Мудрый Юрист

Внереализационные расходы в налоговом учете

/"Налоги" (газета), 2007, N 38/
А.С. БАЗАРОВА

Базарова А.С., консультант по налогам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит".

В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, согласно пункту 1 статьи 265 НК РФ включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. В частности, к внереализационным расходам относятся:

  1. Расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу).

Организации, предоставляющие за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество и (или) исключительные права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, если это не является предметом деятельности организации, расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества включают в состав внереализационных расходов. Те организации, которые предоставляют свое имущество за плату по временное пользование и (или) временное владение и пользование на систематической основе, то есть для которых это является предметом деятельности, расходы на содержание переданного в аренду имущества включают в состав расходов на производство и реализацию.

Дата реализации услуг при методе начисления определяется согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ по дате перехода права собственности вне зависимости от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (пункт 3 статьи 271 НК РФ). В НК РФ не установлен порядок определения даты реализации услуг по аренде (лизингу) в отличие от даты признания этих доходов внереализационными. При методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место.

По нашему мнению, датой реализации услуг признается либо последний день отчетного (налогового) периода, либо дата начисления лизинговых платежей в соответствии с установленными договором лизинга условиями.

Таким образом, доходами лизинговой компании являются полные суммы лизинговых платежей. В НК РФ не предусмотрено особого порядка формирования налоговых доходов лизинговой компании в случае, если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя. Величина доходов лизинговой компании в налоговом учете не зависит от того, на чьем балансе числится лизинговое имущество.

Отметим, что в договоре лизинга может быть установлен неравномерный график осуществления лизинговых платежей, неравных по сумме. Однако в данном случае среди специалистов нет однозначного подхода к тому, каким образом следует определять сумму дохода для целей налогообложения.

Некоторые специалисты придерживаются мнения, что доход по лизинговой сделке в налоговом учете лизингодателя должен признаваться в соответствии с графиком, установленным договором. В пункте 2 статьи 28 Закона N 164-ФЗ сказано, что размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга.

Другие считают, что услуги по аренде оказываются ежемесячно в одинаковом количестве, и стоимость должна учитываться в налоговом учете равномерно в одинаковой сумме в соответствии с пунктом 1 статьи 271 НК РФ.

В связи с этим с точки зрения налогообложения предпочтительно, чтобы график лизинговых платежей предусматривал равномерные ежемесячные платежи по договору лизинга.

  1. Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 настоящего Кодекса (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 настоящего Кодекса), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

На основании пункта 3 статьи 43 НК РФ под процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, полученный по долговому обязательству. Следовательно, к расходам по этой статье относятся проценты, которые были заранее установлены (проценты по договору займа, кредитному договору, простому или переводному векселю). В этом случае расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).

Под расходами в целях налогообложения прибыли признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

Особенности определения расходов в виде процентов в общем случае установлены в статье 269 НК РФ, особенности для банков определяются в соответствии со статьей 291 НК РФ.

Обратите внимание!

Законом от 6 июня 2005 года N 58-ФЗ абзац первый подпункта 2 пункта 1 статьи 264 НК РФ дополнен словами: "...а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации".

Изменения, внесенные Законом N 58-ФЗ с 1 января 2005 года, на первый взгляд добавляют к расходам в виде процентов по долговым обязательствам проценты, уплачиваемые в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации. Те налогоплательщики, которые до 1 января 2005 года списывали данные проценты на внереализационные расходы (например, по порядку, установленному Постановлением Правительства РФ от 1 июня 2004 года N 259 "О порядке списания задолженности по пеням и штрафам с организаций, имеющих стратегическое значение для национальной безопасности государства или социально-экономическую значимость, в отношении которых решения о реструктуризации задолженности по налогам и сборам перед федеральным бюджетом, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам принимались Правительством Российской Федерации"), могут доказать свою правоту путем применения пяти методов защиты:

Первый метод защиты: пункт 1 статьи 265 НК РФ содержит неограниченный список расходов, что подтверждают слова "в частности", соответственно отсутствие процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации, в расходах не является условием, не позволяющим отнести данные расходы на уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Второй метод защиты: подпункт 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ содержит неограниченный список долговых обязательств: "расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида", соответственно отсутствие задолженности по налогам и сборам в списке долговых обязательств не является условием, не позволяющим отнести данные расходы на уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Третий метод защиты: подпункт 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ содержит неограниченный список процентов: "в том числе процентов", соответственно отсутствие процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации, в расходах в виде процентов не является условием, не позволяющим отнести данные проценты на уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Четвертый метод защиты: подпункт 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ содержит неограниченный список расходов "другие обоснованные расходы", соответственно отсутствие процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам, в расходах позволяет отнести данные расходы на уменьшение налогооблагаемой прибыли через применение подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Пятый метод защиты: по месту размещения текста изменения данные расходы не были внереализационными, но остаются учитываемыми при налогообложении расходами, так как в статье 270 НК РФ текст не изменился, а там список является закрытым.

Помимо вышеуказанных изменений, внесенных Законом N 58-ФЗ в абзац 2 подпункта 2 статьи 265 НК РФ с 1 января 2005 года, в абзаце втором указанного подпункта слова "доходности, установленной эмитентом (ссудодателем)" заменены словами "первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической".

Изменения, внесенные Законом N 58-ФЗ с 1 января 2006 года, уточняют ряд параметров учета расходов по долговым обязательствам, определяя не только временные параметры, но и сумму, относимую на расходы. При этом ограничения, введенные статьей 269 НК РФ, с учетом дополнений, введенных Законом N 58-ФЗ, по определению ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, продолжают действовать.

Первое уточнение - привязка расхода именно к первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем). При изменении доходности от первоначальной (например, изменении условий договора по процентам в сторону повышения) учесть повышение суммы расходов будет намного труднее, наверное, только через применение подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Второе уточнение - привязка расхода именно к доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) именно в условиях эмиссии (выпуска, договора). Соответственно при отсутствии договора с указанием доходности (например, при выписке векселя, который может не иметь условий договора) учесть суммы расходов будет намного труднее, поэтому рекомендуем даже при выписке векселей составлять договор или официально определять условия выпуска.

Третье уточнение - привязка расхода именно к фактической доходности, установленной эмитентом (ссудодателем), при изменении доходности от первоначальной (например, изменении условий договора по процентам в сторону снижения) налогоплательщик будет обязан учесть снижение суммы расходов.

  1. Расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг, в частности на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг, расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе расходы на услуги реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным (дивидендным) платежам, расходы, связанные с ведением реестра, предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством Российской Федерации, и другие аналогичные расходы.

Общие требования, которым должны соответствовать расходы, указаны в пункте 1 статьи 252 НК РФ. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

  1. Расходы, связанные с обслуживанием приобретенных налогоплательщиком ценных бумаг, в том числе оплата услуг реестродержателя, депозитария, расходы, связанные с получением информации в соответствии с законодательством Российской Федерации, и другие аналогичные расходы.

/"Налоги" (газета), 2007, N 39/

  1. Расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

Отрицательной курсовой разницей в целях НК РФ признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

НК РФ закрепляет порядок пересчета доходов и расходов, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения налогом на прибыль метода признания доходов и расходов.

Доходы или расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего дохода или расхода, установленного для каждого метода.

Применение кассового метода обязывает определять доходы на дату поступления валютных средств, а расходы на дату фактической оплаты произведенных затрат.

При использовании метода начисления в налоговом учете дата получения доходов и расходов по общему правилу совпадает с датой признания доходов и расходов в бухгалтерском учете. Однако следует помнить, что не всегда совпадают даты признания доходов и расходов, выраженных в иностранной валюте, для целей бухгалтерского учета и налогообложения. В таких случаях величина доходов и расходов, отраженная в налоговом учете, будет отличаться от их оценки, признанной в бухгалтерской отчетности, вследствие пересчета стоимости дохода и расхода с применением курса валюты на разные даты.

Правила определения стоимостной оценки результатов валютных операций в налоговом учете с использованием метода начисления аналогичны правилам бухгалтерского учета.

Так, пункт 8 статьи 271 и пункт 10 статьи 272 НК РФ указывают на необходимость пересчета валютной стоимости имущества в виде валютных ценностей в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации:

Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, для целей налогового учета также переоцениваются по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации:

В то же время норма налогового законодательства содержит общее понятие имущества в виде валютных ценностей, не уточняя его состава. Необходимо отметить то обстоятельство, что в состав имущества в виде валютных ценностей включаются краткосрочные и долгосрочные финансовые вложения. В бухгалтерском учете исключительно валютная стоимость краткосрочных финансовых вложений подлежит переоценке с целью определения рублевого эквивалента на отчетную дату. Долгосрочные финансовые вложения учитываются по валютной стоимости с отражением рублевого эквивалента, рассчитанного по курсу на дату приобретения. Курсовая разница не возникает в бухгалтерском учете до момента перевода указанных финансовых вложений из состава долгосрочных в краткосрочные финансовые вложения или их выбытия.

Федеральным законом от 6 июня 2005 года N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 58-ФЗ) внесены изменения в статью 280 НК РФ. Установлено, что текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не производится. При этом изменения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года.

Ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте, могут быть отнесены как к краткосрочным, так и к долгосрочным финансовым вложениям. Так что отличия в бухгалтерском и налоговом учете ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, остались.

Методы определения курсовой разницы в целях налога на прибыль соответствуют положениям, установленным для формирования бухгалтерской отчетности.

Положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте), в том числе по валютным счетам в банках, и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств, выявленной в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

Отрицательной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте), в том числе по валютным счетам в банках, и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств, выявленной в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

Таким образом, при применении метода начисления отрицательная курсовая разница признается во внереализационных расходах на дату перехода права собственности на иностранную валюту, а также на последний день текущего месяца.

Для учета в налоговых регистрах с целью расчета налоговой базы по налогу на прибыль, так же как и в бухгалтерском учете, во внереализационных расходах отдельно отражаются финансовые результаты от покупки и продажи иностранной валюты и курсовые разницы от переоценки активов (обязательств).

Вследствие отклонения курса продажи и покупки иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на иностранную валюту, в составе внереализационных расходов учитывается:

отрицательная разница между величиной рублевых средств, вырученных от продажи валюты, и рублевым эквивалентом суммы валюты, предназначенной к продаже, рассчитанным по курсу ЦБ РФ на дату продажи, если рыночный курс продажи ниже, чем курс ЦБ РФ;

положительная разница, полученная при сравнении величины денежных средств, перечисленных для покупки валюты, и рублевого эквивалента, отражающего приобретение валюты по курсу ЦБ РФ на дату ее приобретения в случае превышения согласованного курса, по которому банком приобретена иностранная валюта, над курсом данной валюты, установленным ЦБ РФ на дату приобретения валюты.

Расходы от продажи (покупки) иностранной валюты включаются в состав внереализационных расходов в день перехода права собственности на иностранную валюту.

Применение кассового метода для целей налогообложения налогом на прибыль изменяет порядок учета курсовой разницы в налоговых регистрах.

Величина расходов, стоимость которых выражена в иностранной валюте, включается в налоговую базу в рублевом выражении, исчисленном по курсу на дату фактической оплаты произведенных затрат.

Переоценка требований и обязательств, выраженных в иностранной валюте, не производится в налоговом учете при ведении его кассовым методом. Курсовая разница, возникающая в бухгалтерском учете, для целей налога на прибыль учитывается в налоговых регистрах в составе расходов на дату прекращения встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав), то есть в момент фактической оплаты произведенных затрат.

Особый порядок налогообложения, а также формирования налоговой базы по налогу на прибыль

Учитывая особенности формирования налоговой базы, установленные налоговым законодательством по ряду валютных операций, обращаем внимание на особый порядок учета возникающей курсовой разницы, полученной от переоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Отличный от вышеизложенного порядок используется при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в отношении следующих операций:

  1. с финансовыми инструментами срочных сделок.

При увеличении (уменьшении) рублевого эквивалента требований (обязательств) в иностранной валюте в связи с изменением официальных курсов иностранных валют к российскому рублю сумма положительных (отрицательных) разниц, образовавшаяся за период с даты заключения сделки (даты окончания предыдущего отчетного (налогового) периода) до даты исполнения сделки (окончания отчетного (налогового) периода), включается в состав доходов (расходов), формирующих налоговую базу по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок;

  1. по облигациям, полученным при новации облигаций внутреннего государственного валютного облигационного займа III серии (ОВГВЗ серии III).

Первичными владельцами указанных облигаций до полного их выбытия с баланса применяется порядок формирования налоговой базы в части результата, полученного от их реализации (выбытия), установленный Законом Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

Если учет стоимости ценных бумаг производился по цене приобретения, то при получении прибыли от реализации (выбытия) указанных ценных бумаг налоговая база уменьшается на сумму положительного сальдо курсовых разниц, возникших за те периоды, когда эти курсовые разницы подлежали исключению из налогооблагаемой базы. При этом рублевый эквивалент стоимости полученных при новации облигаций определяется по курсу на 14 ноября 1999 года.

Если рублевый эквивалент стоимости обмениваемых при новации ОВГВЗ серии III переоценивался в связи с изменением курса рубля (но не позднее 14 ноября 1999 года), в результате чего налоговая база по налогу на прибыль исчислялась с учетом признанных в соответствующих периодах курсовых разниц, то в этом случае прибыль от их реализации (выбытия) уменьшается на всю сумму положительного сальдо курсовых разниц, образовавшихся за указанный период.

При наличии этих же условий полученный убыток от реализации (выбытия) таких ценных бумаг принимается к вычету из общей налогооблагаемой базы только в части, соответствующей сумме положительного сальдо курсовых разниц, образовавшихся за период с даты приобретения до 14 ноября 1999 года.

Дополнительно разрешается уменьшать налоговую базу на всю сумму положительного сальдо курсовых разниц, возникших в период с даты поступления иностранной валюты на счет предприятия или организации и до даты принятия ОВГВЗ серии III к бухгалтерскому учету.

Указанная корректировка принимается только в доле, приходящейся на реализованные (выбывшие) государственные ценные бумаги Российской Федерации соответствующего вида, полученные при новации, пропорционально их стоимости в совокупной стоимости государственных ценных бумаг Российской Федерации, полученных при новации ОВГВЗ серии III, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному на 14 ноября 1999 года.

В письме Минфина России от 24 июля 2003 года N 04-02-05/1/76 разъясняется, что, принимая во внимание положения статьи 5 НК РФ, а также то, что ОВГВЗ IV и V серий выпускались соответственно на 10 и 15 лет, первичные владельцы указанных облигаций также вправе исключать из налоговой базы перечисленные выше суммы, что создаст равные условия при налогообложении доходов по операциям с облигациями III, IV и V траншей;

  1. по облигациям внутреннего государственно го валютного займа IV и V серий предусматривается продление ранее действовавшего (до 1 января 2002 года) порядка налогообложения у первичных владельцев.

В соответствии с пунктом 1 статьи 3 Закона 58-ФЗ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организациями, являющимися первичными владельцами облигаций внутреннего государственного валютного облигационного займа IV и V серий (далее ОВГВЗ IV и V серий), налогооблагаемая прибыль уменьшается на:

  1. курсовые разницы по валютным счетам и операциям в иностранной валюте, образовавшиеся с 1 августа 1998 года по 31 декабря 1998 года, независимо от применяемой учетной политики отражения этих курсовых разниц на счетах бухгалтерского учета учитываются для целей налогообложения в следующем порядке (пункт 2 статьи 3 Закона 58-ФЗ):
  1. организации, которые до вступления в силу Закона 58-ФЗ осуществляли в установленном порядке переоценку рублевого эквивалента стоимости ценных бумаг, номинал которых выражен в иностранной валюте, в связи с изменениями курсов иностранных валют, котируемых Центральным банком Российской Федерации, и учитывали результаты указанной переоценки при определении налоговой базы по налогу на прибыль, вправе сумму прибыли, исчисляемую в виде разницы между ценой реализации (выбытия) и ценой приобретения ценной бумаги с учетом затрат, связанных с ее приобретением и реализацией, уменьшить (увеличить) на сумму положительного (отрицательного) сальдо от данной переоценки в доле, приходящейся на реализованные ценные бумаги. При реализации ценных бумаг с убытком, сумма которого определена в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения с учетом затрат на их приобретение и реализацию, организация вправе уменьшить (увеличить) сумму налоговой базы по налогу на прибыль на сумму положительного (отрицательного) сальдо от переоценки в доле, приходящейся на реализованные ценные бумаги (пункт 3 статьи 3 Закона 58-ФЗ).

В письме Минфина РФ от 26 октября 2005 года N 03-03-02/118 "О налогообложении ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте" разъясняется порядок определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не реализованными по состоянию на дату вступления в силу Закона N 58-ФЗ, то есть на 15 июля 2005 года, который заключается в следующем: по ценным бумагам, реализованным до 15 июля 2005 года, налогоплательщики не пересчитывают налоговую базу в связи с вступлением в силу Закона N 58-ФЗ. По ценным бумагам, не реализованным по состоянию на 15 июля 2005 года, налоговая база по налогу на прибыль в связи с выплатами процентного (купонного) дохода от эмитента, произведенными до 15 июля 2005 года, которые ранее были включены в налоговую базу по налогу на прибыль, также не пересчитывается;

  1. по долгосрочным кредитам (на срок более пяти лет), заключенным по состоянию на 1 июля 2001 года в соответствии с межправительственными соглашениями, одной из сторон которых является Российская Федерация, в целях финансирования строительства и реконструкции объектов.

Доходы (расходы), в том числе в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, от пересчета обязательств и требований подлежат включению в состав доходов (расходов) по мере исполнения требований (обязательств) по указанным кредитам пропорционально суммам, поступающим в погашение основного долга, и начисленным по ним процентам. При этом указанный порядок не применяется в отношении положительной (отрицательной) курсовой разницы от пересчета обязательств и требований по долгосрочным кредитам, выданным банком за счет привлеченных средств. Если не представляется возможным определить источник кредитных ресурсов, налогоплательщик самостоятельно определяет долю собственного капитала в сумме размещенных средств и соотношение собственных и привлеченных средств в сумме обязательств и требований по такому долгосрочному кредиту (статья 7 Федерального закона от 6 августа 2001 года N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах").

5.1. Расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Налогоплательщикам следует учесть, что расходы в виде суммовых разниц признаются у продавцов или покупателей на определенную дату (пункт 9 статьи 272 НК РФ). Так, у налогоплательщика-продавца суммовые разницы признаются расходом на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права. У налогоплательщика-покупателя суммовые разницы признаются расходом на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права.

Это касается организаций, которые определяют доходы и расходы методом начисления. Что касается налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы кассовым методом, то в целях налогообложения не учитывают в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах (пункт 5 статьи 273 НК РФ).

Пример 1.

В соответствии с заключенным договором ЗАО "Вега" реализовало товар стоимостью 11800 долл. США, в том числе НДС - 1800 долл. США. Право собственности к покупателю перешло в момент отгрузки (2 февраля). Оплата покупателем произведена 7 февраля. Себестоимость реализованного товара - 250000 руб. В соответствии с условиями договора оплата товара производится в рублях по курсу Банка России, действующему на дату оплаты.

Официальный курс доллара США составлял (условно):

вариант 1:

вариант 2:

Рабочим планом счетов было предусмотрено использование следующих счетов:

62 "Расчеты с покупателями и заказчиками";

90 "Продажи", субсчет "Выручка" (90-1);

90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" (90-2);

90 "Продажи", субсчет "Налог на добавленную стоимость" (90-3);

91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" (91-2).



В бухгалтерском учете ЗАО "Вега" оформлены следующие проводки:

 Корреспонденция 
счетов
 Сумма, 
руб.
              Содержание операции              
  Дебет 
 Кредит 
2 февраля                                                                 
   62   
  90-1  
 339840 
Отражено признание   выручки   от   реализации 
(11800 USD x 28,80 руб./USD)
  90-3  
   68   
  51840 
Отражено начисление НДС, подлежащего получению 
от покупателя (1800 USD x 28,80 руб./USD)
  90-2  
   41   
 250000 
Отражено  списание  себестоимости  проданного  
товара
7 февраля  - вариант 1                                                    
   51   
   62   
 341020 
Отражено   поступление  оплаты   от  покупателя
(11800 USD x 28,90 руб./USD)
   62   
  90-1  
  1180  
Скорректирована   выручка   на   положительную 
суммовую разницу ((28,90 руб./USD - 28,80
руб./USD) x 11800 USD)
  90-3  
   68   
   180  
Скорректирована  сумма  НДС  с  выручки  на    
положительную суммовую разницу ((28,90 руб./USD
- 28,80 руб./USD) x 1800 USD)
7 февраля - вариант 2                                                     
   51   
   62   
 338660 
Отражено поступление оплаты от покупателя      
(11800 USD x 28,70 руб./USD)
   62   
  90-1  
  -1180 
Сторно - скорректирована     выручка      на   
отрицательную суммовую разницу ((28,70 руб./USD
- 28,80 руб./USD) x 11800 USD)
  90-3  
   68   
  -180  
Сторно - скорректирована сумма НДС  с  выручки 
на отрицательную суммовую разницу
((28,70 руб./USD - 28,80 руб./USD) x 1800 USD)
  91-2  
   68   
   180  
Отражено    восстановление    суммы   НДС   по 
отрицательным суммовым разницам

В налоговом учете организации, определяющей доходы и расходы методом начисления, в целях исчисления налога на прибыль делаются следующие записи:

1-й вариант:

2-й вариант:

  1. Расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Центрального банка Российской Федерации, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту (особенности определения расходов банков от этих операций устанавливаются статьей 291 НК РФ).

Для целей исчисления налога на прибыль расходы в виде отрицательной разницы, образующейся вследствие отклонения курса покупки иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту, признаются внереализационными расходами.

Финансовые результаты от операций продажи и покупки иностранной валюты учитываются на отдельных субсчетах, так как по экономическому содержанию они отличны от курсовых разниц.

Продажа иностранной валюты (как свободная, так и обязательная) осуществляется по рыночному курсу иностранных валют к валюте Российской Федерации на дату сделки на внутреннем валютном рынке Российской Федерации.



Следовательно, результат от операции продажи определяется как разница между доходом, определенным от суммы в валюте, предназначенной для продажи, пересчитанной на рыночный курс, и расходами, связанными с операцией продажи иностранной валюты, в том числе величины этой же суммы по курсу ЦБ РФ на дату продажи.

Обращаем внимание, что указанием ЦБ РФ от 29 марта 2006 года N 1676-У внесено изменение в инструкцию Банка России от 30 марта 2004 года N 111-и "Об обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке Российской Федерации". С 8 мая 2006 года подлежит обязательной продаже 0 процентов полученной валютной выручки от экспорта товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности).

Но организации могут осуществлять и необязательную продажу валюты.

При отражении операции продажи валютной выручки определяется курс на следующие даты:

Датой перехода права собственности на иностранную валюту признается дата ее продажи, а для целей налогообложения прибыли эта дата считается основной для признания доходов и расходов от продажи иностранной валюты.

Доходом признается величина рублевых средств, вырученных от продажи иностранной валюты по рыночному курсу, принятому для проведения сделки.

Расходом признается рублевый эквивалент иностранной валюты, выставленной на продажу, по курсу ЦБ РФ на дату продажи.



При определении финансового результата от операции продажи валюты учитывается также в качестве расхода комиссионное вознаграждение, удерживаемое банком за проведение сделки.

Отражение операции обязательной продажи валютной выручки в бухгалтерском и налоговом учете.

Пример 2.

На транзитный валютный счет организации 1 августа поступила экспортная выручка в размере 4000 долл. США. Организация дала поручение банку на продажу 10 процентов валютной выручки. Комиссия банка за операцию по продаже валюты составила 400 рублей.

Официальный курс доллара США составил:

Счет 57 "Переводы в пути" используется для отражения сумм, направленных для обязательной продажи валютной выручки.

Дата 
    Операция    
 Корреспонденция
счетов
 Сумма  
в валюте
(доллар)
Курс на
дату
опера-
ции
Разница 
в курсах
 Пересчет в  
рублевый
эквивалент,
расчет
разницы
 Дебет  
 Кредит
01.08
    Поступила   
экспортная
выручка на
транзитный
валютный счет
  52    
2
   62  
  4000  
   30  
  Курс  
ЦБ РФ
   120000    
05.08
   Направлена   
часть валютной
выручки для
обязательной
продажи
   57   
  52   
2
   400  
   31  
  Курс  
ЦБ РФ
    12400    
  Зачислены на  
расчетный счет
рублевые
средства от
продажи валюты
   51   
  91   
1
 32,50 
Биржевой
курс
продажи
    13000    
     Списана    
стоимость
проданной
иностранной
валюты
   91   
2
  57   
   31  
  Курс  
ЦБ РФ
    12400    
Удержана банком 
комиссия за
операцию
продажи
   76   
  51   
    X   
     400     
Признаны расходы
по комиссионному
вознаграждению
   91   
2
  76   
    X   
     400     
   Перечислена  
оставшаяся часть
валютной выручки
на текущий
валютный счет
   52   
1
  52   
2
  3600  
   31  
  Курс  
ЦБ РФ
   111600    
    Отражена    
курсовая
разница,
образовавшаяся с
даты поступления
выручки до даты
обязательной
продажи валюты
   52   
2
  91   
1
  4000  
 (31 -  
30)
    4000     
31.08
Курсовая разница
от переоценки
средств на
валютном счете
на отчетную
дату
   52   
1
  91   
1
  3600  
 31,50 
  (31,  
50-31)
    1800     
31.08
 Списано сальдо 
прочих доходов и
расходов в части
курсовых разниц
   91   
9-1
   99  
    5580     
31.08
 Списано сальдо 
прочих доходов
и расходов при
определении
финансового
результата
(прибыли) от
продажи валюты
   91   
9-2
    99 
200 (13000 - 
12400 - 400)


Для целей налогообложения прибыли налоговый учет операции приобретения валюты ведется в налоговых регистрах по методу начисления и отражается следующим образом:

в составе внереализационных доходов (пункт 11 статьи 250 НК РФ):

  1. Расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 НК РФ).

Расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода и учитываются при исчислении налога на прибыль. Исключение составляют расходы по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов (пункт 3 статьи 266 НК РФ).

Следовательно, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, то списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии со статьей 266 НК РФ, осуществляется за счет сумм созданного резерва.

В соответствии с пунктом 4 статьи 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

Обратите внимание!

Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

  1. Расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.


В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся: расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной амортизации в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы. При этом в целях налогообложения прибыли доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств включаются в состав внереализационных доходов (пункт 13 статьи 250 НК РФ).

В статье 272 Кодекса определено несколько общих принципиальных положений для признания расходов при методе начисления. Общий принцип состоит в том, что расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от формы их оплаты и определяются с учетом положений статьей 318 - 320 Кодекса. При этом расходы признаются в том отчетном периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Таким образом, расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, расходы на ликвидацию имущества (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества и др.) включаются в состав внереализационных расходов в том отчетном периоде, в котором произошла ликвидация (письмо Минфина России от 17 января 2006 года N 03-03-04/1/27).

При ликвидации основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 Кодекса, выделенных в отдельную амортизационную группу амортизируемого имущества на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 322 Кодекса, налогоплательщик вправе включить в состав расходов остаточную стоимость данных основных средств за вычетом части остаточной стоимости, которая уже была учтена при налогообложении (письмо Минфина России от 27 октября 2005 года N 03-03-04/1/314).

/"Налоги" (газета), 2007, N 40/

  1. Расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов.

Порядок консервации основных средств, числящихся на балансе, устанавливается и утверждается руководителем организации. При этом могут быть переведены на консервацию, как правило, основные средства, находящиеся в определенном комплексе, объекте, имеющие законченный цикл производства.

Перевод объектов на консервацию оформляется соответствующим решением руководителя организации, и составляется смета на их содержание и обслуживание.

Если организация оплачивает арендные платежи за землю в отношении земельного участка, на котором располагаются законсервированные объекты основных средств, формирующие единый имущественный комплекс производственного назначения, и организация полностью прекратила выпуск продукции (законсервирован единый имущественный комплекс производственного назначения), то есть не осуществляет деятельности по получению доходов, расходы, связанные с уплатой арендной платы за землю, занятую законсервированным объектом, то расходы на арендные платежи не отвечают требованиям статьи 252 НК РФ и не могут быть учтены при формировании налоговой базы для целей исчисления налога на прибыль в соответствии со статьей 264 НК РФ (письмо УФНС по городу Москве от 2 сентября 2005 года N 20-12/62488).

  1. Судебные расходы и арбитражные сборы.

Статьей 101 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации определено, что судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом.

К судебным издержкам, связанным с рассмотрением дела в арбитражном суде, согласно статье 106 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации относятся денежные суммы, подлежащие выплате экспертам, свидетелям, переводчикам, расходы, связанные с проведением осмотра доказательств на месте, расходы на оплату услуг адвокатов и иных лиц, оказывающих юридическую помощь (представителей), и другие расходы, осуществленные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде.

Необходимо учитывать, что судебные расходы распределяются между лицами, участвующими в деле. Это находит отражение в судебном акте (решении, постановлении).

Чтобы правильно отразить судебные издержки в налоговом учете, прежде всего необходимо определить характер судебного разбирательства.

Отметим, что судебные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль организации вне зависимости от исхода дела. Неважно, истец вы или ответчик, выигравшая или проигравшая сторона.

Основное требование Налогового кодекса - производственная направленность расходов. Если судебное разбирательство не рассматривает вопросы, связанные с производственной деятельностью организации, то судебные издержки налогооблагаемую прибыль не уменьшают.

Расходы на госпошлину уменьшают облагаемую прибыль организации в составе прочих расходов. Хочется отметить, что в случае прекращения производства по делу или оставления заявления без рассмотрения судом общей юрисдикции или арбитражным судом уплаченная государственная пошлина подлежит возврату частично или полностью. На это указано в статье 333.40 НК РФ.

  1. Затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции. Признание расходов по аннулированным заказам, а также затрат на производство, не давшее продукции, осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со статьями 318 и 319 НК РФ.

При рассмотрении вопроса о правомерности отнесения подобных расходов к внереализационным следует учитывать специфику производства и особенности организации учетного процесса конкретной организации. При любом варианте необходимо наличие документов, свидетельствующих о том, что первоначально имелся производственный заказ (соответствующий договор), произведены определенные затраты по этому заказу (договору), но заказ был аннулирован (договор расторгнут). Организация должна получить официальный отзыв заказа от своего партнера или соответствующего государственного органа (например, Министерства обороны РФ при поставке продукции для нужд обороны). При расторжении договора необходимо оформить соответствующий документ о расторжении договора (это может быть оформлено протоколом, дополнительным соглашением к договору и другими подобными документами). Соответствующим внутренним документом организации должно быть оформлено прекращение производства, не давшего продукцию.

После определения в налоговом учете полной суммы прямых затрат, рассчитанной в соответствии со статьями 318 и 319 НК РФ, по аннулированным заказам или беспродуктивного производства следует определить потери, возмещаемые заказчиками, стоимость возвратных материальных ценностей и другие затраты, имеющие специальные источники покрытия. Данные суммы уменьшают затраты, подлежащие отнесению на расходы организации.

  1. Расходы по операциям с тарой, если иное не предусмотрено положениями пункта 3 статьи 254 НК РФ.

В соответствии с пунктом 3 статьи 254 НК РФ, если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с материально-производственными запасами, включена в цену этих ценностей, из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение материально-производственных запасов.

Таким образом, только стоимость невозвратной тары при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль включается в состав внереализационных расходов по цене ее приобретения в тот момент, когда она придет в негодность вследствие естественного износа. При этом затраты на тару должны быть обоснованы и документально подтверждены, то есть должны выполняться требования, установленные пунктом 1 статьи 252 НК РФ.

  1. Расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

На основании статьи 330 ГК РФ под неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в том числе в случае просрочки исполнения.

Соглашение о неустойке по закону должно быть совершено в письменной форме. В противном случае оно будет считаться недействительным.

В качестве самостоятельной санкции за нарушение договорных обязательств является ответственность за неисполнение денежного обязательства (проценты за пользование чужими денежными средствами). На основании пункта 1 статьи 395 ГК РФ проценты за пользование чужими денежными средствами взыскиваются в случае неправомерного удержания этих средств, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица.

В целях исчисления налога на прибыль сумма штрафа, подлежащего уплате, учитывается в составе внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, согласно подпункту 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

В целях налогообложения прибыли организация учитывает суммы по претензии без НДС, так как все случаи, когда НДС можно учесть в расходах, перечислены в статье 170 НК РФ.

Датой признания расходов в виде штрафа, пени, неустойки у налогоплательщика, определяющего доходы и расходы методом начисления, является дата признания штрафа организацией. Это следует из подпункта 8 пункта 7 статьи 272 НК РФ.

У организаций, определяющих доходы и расходы кассовым методом, расходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций в целях налогообложения прибыли признаются после их фактической оплаты (пункт 3 статьи 273 НК РФ).

Обращаем внимание, что для признания штрафов, пеней, неустоек в составе внереализационных расходов необходим документ, который подтверждает факт нарушения договорных обязательств должником. То есть должно выполняться требование статьи 252 НК РФ, расходы должны быть обоснованы и документально подтверждены.

По мнению Минфина России, расходы на возмещение морального вреда за необоснованное увольнение работника не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (письмо Минфина России от 23 июня 2005 года N 03-03-04/1/28).

  1. Расходы в виде сумм налогов, относящихся к поставленным материально-производственным запасам, работам, услугам, если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) по такой поставке списана в отчетном периоде в соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ.

В данной статье учитываются суммы налогов, предъявленные организации поставщиком в связи с поставкой товаров, работ, услуг и учтенные в составе внереализационных доходов в момент списания кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации, в соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ. К данным налогам относится налог на добавленную стоимость, акцизы.

  1. Расходы на услуги банков, в том числе связанные с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем "клиент - банк".

В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 2 декабря 1990 года N 395-1 "О банках и банковской деятельности" банком является кредитная организация, которая имеет исключительное право осуществлять в совокупности следующие банковские операции:

К расходам на оплату услуг банков, в частности, относится плата за открытие банковских счетов, за осуществление расчетно-кассового обслуживания.

В соответствии с подпунктом 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам налогоплательщика относятся расходы на оплату услуг банков, если такие расходы связаны с производством и (или) реализацией, а в остальных случаях, согласно подпункту 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ, расходы на услуги банков относятся к внереализационным расходам. При этом совершение таких расходов должно быть экономически оправданно.

Каких-либо ограничений в отношении перечня видов услуг, оказываемых банками, для учета в целях налогообложения не предусмотрено.

Оплата комиссии за выпуск и обслуживание карт, комиссии за зачисление средств на зарплатные карты относится на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли на основании подпункта 25 пункта 1 статьи 264 Кодекса, предусматривающего включение в состав прочих расходов организаций расходов на оплату услуг банков. (письмо Минфина России от 22 марта 2005 года N 03-03-01-04/1/131).

В письме Минфина России от 2 марта 2006 года N 03-03-04/1/167 разъяснено, что расходы по уплате комиссии банку за перечисление заработной платы на пластиковые карты работников организации являются обоснованными и на основании подпункта 15 пункта 1 статьи 265 Кодекса относятся к внереализационным расходам.

Организация самостоятельно решает, к каким расходам отнести оплату услуг банка за выпуск и обслуживание карт, за зачисление средств на зарплатные карты.

Вместе с тем считаем необходимым предупредить читателей, что в письме Минфина России от 7 февраля 2005 года N 03-05-01-04/19 указано, что расходы на открытие и годовое обслуживание лицевых счетов сотрудников организации, открытых в системе банковских карт для ежемесячного перечисления заработной платы сотрудников (работников) с расчетного счета данной организации и для личного пользования, производятся в пользу сотрудников и на основании пункта 29 статьи 270 НК РФ не учитываются при определении налогооблагаемой прибыли.

В письме от 22 марта 2005 года N 03-03-01-04/1/131 Минфин России подтвердил свою точку зрения на то, что расходы на открытие и годовое обслуживание лицевых счетов сотрудников организации на основании пункта 29 статьи 270 НК РФ не учитываются при определении налогооблагаемой прибыли.

Если организация, несмотря на точку зрения Минфина России, признает в налоговом учете расходы на выпуск и обслуживание карт внереализационными, то она должна быть готова отстаивать свою точку зрения в арбитражном суде.

  1. Расходы на проведение собраний акционеров (участников, пайщиков), в частности расходы, связанные с арендой помещений, подготовкой и рассылкой необходимой для проведения собраний информации, и иные расходы, непосредственно связанные с проведением собрания.

В соответствии со статьей 51 Федерального закона от 26 декабря 1995 года N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" список акционеров, имеющих право на участие в общем собрании акционеров, составляется на основании данных реестра акционеров общества на дату, устанавливаемую советом директоров (наблюдательным советом) общества.

По данной статье учитываются следующие расходы:

С 1 января 2006 года разрешено включать во внереализационные расходы затраты на проведение не только ежегодного, но и внеочередных собраний акционеров (участников, пайщиков). Проведение внеочередных собраний акционеров (участников) предусмотрено статьей 35 Федерального закона от 8 февраля 1998 года N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" и статьей 55 Федерального закона от 26 декабря 1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

До 1 января 2006 года расходы на проведение внеочередных собраний акционеров (участников, пайщиков) в расходы для целей налогообложения можно было отнести только через применение подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ, как другие обоснованные расходы.

  1. В виде не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана.

Приведенные в данном подпункте расходы учитываются только у налогоплательщиков, обязанных осуществлять расходы на содержание мощностей и объектов для выполнения мобилизационного плана, и при условии, что эти расходы не подлежат компенсации из бюджета.

Порядок оформления документов, необходимых для включения в состав внереализационных расходов данных затрат, установлен Положением о порядке экономического стимулирования мобилизационной подготовки экономики, утвержденным Минэкономразвития России, Минфином России, МНС России 2 декабря 2002 года N ГГ-181, N 13-6-5/9564, N БГ-18-01/3.

Разъяснения по вопросу включения данных затрат во внереализационные расходы даны в письме Министерства финансов Российской Федерации от 15 сентября 2004 года N 03-03-01-04/1/45.

  1. Расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок с учетом положений статей 301 - 305 НК РФ.
  2. Расходы в виде отчислений организаций, входящих в структуру РОСТО, для аккумулирования и перераспределения средств организациям, входящим в структуру РОСТО, в целях обеспечения подготовки в соответствии с законодательством Российской Федерации граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотического воспитания молодежи, развития авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта.

В письме Министерства финансов Российской Федерации от 12 февраля 2004 года N 04-02-05 даны разъяснения по вопросу отнесения к внереализационным расходам данных видов затрат организации.

19.1. Расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.

Законом N 58-ФЗ введен в статью 265 НК РФ подпункт 19.1, который распространяется на правоотношения, возникающие с 1 января 2006 года.

Данные изменения с 1 января 2006 года дают возможность включения премии (скидки) в расходы для целей налогообложения прибыли. Так как такая скидка не предусмотрена в ГК РФ и до сих пор не имеет гражданско-правовой квалификации, такая премия должна быть предусмотрена в договоре именно с применением исключительно двух терминов "премия" или "скидка". Так как в данном пункте изменений в НК РФ стоит слово "предоставленной", имеется возможность взаимного погашения требований между продавцом и покупателем. Поскольку такая скидка не имеет гражданско-правовой квалификации, а право на вычет существует только при приобретении товаров (работ, услуг) одновременно, выставление счета-фактуры покупателем неправомерно, потери по НДС остаются. Не забудьте отразить условия предоставления скидок в маркетинговой политике.

Пример 3. Из консультационной практики ЗАО "BKR-Интерком-Аудит".

Вопрос:

Разъясните, пожалуйста, учет у предприятия-продавца предоставленных покупателю бонусов после выполнения последним определенных условий договора, в частности объема покупок, порядок налогового учета, НДС, документальное оформление.

Ответ:

Федеральным законом от 6 июня 2005 года N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" законодательно закреплено положение о праве организации учитывать в составе расходов для целей налогообложения прибыли предоставленные покупателям скидки.

Так, в соответствии с пунктом 17 статьи 1 указанного Федерального закона с 1 января 2006 года вводится специальная норма, позволяющая налогоплательщику включать в состав внереализационных расходов расходы в виде премии (скидки), выплачиваемой (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.

Федеральным законом от 6 июня 2005 года N 58-ФЗ статья 265 НК РФ дополняется подпунктом 19.1, в соответствии с которым "расходы в виде премии (скидки)", выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок, будут учитываться в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов.

Таким образом, действующая до 1 января 2006 года редакция Налогового кодекса РФ не предусматривает возможность признания в налоговом учете продавца скидок, бонусов, вознаграждений, выплачиваемых продавцом покупателю, что подтверждается письмом Минфина России от 15 июля 2005 года N 03-03-04/1/79. Вместе с тем в письме от 9 августа 2005 года N 03-03-04/1/155 Минфин России выразил мнение о том, что с 2005 года указанные вознаграждения в виде торговых скидок продавцам по результатам продаж могут учитываться для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов.

С 1 января 2006 года на основании подпункта 19.1 статьи 265 НК РФ организации вправе учесть в составе внереализационных расходов для целей налогообложения прибыли расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.

Следует отметить, что в целях применения статьи 252 НК РФ необходимым условием признания затрат для целей налогообложения является подтверждение первичными документами произведенных расходов.

С 1 января 2006 года в соответствии со статьей 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные в том числе документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Это означает, что для правомерного учета для целей налогообложения скидки, предоставленной Вашей организацией покупателю на основании договора при выполнении определенных условий, по окончании месяца следует оформить специальный документ - отчет о выполнении покупателем условий предоставления скидки в соответствии с договором, уведомление (кредит-ноты), подтверждающее предоставление премии (скидки).

Организации-продавцу следует разработать форму данных документов, применяемых в организации, о предоставлении скидки, которые будут выполнять функции первичных документов для целей налогового учета. Формы данных документов следует закрепить в учетной политике организации, а также установить в качестве приложения договора как форму, согласованную сторонами.

Отметим, что в договоре целесообразно указать конкретные критерии, при достижении которых покупателю предоставляется скидка или бонус (объем закупок, срочность платежа, другие условия), с тем чтобы расходы организации-продавца по предоставлению скидок отвечали необходимому признаку - экономической обоснованности.

Налоговый учет у покупателя

Скидки, указанные Вами в договоре с покупателями, не уменьшают первоначально установленную договором цену товаров. В Вашем случае скидки предоставляются в форме частичного прощения долга покупателя на сумму установленной договором скидки или же в виде перечисления на расчетный счет покупателя денежной суммы, равной установленной условиями договора сумме скидки. Стороны изначально не рассматривают скидки как снижение ранее установленной цены на товар, которая указывается в товарной накладной в сумме с учетом скидки. Размер бонуса устанавливается в отношении оборота, а не в отношении цены конкретного товара, и предоставляется по итогам состоявшихся поставок.

Такого типа скидки налоговыми органами рассматриваются как доход покупателя.

Письмом МНС России от 25 июля 2002 года N 02-3-08/84-Ю216 в отношении скидки, предоставляемой в виде прощения покупателю части долга, разъяснено, что у организации-покупателя разницу между ценой товара и уплачиваемой продавцу суммой с учетом предоставленной скидки в соответствии со статьей 41 Кодекса следует рассматривать как экономическую выгоду и учитывать в составе внереализационных доходов по статье 250 Кодекса, перечень доходов которой является открытым.

В письме Минфина России от 9 августа 2005 года N 03-03-04/1/155 указывается, что скидки по результатам продаж за определенный период времени представляют собой разновидность формы вознаграждения дилеров за достижение договорных условий по результатам продаж. Вознаграждения в виде торговых скидок продавцам по результатам продаж могут учитываться для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов покупателей.

Таким образом, позиция официальных ведомств в настоящее время заключается в том, что сумма скидки, предоставляемая покупателю, является внереализационным доходом последнего и подлежит обложению налогом на прибыль.

НДС у покупателя

В отношении обложения НДС сумм дохода в форме скидки, предоставленной продавцом покупателю, по нашему мнению, у покупателя данные суммы полученной скидки НДС не облагаются.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Из указанной нормы следует, что налогообложение НДС сумм, полученных в счет увеличения доходов, производится в случае, если полученные суммы связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). При этом налогообложение указанных сумм производится у лица, реализующего облагаемые НДС товары (работы, услуги).

Покупатель, получающий от продавца скидку при приобретении товаров (работ, услуг), не должен облагать данные суммы НДС, т.к. действие нормы подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ на доходы покупателя не распространяется.

Относительно распространения нормы, установленной в подпункте 2 пункта 1 статьи 162 НК, на доходы, получаемые покупателем, официальные разъяснения выражены в письмах УМНС России по городу Москве от 15 мая 2003 года N 24-11/26536, письме МНС России от 27 апреля 2004 года N 03-1-08/1087/14 применительно к доходам в виде штрафных санкций. Налоговыми органами подтверждается, что подпункт 2 пункта 1 статьи 162 НК не применяется при получении покупателем товаров (работ, услуг) сумм штрафных санкций за ненадлежащее исполнение договора поставщиком товаров (работ, услуг). Указанную позицию официальных органов можно распространить на другие виды доходов покупателя.

Что касается анализа риска обложения НДС сумм скидок, полученных покупателем, отметим следующее.

В статье 146 НК РФ перечислены операции, признаваемые объектом налогообложения по НДС, в частности, объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) и имущественных прав.

Получение покупателем дохода от продавца товаров в виде скидки за выполнение определенных условий договора поставки не признается объектом налогообложения до тех пор, пока не будет являться платой за реализованные товары (работы, услуги).

Скидка предоставляется покупателю по условиям договора не безвозмездно, а в связи с тем, что покупателем выполнены определенные условия, установленные договором поставки. То есть для того, чтобы иметь право на получение скидки по договору, покупатель должен совершить действия или деятельность, определенные в договоре поставки.

Согласно пункту 1 статьи 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Таким образом, если действия покупателя, определенные договором поставки, которые влекут появление у покупателя права на скидку, образуют предмет услуги, то возникают условия для признания объекта налогообложения по НДС. В этом случае договор является смешанным. Согласно пункту 3 статьи 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.

В связи с этим анализ конкретных условий договора, касающихся предоставления скидки, позволяет сделать однозначный вывод о возможных рисках по НДС в связи с возникновением у покупателя права на получение скидки.

НДС у продавца

Размер налоговой базы по НДС и порядок его исчисления зависит от того, каким образом сформулированы условия договора относительно скидки: либо цена единицы товара уменьшается на сумму скидки, либо цена единицы товара не уменьшается, а на сумму скидки уменьшается сумма долга покупателя перед продавцом.

В случае изменения цены единицы товара при возникновении обстоятельств, с которыми условия заключения договора связывают право покупателя на скидки, организация на основании соответствующих изменений данных первичных документов по передаче товара вносит изменения в данные налогового учета о стоимости проданных ценностей. В соответствии со статьей 54 Налогового кодекса Российской Федерации организация-продавец должна внести исправления в данные налоговых деклараций периодов реализации ценностей, так как в этих периодах произошло искажение величины налоговой базы (см. письмо ФНС России от 25 января 2005 года N 02-1-08/8@, письмо УФНС по городу Москве от 5 мая 2005 года N 20-12/32445).

Как следует из представленной информации, в Вашем случае покупателю предоставляются скидки (бонусы), которые не уменьшают установленную договором цену, т.е. без внесения изменений в ранее предоставленные покупателю документы: счета-фактуры и накладные.

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ при реализации налогоплательщиком товаров налоговая база определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. Как указано в пункте 4 статьи 166 НК РФ, общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде. Таким образом, сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет, при реализации (отгрузке) товаров именно для целей исчисления НДС определяется исходя из цены товара на дату отгрузки без учета скидки.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров.

В рассматриваемом же случае происходит не увеличение дохода продавца, а уменьшение. А уменьшение ранее начисленного НДС на сумму предоставленной покупателю скидки в условиях, когда цена товара не изменяется и не вносятся корректировки в ранее выставленные покупателю документы, не предусмотрено.

В Вашем случае при предоставлении скидки по договору сумма НДС, ранее исчисленная с договорной цены товара (цены фактической реализации), не подлежит корректировке. То есть в случае предоставления скидки после отгрузки товаров без уменьшения цены поставщик не имеет права корректировать сумму ранее начисленного НДС в сторону уменьшения налога.

Документальное оформление скидки (бонуса, премии).

Предоставление покупателю скидки (премии, бонуса) должно быть предусмотрено договором поставки, при выполнении условий которого продавец предоставляет покупателю премию (скидку).

Рекомендуем Вам предусмотреть в договоре следующее:

Как было указано выше, документальное оформление предоставления скидки продавцом актуально с точки зрения обоснованности отнесения продавцом суммы скидки в состав внереализационных расходов, учитываемых для целей налогообложения.

Законодательно не установлена какая-либо унифицированная форма первичного документа, используемая для предоставления скидки. В связи с этим организации разрабатывают форму документа самостоятельно. На практике такой документ по-разному именуется (кредит-нота, уведомление, отчет о выполнении покупателем условий предоставления скидки в соответствии с договором и т.д.).

В связи с тем что предоставление скидки является операцией, подлежащей отражению в бухгалтерском учете, как и для прочих хозяйственных операций, должен применяться первичный документ бухгалтерского учета.

Согласно Федеральному закону от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (пункт 2 статьи 9) первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Таким образом, документ, удостоверяющий право на получение скидки, должен быть разработан организацией-продавцом самостоятельно и должен содержать все указанные выше реквизиты.

Как было указано выше, форму документа следует закрепить в учетной политике организации, а также установить в качестве приложения договора как форму, согласованную сторонами.

/"Налоги" (газета), 2007, N 41/

19.2. Расходы в виде целевых отчислений от лотерей, осуществляемые в размере и порядке, которые предусмотрены законодательством Российской Федерации.

Данный подпункт введен Федеральным законом от 6 июня 2005 года N 58-ФЗ и распространяется на правоотношения, возникающие с 1 января 2005 года. Введенный подпункт дает возможность организаторам лотерей уменьшать налогооблагаемую прибыль на целевые отчисления от лотерей.

В соответствии со статьей 11 Федерального закона Российской Федерации от 11 ноября 2003 года N 138-ФЗ "О лотереях" (далее - Закон N 138-ФЗ) целевые отчисления от лотереи - часть выручки от проведения лотереи, направляемая на определенные цели в установленном порядке.

Организатор лотереи обязан ежеквартально осуществлять целевые отчисления от лотереи в объеме, рассчитанном исходя из обязательных нормативов, установленных статьей 10 Закона N 138-ФЗ.

Пунктом 2 статьи 10 Закона N 138-ФЗ установлено, что требования к нормативам не распространяются на стимулирующие лотереи. Таким образом, положения вновь введенного подпункта 19.2 не распространяются на стимулирующие лотереи.

До 1 января 2005 года организаторы лотереи могут доказать свое право уменьшать налогооблагаемую прибыль только через применение подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ, как другие обоснованные расходы.

Обратите внимание!

Если организация проводит лотереи, которые не предусмотрены законодательством Российской Федерации, то целевые отчисления в размере 10 процентов от выручки от реализации лотереи, предусмотренные подпунктом 2 пункта 1 статьи 10 Федерального закона от 11 ноября 2003 года N 138-ФЗ, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Об этом Минфин России разъяснил в письме от 21 июня 2005 года N 03-03-04/4/3.

  1. Другие обоснованные расходы.

Согласно подпункту 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ у налогоплательщиков к внереализационным расходам относятся любые расходы, но не связанные с производством и (или) реализацией (статья 264 НК РФ) и не относящиеся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения (статья 270 НК РФ). При этом эти расходы должны быть обоснованны и документально подтверждены и произведены для деятельности, направленной на получение дохода (статья 252 НК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 265 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности:

  1. в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, подлежат включению в состав внереализационных расходов, но такой порядок распространяется только на те убытки, в отношении которых невозможно определить конкретный период, к которому они относятся.

Если организация определила конкретный период, к которому относятся выявленные убытки, то исправления должны быть внесены в налоговую отчетность того периода, к которому относятся выявленные ошибки (статья 54 НК РФ).

После внесения исправлений необходимо подать в налоговый орган уточненную налоговую декларацию. Причем налоговая декларация представляется по той форме, которая действовала в тот период, за который она представляется.

В письме Минфина России от 15 июля 2004 года N 03-03-05/1/80 "О сроках исправления налоговой отчетности" изложена позиция, что исправления в налоговую отчетность можно внести только за три предшествующих года. Данное мнение основывается на статье 87 НК РФ, согласно которой налоговые органы могут проверить организацию только за три календарных года, предшествовавших году проведения проверки;

  1. суммы безнадежных долгов, а также суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва, созданного налогоплательщиком.

В соответствии со статьей 196 ГК РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года. Однако законодательством могут предусматриваться и специальные сроки исковой давности как сокращенные, так и более длинные по сравнению с общим сроком. Кроме того, существуют требования, на которые срок исковой давности не распространяется (требования вкладчиков к банку о выдаче вкладов).

Необходимо также отметить, что течение срока исковой давности будет начинаться не с момента возникновения дебиторской задолженности, а только с момента, когда задолженность перейдет в разряд просроченной, то есть с момента просрочки долга, который можно установить только исходя из условий договора.

Если срок исполнения обязательств должником сторонами в договоре не оговорен, то необходимо руководствоваться общими правилами, установленными гражданским законодательством. Так, в соответствии со статьей 314 ГК РФ в случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства. Обязательство, не исполненное в разумный срок, как и обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона и иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства. Поэтому в том случае, когда срок поставки договором определен не был, то срок исковой давности начинает исчисляться после семи дней с момента предъявления претензий должнику.

При заключении договора следует специально оговорить сроки расчета, так как именно с этого срока начнется отсчет срока исковой давности.

Порядок создания резервов по сомнительным долгам регулируется статьей 266 НК РФ.

Определение понятия сумм безнадежных долгов (долгов, нереальных ко взысканию) дано в пункте 2 статьи 266 Кодекса, согласно которому безнадежными долгами (долгами, не реальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Таким образом, если задолженность отвечает критериям безнадежного долга, установленным статьей 266 Кодекса, она может быть учтена в составе внереализационных расходов в соответствии со статьей 265 Кодекса.

При этом задолженность признается безнадежной только в случаях ликвидации организации-должника (статья 419 Гражданского кодекса Российской Федерации, далее - ГК РФ) на основании акта государственного органа о прекращении обязательства или его части (статья 417 ГК РФ) или вследствие невозможности исполнения обязательств (статья 416 ГК РФ).

В случае если организация создает резерв по сомнительным долгам, задолженность списывается за счет резерва, в противном случае - суммы задолженности приравниваются к внереализационным расходам налогоплательщика как убыток, полученный налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде (подпункт 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ). То есть по истечении срока исковой давности либо в случае ликвидации должника налогоплательщик вправе списать сумму дебиторской задолженности и уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль.

При этом в составе внереализационных расходов признается вся сумма дебиторской задолженности с учетом НДС. В письме Минфина России от 7 октября 2004 года N 03-03-01-04/1/68 сказано, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль (резерв по сомнительным долгам не создается) налогоплательщик вправе списать на затраты сумму дебиторской задолженности полностью, включая НДС.

Если организация на сумму той или иной дебиторской задолженности (долга) не создавала резерва по сомнительным долгам, то списание этой задолженности при истечении сроков исковой давности или ликвидации организации-поставщика и тому подобное за счет ранее начисленного резерва по другим долгам не допускается. В таком случае списание безнадежной задолженности будет произведено путем увеличения текущих внереализационных расходов. Убытки от списания указанной задолженности уменьшают налогооблагаемую прибыль того отчетного периода, в котором истек срок исковой давности.

В случае превышения суммы списываемых безнадежных долгов над суммой созданного резерва, согласно пункту 5 статьи 266 НК РФ, разница подлежит включению в состав внереализационных расходов.

При рассмотрении вопроса о списании в качестве безнадежной задолженности средств организации по неисполненному поручению по перечислению средств в счет уплаты налогов и (или) сборов следует исходить из следующего.

Положениями пункта 2 статьи 45 Кодекса предусмотрено, что обязанность налогоплательщика по уплате налогов считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на уплату налогов при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк.

Необходимо учитывать, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Кодекса, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.

Исходя из этой презумпции конституционные гарантии частной собственности нарушаются повторным списанием налогов в бюджет с расчетного счета только добросовестного налогоплательщика.

Данное положение закреплено в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25 июля 2001 года N 138-О.

Правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации, в соответствии с которой конституционная обязанность каждого налогоплательщика считается исполненной в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика средств в уплату налога, не распространяется на недобросовестных, поскольку, по существу, они от исполнения данной обязанности уклонились.

В случае если налогоплательщик признан недобросовестным, то обязанность, установленная статьей 45 Кодекса, не может считаться исполненной и, следовательно, средства, признанные не перечисленными в бюджет, не могут рассматриваться долгом бюджета перед налогоплательщиком. Следовательно, основания для возникновения безнадежной задолженности также отсутствуют.

При этом следует учитывать, что отношения между клиентом и банком, связанными с заключением и реализацией договора банковского счета, регулируются главой 45 ГК РФ.

Обязанности сторон, связанные с исполнением платежного поручения, предусмотрены параграфом 2 главы 46 ГК РФ.

Учитывая требования законодательства для решения поставленного вопроса организации - клиенту банка, прежде всего, следует осуществить действия по признанию в качестве задолженности списанных со счета клиента банком по платежному поручению клиента и не перечисленных в бюджет в связи с отсутствием средств на корреспондентском счете банка денежных средств.

В дальнейшем для квалификации задолженности в качестве безнадежной, а также для определения сроков исковой давности необходимо исходить из требований ГК РФ (письмо Минфина России от 27 декабря 2005 года N 02-1-08/265@).

В настоящее время ряд банков признаны банкротами. Если на этот момент организация имела денежные средства на расчетном счете в этом банке, вправе ли организация учесть задолженность банка в целях налогообложения прибыли?

Предлагаем ответ Минфина России в письме от 21 апреля 2006 года N 03-03-04/1/380:

"Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу списания в целях налогообложения прибыли суммы, нереальной ко взысканию в связи с банкротством банка, и сообщает следующее.

В соответствии с п. 2 ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Исходя из этого списать на убыток сумму нереального ко взысканию долга, образовавшегося в связи с банкротством банка, в настоящее время не имеется оснований.

Статьей 195 Гражданского кодекса Российской Федерации дано определение понятия исковой давности, в соответствии с которым исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено.

Вместе с тем требования, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации приняты к рассмотрению в деле о банкротстве, не могут быть удовлетворены в судебном порядке, в связи с чем на них не распространяются сроки исковой давности.

Дебиторская задолженность организации, признанной банкротом и в отношении которой введена процедура конкурсного управления, не может быть признана безнадежной до завершения конкурсного производства при условии, что кредитор заявил свои требования в установленном порядке и включен в реестр кредиторов. Учитывая изложенное, задолженность организации, в отношении которой осуществляется процедура банкротства и включенная в реестр требований кредиторов, не может быть признана для целей налогообложения прибыли безнадежной по причине истечения срока исковой давности и не учитывается в расходах при формировании налоговой базы по налогу на прибыль до завершения конкурсного производства.

Организация будет вправе списать нереальную задолженность только при официальном уведомлении об исключении коммерческого банка из Единого государственного реестра юридических лиц.

Согласно пп. 2 п. 2 ст. 265 Кодекса убытки от списания сумм безнадежных долгов в целях налогообложения прибыли приравниваются к внереализационным расходам";

  1. потери от простоев по внутрипроизводственным причинам.

Простои подразделяются на два вида:

По данной статье учитываются потери от простоев только по внутрипроизводственным причинам.

Общее понятие простоя приведено в статье 74 Трудового кодекса Российской Федерации, исходя из которой простой - это временная приостановка работы по причинам экономического, технологического, технического или организационного характера.

Размер и порядок оплаты труда работников установлены статьей 157 Трудового кодекса Российской Федерации.

Учитывая изложенное, потери, вызванные вынужденной приостановкой работы вследствие аварии, могут быть учтены для целей налогообложения на основании подпункта 3 пункта 2 статьи 265 ТК РФ. Размер потерь, вызванных простоем, должен быть подтвержден документально.

Указанные затраты могут возмещаться из различных источников в зависимости от причин простоя организации. Данные потери могут быть связаны, в частности, с оплатой в соответствии с законодательством времени простоя, если работник в письменной форме предупредил работодателя о начале простоя (статья 157 ТК РФ). Расходы по простоям могут включать в себя материальные затраты, начисление заработной платы, которую в соответствии со статьей 155 ТК РФ предусмотрено производить в размерах не ниже установленных законодательством, отчисления во внебюджетные фонды и другие.

Согласно статье 157 Трудового кодекса Российской Федерации время простоя по вине работодателя, если работник в письменной форме предупредил работодателя о начале простоя, оплачивается в размере не менее двух третей средней заработной платы работника.

По нашему мнению, расходы в виде оплаты труда работников за время простоев по вине работодателя, обязанность по осуществлению которой у работодателя возникает в соответствии со статьей 157 Трудового кодекса Российской Федерации, в размере двух третей средней заработной платы работника уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Необходимым условием является требование, чтобы время начала и окончания простоя было зафиксировано работодателем. Во время простоя работникам организации следует находиться на рабочем месте, что необходимо зафиксировать в соответствующих документах, в частности в табеле учета использования рабочего времени;

  1. не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам.

По данной статье учитываются только не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам. Простои по внешним причинам происходят в результате неподач топлива, воды, электроэнергии, получаемых от сторонних источников, неподачи железнодорожных вагонов и так далее. При любом варианте организация должна иметь документально подтвержденное обоснование этой внешней причины (справка, протокол, акт и другие документы).

Обязательным условием данной статьи расходов является то, что данные причины должны иметь конкретный характер, они должны быть напрямую связаны со своей производственной деятельностью.

Таким образом, если какой-либо простой вызван не конкретными, а общими обстоятельствами, то это не может являться основанием для отнесения соответствующих затрат к внереализационным расходам.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 19 апреля 2005 года N 13591/04 говорится, что убытки (потери), связанные с оплатой времени простоя, не зависят от воли организации и не могут рассматриваться как экономически неоправданные, так как согласно статье 74 ТК РФ простой - это временная приостановка работы по причинам экономического, технологического, технического или организационного характера, и в соответствии со статьей 157 ТК РФ время простоя по причинам, не зависящим от работодателя и работника, если работник в письменной форме предупредил работодателя о начале простоя, оплачивается в размере не менее 2/3 тарифной ставки (оклада).

Вышеуказанное Постановление Президиума ВАС РФ признало расходы, связанные с оплатой времени простоя по причине тяжелого финансового положения, как учитываемые в целях налогообложения прибыли;

  1. расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

В письме Управления МНС России по городу Москве от 17 ноября 2003 года N 26-12/64534 сообщается, что согласно разъяснениям МНС России от 20 ноября 2002 года N 02-3-07/384-АН686 факт отсутствия виновных лиц может быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти, осуществляющим следственные действия в отношении хищений в соответствии с действующим законодательством, в том числе со статьей 151 УПК РФ.

Статьей 151 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации (далее - УПК РФ) перечислены органы государственной власти, которые уполномочены в зависимости от рода преступления, поименованного в соответствующих статьях Уголовного кодекса Российской Федерации, производить предварительное следствие. В частности, по хищениям имущества (статья 158 Уголовного кодекса Российской Федерации) предварительное следствие производится следователями органов внутренних дел Российской Федерации.

При этом согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 208 УПК РФ в случае неустановления лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, предварительное следствие по уголовному делу приостанавливается, о чем следователь выносит соответствующее постановление, копию которого направляет прокурору.

На основании подпункта 13 пункта 2 статьи 42 УПК РФ потерпевший вправе получить копию указанного постановления, которым и подтверждается факт отсутствия виновных лиц (письмо МНС России от 8 июня 2004 года N 02-5-10/37);

  1. потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций.

К внереализационным расходам налогоплательщика относятся:

В соответствии с положением пункта 1 статьи 11 Кодекса для целей налогообложения прибыли организаций следует использовать определение чрезвычайной ситуации, закрепленное в статье 1 Федерального закона от 21 декабря 1994 года N 68-ФЗ "О защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера", согласно которому чрезвычайная ситуация - это обстановка на определенной территории, сложившаяся в результате аварии, опасного природного явления, катастрофы, стихийного или иного бедствия, которые могут повлечь или повлекли за собой человеческие жертвы, ущерб здоровью людей или окружающей природной среде, значительные материальные потери и нарушение условий жизнедеятельности людей.

Согласно Положению о классификации чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 13 сентября 1996 года N 1094, все чрезвычайные ситуации подразделяются на 6 видов в зависимости от количества людей, пострадавших в этих ситуациях, людей, у которых оказались нарушены условия жизнедеятельности, размера материального ущерба, а также границ зон распространения поражающих факторов.

Для того чтобы убытки и затраты, перечисленные в данном подпункте, были признаны для целей налогообложения, налогоплательщику необходимо:

  1. убытки по сделке уступки права требования в порядке, установленном статьей 279 НК РФ.

Согласно подпункту 7 пункта 2 статьи 265 НК РФ убытки по сделке уступки права требования признаются внереализационным расходом организации в порядке, установленном статьей 279 НК РФ. Порядок признания убытка от реализации права требования третьему лицу зависит от того, когда происходит уступка: до наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг), или после этой даты.

В том случае, если право требования уступается организацией - продавцом товара (работ, услуг) до наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг), то отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик заплатил бы с учетом положений статьи 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). Статья 269 НК РФ предоставляет право налогоплательщикам определять предельную величину процентов одним из следующих способов:

"При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте".

Если право требования уступается организацией-продавцом после наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг), отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализуемого товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. Убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

"50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования".