фактура оформляется арендатором в соответствии с порядком, установленным главой 21 НК РФ, с пометкой "Без НДС". В том налоговом периоде, в котором арендная плата за землю перечислена, указанный счет-фактура регистрируется в книге продаж и в книге покупок. Аналогичная точка зрения указана в письме УФНС России по городу Москве от 27 марта 2007 года N 19-11/28227.

Обращаем ваше внимание на то, что организации признаются налоговыми агентами только в том случае, если они арендуют имущество непосредственно у органов государственной власти и управления и (или) органов местного самоуправления. Если же договор аренды федерального или муниципального имущества заключен арендатором с организацией - балансодержателем указанного имущества (не относящейся к органам государственной власти и управления и (или) органам местного самоуправления), то уплату налога в бюджет производит организация-балансодержатель. На это указано в письме ФНС России от 14 февраля 2005 года N 03-1-03/208/13 "О налогообложении НДС аренды помещений". Аналогичное мнение высказано и налоговиками столицы в письме УФНС по городу Москве от 21 марта 2007 года N 19-11/25313.

Пример 1 из консультационной практики ЗАО "BKR-Интерком-Аудит".

Вопрос: Фирма "А" является субарендатором у фирмы "Б", которая, в свою очередь, арендует помещение у Комитета Российской Федерации по управлению государственным имуществом (выступает от имени собственника федерального имущества). Помещение находится на территории научно-исследовательского института, который является балансодержателем.

Кому следует уплачивать НДС с арендной платы фирме "А": фирме "Б", научно-исследовательскому институту, в бюджет?

Ответ: Договор субаренды является производным от основного договора (договора аренды), поэтому в соответствии с абзацем 3 пункта 2 статьи 615 ГК РФ к нему применяются правила о договорах аренды, если иное не установлено законом или иными правовыми актами. При этом арендатор по основному договору становится арендодателем по отношению к субарендатору.

В соответствии с пунктом 3 статьи 161 НК РФ при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

При сдаче федерального или муниципального имущества в субаренду НДС с доходов по субаренде исчисляется субарендодателем в общеустановленном порядке. Субарендатор (фирма "А") перечисляет денежные средства непосредственно субарендодателю (фирме "Б"), который исчисляет с полученного дохода НДС. Одновременно он (субарендодатель - фирма "Б") выполняет обязанность по уплате НДС в качестве налогового агента. При этом на субарендатора (фирму "А") нельзя возложить обязанность исполнять функции налогового агента, поскольку такие функции возлагаются на организацию, непосредственно арендующую федеральное или муниципальное имущество у органов государственной власти и управления или органов местного самоуправления.

Такой порядок применяется при условии наличия у арендатора разрешения на сдачу имущества в субаренду.

Обязанности налогового агента по НДС возникают у арендатора федерального или муниципального имущества, независимо от того, является арендатор плательщиком НДС или нет. В любом случае он признается налоговым агентом и несет ответственность в случае неисполнения возложенных на него функций по удержанию и уплате налога (статья 24 НК РФ).

Возможность исполнить функцию налогового агента у арендатора появляется только по факту перечисления денежных средств арендодателю.

Порядок определения налоговой базы для арендаторов установлен пунктом 3 статьи 161 НК РФ, согласно которой налоговая база определяется отдельно по каждому объекту арендованного имущества и равна сумме арендной платы с учетом налога.

Поэтому, заключая договор аренды, проследите за тем, чтобы арендодатель предусмотрел сумму налога в составе арендной платы, причем сумма налога должна быть выделена отдельной строкой.

Отсутствие суммы налога в составе арендной платы может привести к неприятным последствиям. Объясним почему.

Как уже было отмечено, обязанностью налогового агента является исчисление, удержание из доходов налогоплательщика (арендодателя) и перечисление суммы налога в бюджет (пункт 4 статьи 173 НК РФ). Теперь представим, что в договоре указан только размер арендной платы. Следовательно, налоговый агент исчислит с арендной платы сумму налога по ставке 18/118, удержит эту сумму из размера арендной платы и перечислит в бюджет. Что в итоге получилось? Что арендодатель получил не полную сумму арендной платы. Можно поступить и по-другому. Налоговый агент увеличивает стоимость услуги по договору аренды на сумму налога по ставке 18%, затем исчисляет сумму налога с общей суммы по ставке 18/118 и перечисляет в бюджет. Что в результате? Сумма налога фактически удержана не из доходов арендодателя, а заплачена за счет средств налогового агента. Налицо негативные последствия - во-первых, отвлечены собственные финансовые средства, во-вторых, отсутствие в первичном документе суммы налога (нарушение пункта 4 статьи 168 НК РФ) и фактическое неудержание суммы налога из доходов арендодателя может привести к отказу в получении вычета.

Из вышеизложенного следует, что при заключении договора аренды государственного или муниципального имущества необходимо проследить за тем, чтобы договорные отношения были оформлены правильно.

Так как налоговые агенты обязаны исчислить, удержать НДС из доходов, уплачиваемых арендодателю, следовательно, обязанность исчислить и удержать сумму НДС по арендной плате возникает у организации в момент перечисления денежных средств арендодателю.

Если услуги по аренде имущества оказаны арендатору, но арендная плата в соответствии с договором арендодателю не выплачена, налоговые обязательства по налогу на добавленную стоимость не возникают. Фактическое потребление услуг арендатором не влечет обязанности с его стороны уплатить налог на добавленную стоимость за арендодателя. Кроме того, выделенная сумма налога, относящаяся к услугам аренды, не включается в налоговые вычеты до момента фактического удержания суммы налога за счет средств, подлежащих перечислению арендодателю.

Однако по данному поводу существует и другая точка зрения: налоговые агенты обязаны уплачивать налог на добавленную стоимость независимо от того, производилась уплата арендной платы или нет. Порядок и сроки уплаты НДС установлены налоговым законодательством и не могут быть изменены сторонами, именно такой вывод следует из Постановления ФАС Северо-Западного округа от 21 июня 2004 года по делу N А26-128/04-29.

Пример 2.

Организация для производственных целей арендует нежилое помещение, находящееся в муниципальной собственности. Согласно договору аренды арендная плата составляет 11800 рублей в месяц с учетом НДС и вносится арендатором ежеквартально в срок до 10-го числа первого месяца квартала. Организация является плательщиком НДС и уплачивает НДС в бюджет ежемесячно. Арендная плата за I квартал в размере 35400 рублей подлежит уплате 10 января в соответствии с условиями договора.

Ниже рассматриваются варианты отражения в бухгалтерском учете организации операций по аренде, уплате налога и применения вычета по "агентскому" налогу в зависимости от момента исполнения обязанности по уплате налога в бюджет.

Вариант 1.

Расчеты с бюджетом по уплате налога производятся арендатором в том периоде, в котором происходит перечисление арендных платежей. Согласно условиям примера арендная плата за I квартал вносится в январе, и в этом же периоде производятся расчеты с бюджетом.

Корреспон-  
денция
счетов
Сумма,
рублей
Содержание операции       
Дебет
Кредит
Январь                                        
 26  
 76   
10000 
Признаны расходы по       
аренде за январь
 19  
 76   
1800  
Отражен НДС по арендной   
плате за январь
 76  
 51   
30000 
Перечислена арендная плата
без учета НДС за I квартал
 76  
 68   
5400  
Исчислена и удержана сумма
НДС с арендной платы за
квартал (35400 x 18 / 118)
 68  
 51   
5400  
Произведены расчеты       
с бюджетом по уплате
удержанного налога
 68  
 19   
1800  
Принят к вычету НДС с     
арендной платы, признанной
в расходах за январь

Хотя глава 21 НК РФ и не требует от налогового агента выписки счетов-фактур, исходя из практики, советуем при аренде все же оформлять счет-фактуру за арендодателя.

Основанием для принятия к вычету сумм налога, удержанных налоговыми агентами, служат документы, подтверждающие уплату сумм налога в бюджет. Именно такой порядок регламентирован пунктом 1 статьи 172 НК РФ. Однако, как показывает практика, налоговые органы требуют от налогового агента, помимо документов, свидетельствующих об уплате сумм налога в казну, представлять и счета-фактуры. Такие разъяснения давали чиновники в письме Госналогслужбы России от 20 марта 1997 года N ВЗ-2-03/260 "О применении счетов-фактур при расчетах по НДС при аренде государственного и муниципального имущества". Несмотря на свой "возраст", документ применяется до сих пор, кроме того, сейчас аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина от 11 мая 2007 года N 03-07-08/106 и от 18 мая 2007 года N 03-07-08/121. Поэтому, по мнению автора, принимая во внимание рекомендации чиновников, можно использовать следующий порядок применения счетов-фактур налоговыми агентами.

Организация, выступающая в роли налогового агента, составляет счет-фактуру на полную сумму арендной платы в соответствии с условиями договора с выделением суммы налога. При этом на счете-фактуре делается пометка "Аренда государственного (муниципального) имущества".

Следовательно, в нашем примере арендатор выписывает счет-фактуру на общую сумму 35400 рублей, с указанием налога в размере 5400 рублей. Ставка налога - 18/118.

Данные книги покупок и книги продаж служат основанием для заполнения налоговых деклараций по НДС, а также для определения суммы налога, предъявляемой налогоплательщиком к вычету. Поэтому удержанные и перечисленные в бюджет суммы НДС налогоплательщиком, выступающим в роли налогового агента, следует отразить как в книге продаж, так и в книге покупок (если налогоплательщик имеет право на соответствующий налоговый вычет).

Выписанный счет-фактура подлежит регистрации у налогового агента в книге продаж с пометкой "Налог, исчисленный налоговым агентом" в момент фактического перечисления арендной платы, подтверждающего удержание налога из средств, причитающихся арендодателю.

В условиях нашего примера в книгу продаж за январь заносится информация о выполнении обязанности налогового агента по исчислению и удержанию НДС с суммы арендной платы. В графе 4 "Всего продаж, включая НДС" указывается сумма 35400 рублей, а в графе 5б "Сумма НДС" отражается налог в размере 5400 рублей.

В книге покупок как основание для применения налогового вычета регистрируется выписанный счет-фактура с указанием реквизитов документов, подтверждающих уплату налога в бюджет. Сумма налога заносится в книгу покупок за январь в той доле, которая относится к расходам, связанным с оказанием услуг, признанным в данном отчетном периоде. В графе 7 "Всего покупок, включая НДС" учитывается 11800 рублей, а в графе 8б "Сумма НДС" отражается налог в размере 1800 рублей.

Таким образом, арендная плата, перечисленная арендодателю в счет предстоящего оказания услуг за квартал, распределяется пропорционально доле потребления услуги за каждый текущий месяц первого квартала. Тогда в следующих налоговых периодах принимается к учету стоимость услуги в размере этой доли и в бухгалтерском учете за февраль (март) производятся следующие записи:

Корреспон-  
денция
счетов
Сумма,
рублей
Содержание операции    
Дебет
Кредит
Февраль (март)                             
 26 
 76  
10000
Признаны расходы по аренде
за текущий месяц
 68 
 19  
1800 
Принят к вычету уплаченный
НДС с арендной платы,
признанной в расходах

В книге покупок за февраль (март) регистрируются реквизиты выписанного счета-фактуры и документов, подтверждающих уплату налога в бюджет, как основание для применения налогового вычета (возмещения НДС). Сумма налога заносится в книгу покупок за февраль (март) в той доле, которая относится к расходам, связанным с оказанием услуг, признанным в данном отчетном периоде. В графе 7 "Всего покупок, включая НДС" учитывается 11800 рублей, а в графе 8б "Сумма НДС" отражается налог в размере 1800 рублей.

Вариант 2.

Используем условия предыдущего примера и предположим, что налог в размере 5400 рублей, удержанный из суммы арендной платы, организация перечислила в бюджет 20-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем. Это соответствует требованиям законодательства, поскольку уплата налога налоговыми агентами производится в сроки, установленные статьей 174 НК РФ, то есть не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. При этом варианте уплаты налога изменяется порядок применения налоговых вычетов.

В бухгалтерском учете отчетного месяца отражаются следующие записи:

Корреспон-  
денция
счетов
Сумма,
рублей
Содержание операции    
Дебет
Кредит
Январь                                     
 26  
 76   
10000 
Признаны расходы по    
аренде за январь
 19  
 76   
1800  
Отражен НДС по арендной
плате
 76  
 51   
30000 
Перечислена            
арендная плата за
квартал без учета
НДС
 76  
 68   
5400  
Исчислена и удержана   
сумма НДС с арендной
платы за квартал
(35400 x 18 / 118)

В январе налоговый агент при удержании суммы налога у арендодателя выписывает счет-фактуру с пометкой "Аренда государственного (муниципального) имущества" на сумму 35400 рублей, в том числе НДС - 5400 рублей.

Основанием для принятия к вычету сумм налога, удержанных налоговыми агентами, служат также первичные документы, подтверждающие принятие к учету услуг по аренде, и документы, подтверждающие уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами. Такой порядок регламентирован пунктом 1 статьи 172 НК РФ.

Исходя из этого, книга покупок не заполняется, так как в январе отсутствует основание для принятия к вычету сумм налога, удержанных налоговым агентом, в связи с тем, что сумма налога в бюджет не перечислена.

В бухгалтерском учете месяца, следующего за отчетным месяцем (в феврале), отражаются следующие бухгалтерские записи:

Корреспон-  
денция
счетов
Сумма,
рублей
Содержание операции    
Дебет
Кредит
Февраль                                    
 26  
 76   
10000 
Признаны расходы по    
аренде за февраль
 19  
 76   
1800  
Отражен НДС по         
арендной плате за
февраль
 68  
 51   
5400  
Произведены расчеты с  
бюджетом
по уплате удержанного
налога за квартал
 68  
 19   
3600  
Принят к вычету НДС с  
арендной платы,
признанной в расходах в
январе и феврале
(5400 / 3 x 2)

В книге покупок за февраль регистрируется выписанный при удержании налога счет-фактура с указанием реквизитов документов, подтверждающих уплату налога в бюджет.

Сумма налога заносится в книгу покупок за февраль в той доле, которая относится к расходам, связанным с оказанием услуг, признанным за январь и февраль. В графе 7 "Всего покупок, включая НДС" учитывается 23600 рублей, а в графе 8б "Сумма НДС" отражается налог в размере 3600 рублей - это сумма НДС, относящаяся к арендной плате за январь и февраль.

В марте на счетах бухгалтерского учета отражаются следующие бухгалтерские записи:

Корреспон-  
денция
счетов
Сумма,
рублей
Содержание операции  
Дебет
Кредит
Март                                     
 26  
 76   
10000 
Признаны расходы по  
аренде за март
 68  
 19   
1800  
Принят к вычету      
уплаченный НДС с
арендной платы,
признанной в расходах

Сумма налога заносится в книгу покупок за март в той доле, которая относится к расходам, связанным с оказанием услуг, признанным в марте. В графе 7 "Всего покупок, включая НДС" учитывается 11800 рублей, а в графе 8б "Сумма НДС" отражается налог в размере 1800 рублей.