Основополагающие начала налогового права в правовых позициях конституционного суда

А. Ушаков, и.о. прокурора Жирновского района Волгоградской области.

Конституционный Суд РФ как орган конституционного контроля, разрешая по существу жалобы на нарушение конституционных прав и свобод граждан и по запросам судов проверяя конституционность закона, примененного или подлежащего применению в конкретном деле, при реализации своих полномочий высказывает мнение относительно отдельных острых спорных вопросов, той или иной правовой проблемы, возникающей в правоприменительной практике. Для этого он использует в качестве способа выражения своего мнения "правовую позицию". Понятие "правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации" упоминается в ст. ст. 29 и 73 ФКЗ от 21 июля 1994 г. "О Конституционном Суде Российской Федерации". Его решения и другие акты выражают соответствующую Конституции правовую позицию судей, свободную от политических пристрастий.

Таким образом, правовая позиция Конституционного Суда есть соответствующая Основному Закону форма выражения правосудия большинством судей суда по конкретному вопросу, изложенная в судебном акте.

По сведениям Председателя Конституционного Суда РФ В. Зорькина, "более трети поступающих в Конституционный Суд обращений напрямую связано с налогами, что свидетельствует как об огромном количестве проблем в сфере налогообложения и ее повышенной конфликтности, так и о росте самосознания и правовой грамотности налогоплательщиков" <1>.

Таким образом, актуальность проблем становления налоговой системы для развития российской государственности отражается на деятельности Конституционного Суда.

Анализируя правовые позиции конституционного правосудия, необходимо отметить их правотворческую роль. Именно Конституционный Суд сформулировал правовые основы, получившие закрепление в нормах Налогового кодекса РФ и обеспечившие реализацию и соблюдение основ конституционного строя, основных прав и свобод налогоплательщиков, реализацию начал федерализма, гарантий стабильности и определенности налоговых правоотношений.

Конституционная норма об установлении налогов и сборов только и исключительно в законодательном порядке - основной принцип правового демократического государства, поскольку только на законодательном уровне возможно сформулировать основные элементы закона о налоге, с наибольшей определенностью, с учетом особого порядка принятия федерального закона, без вмешательства со стороны исполнительной власти.

Как сказано в Постановлении Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П, "только закон в силу его определенности, стабильности, особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для исполнения им налоговой повинности. Если существенные элементы налога или сбора устанавливаются исполнительной властью, то принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке". Впоследствии указанное положение было воспроизведено в п. п. 5 и 6 ст. 3 НК РФ, где говорится, что ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными настоящим Кодексом признаками налогов или сборов, не предусмотренные настоящим Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено настоящим Кодексом; при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения; акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

Нет смысла оспаривать значимость этих положений, поскольку благодаря им удалось избежать хаотичного регулирования налоговой системы на основании подзаконных актов, инструкций и писем ведомственного характера, изначально на законодательном уровне определяя "правила игры" между налогоплательщиком и государством.

Из положения о законодательном установлении налоговой обязанности логично следует и другое положение - об определенности налоговых норм, которое предполагает их достаточную точность и ясность, чем обеспечивается правильное понимание и применение. В своей практике автору приходилось не раз ссылаться на правовую позицию Конституционного Суда, изложенную в Постановлении от 28 марта 2000 г. N 5-П, согласно которой расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым - к нарушению принципа юридического равенства и следующего из него требования равенства налогообложения, закрепленного п. 1 ст. 3 Налогового кодекса, а потому предусмотренный в дефектных, с точки зрения требований юридической техники, нормах налог не может считаться законно установленным в смысле ст. 57 Конституции РФ. Указанный правовой принцип неоднократно вспоминали в ходе правовых споров, один из которых возник при введении налога с продаж. Нечетко сформулированные нормы федерального законодательства, воспроизведенные нормами законов субъектов Федерации, породили противоречивую правоприменительную практику, массовые жалобы и апелляции налогоплательщиков, в том числе и к конституционному правосудию. Позиция относительно неконституционного характера налоговых норм федерального законодательства и некоторых законов субъектов Федерации о налоге с продаж была высказана Конституционным Судом в Постановлении от 30 января 2001 г. N 2-П. В настоящее время, как известно, налога с продаж в налоговой системе России нет.

Правоприменители неоднократно критиковали и критикуют нестабильность налогового законодательства, постоянно меняющегося, создающего сложности в понимании всеми субъектами налоговых отношений. Это явление, ставшее, к сожалению, привычным, вредит экономике, снижает инвестиционную привлекательность нашего государства и влечет другие неблагоприятные последствия. В этой связи необходимо отметить правовую позицию Суда, изложенную в Постановлении от 8 октября 1997 г. N 13-П, о недопустимости придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах, ухудшающим положение налогоплательщиков. Статья 57 Конституции РФ, возлагая на налогоплательщиков обязанность платить законно установленные налоги и сборы, вместе с тем гарантирует гражданам защиту в тех случаях, когда налоги не являются законно установленными либо когда законом, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, придана обратная сила. Эта конституционная норма призвана обеспечить устойчивость в отношениях по налогообложению, придать уверенность налогоплательщикам в стабильности их правового и экономического положения. Конституционное требование о недопустимости придания обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, распространяется как на федеральные законы, так и на законы субъектов РФ. Впоследствии это положение сформулировано и в п. 2 ст. 5 НК о порядке вступления в законную силу актов законодательства о налогах и сборах. Однако, как показывает практика, наши законодатели не всегда следуют этому положению. Приведу пример нарушения прав плательщиков налога на игорный бизнес, допущенного при увеличении ставок налога Волгоградской областной Думой. 24 июня 2005 г. в Закон Волгоградской области от 17 декабря 1999 г. "О ставках налога на игорный бизнес" внесены изменения, которыми увеличены ставки по налогу на игорный бизнес. Указанный нормативный акт был доведен до сведения налогоплательщиков в газете "Волгоградская правда" N 114 от 25 июня 2005 г. При этом в ст. 2 Закона было указано, что изменения вступают в силу с 1 апреля 2005 г. Эта статья противоречила действующему налоговому законодательству (ст. 5 НК), поскольку изменения могли вступить в законную силу не ранее 25 июля 2005 г., а не с 1 апреля 2005 г. Принятая редакция закона создавала неопределенность в практике применения закона, породила недовольство и жалобы налогоплательщиков и через месяц была приведена в соответствие с федеральным законодательством.

Другое немаловажное положение о соразмерности налогообложения, гарантирующее соблюдение прав и законных интересов налогоплательщиков, заключается в следующем.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, сформулированной в Постановлении от 21 марта 1997 г., принцип равного налогового бремени, следующий из ст. ст. 8 (ч. 2), 19 и 57 Конституции РФ, в сфере налоговых отношений означает, что не допускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных, носящих дискриминационный характер, оснований. При этом конституционный принцип равенства в налоговой сфере не исключает дифференцированных подходов к налогообложению. Однако такая дифференциация должна быть основана на объективно обусловленных критериях и не может устанавливаться по неэкономическим мотивам, в том числе исходя из социальных различий и других подобных критериев.

Указанный принцип равенства налогового бремени должен учитываться при предоставлении различных налоговых льгот. В то же время при осуществлении правотворческой деятельности органами местного самоуправления нередко допускались отступления от этого принципа. В частности, формулируя решения о налогах и преследуя цель предоставить экономические преференции конкретным муниципальным предприятиям и учреждениям, депутаты принимали решения о предоставлении налогоплательщикам муниципальной формы собственности индивидуальных налоговых льгот, что ставило такого рода предприятия в преимущественное положение по сравнению с другими. Это прямо противоречило п. 1 ст. 56 НК РФ и общим принципам о равенстве налогового бремени.

Полагаю, что принцип соразмерности налогообложения необходимо учитывать при применении к налогоплательщикам мер ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах. В этом отношении Конституционный Суд высказал правовую позицию (Постановление от 15 июля 1999 г. N 11-П), согласно которой законодатель в выборе принудительных мер должен быть ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными и общими принципами права. Устанавливая налоговую ответственность, он также должен исходить из того, что ограничение прав и свобод возможно, только если оно соразмерно целям, прямо указанным в Конституции РФ (ч. 3 ст. 55).

В соответствии с правовыми позициями Суда законодатель, исходя из общеправовых принципов назначения наказания, его индивидуализации и соразмерности, должен определять санкции за нарушение административных (в том числе налоговых) правил таким образом, чтобы обеспечивалась возможность применения конкретной меры взыскания с учетом всех обстоятельств правонарушения.

Следует отметить, что указанные выводы не являются сугубо теоретическими, оторванными от правовых реалий сегодняшнего дня. К сожалению, при формулировании составов налоговых правонарушений, предусмотренных гл. 16 НК РФ, законодатель не во всех случаях учитывал высказанное мнение. Так, представляется, санкция ч. 1 ст. 116 НК, предусматривающая ответственность налогоплательщика за несвоевременную постановку на налоговый учет только в виде штрафа в размере 5000 руб., не позволяет налоговому органу применить санкцию за совершенное правонарушение с учетом всех обстоятельств правонарушения. Для реализации этого принципа необходимо установить минимальный и максимальный размер санкции ч. 1 ст. 116 НК, чем предоставить правоприменителю возможность более гибко подходить к определению меры ответственности лиц, допустивших нарушение закона.