Мудрый Юрист

Юридическая природа договоров, используемых в сфере налоговых отношений

Казанцев М.Ф., заведующий отделом права Института философии и права Уральского отделения Российской академии наук, кандидат юридических наук, доцент.

Договор как правовой феномен наиболее характерен для частноправовых отраслей права, прежде всего гражданского. В последнее время, однако, сфера применения договора заметно расширилась и продолжает расширяться, что можно расценивать как одну из современных тенденций в правовом регулировании. Проявлением этой тенденции выступает использование договора в сфере налоговых отношений. Так, Налоговым кодексом Российской Федерации (далее также - НК РФ) предусмотрены договоры об инвестиционном налоговом кредите (ст. 66), договоры о залоге имущества, заключаемые с целью обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов (ст. 73), и договоры о поручительстве, заключаемые с той же целью (ст. 74). В связи с этим возникает вопрос о юридической природе договоров, используемых в сфере налоговых отношений, и в первую очередь с точки зрения их отраслевой принадлежности. Являются ли такие договоры привычными гражданско-правовыми договорами или же они имеют иную отраслевую природу? Решение этого, казалось бы, сугубо теоретического вопроса имеет важное практическое значение, так как от него зависит, нормы каких отраслей права и в какой мере применяются к договорам, используемым в налоговой сфере.

Анализ показывает, что ранее упомянутые договоры по своей юридической природе являются налогово-правовыми договорами. Следовательно, есть все основания говорить о существовании наряду с гражданско-правовыми, трудовыми, другими отраслевыми правовыми договорами также и налогово-правовых договоров как самостоятельного вида отраслевых правовых договоров. Приведенные утверждения опираются на общую теорию правового договора, и в первую голову на нижеследующие положения этой теории.

Правовой договор - это правовой акт, который совершен (заключен) двумя или более субъектами права (сторонами), выражает их согласованную волю и направлен на правовое регулирование отношений (поведения) сторон между собой или также с другими (третьими) субъектами права (лицами).

Правовые договоры подразделяются по их отраслевому правовому режиму. Эта классификация является наиболее юридически значимой и имеет своим основанием такое важнейшее свойство, как правовой режим договора, понимаемый как совокупность правовых требований (норм), установленных в отношении договора. Правовой режим договоров устанавливается, прежде всего, нормами соответствующих отраслей права. При этом правовой режим, устанавливаемый каждой отраслью права, различен и замкнут в том смысле, что правовой режим одной отрасли может применяться напрямую только к объектам, находящимся в сфере действия данной отрасли права. Применение правового режима (норм права) одной отрасли к объектам, находящимся в сфере действия другой отрасли, возможно, но не напрямую, а в порядке субсидиарного применения или применения по аналогии. Отраслевой правовой режим правового договора в высшей степени важен для определения юридических свойств конкретного договора, так как отраслевой правовой режим предопределяет отрасль права, нормы которой распространяются на данный договор. Для деления правовых договоров по их отраслевому правовому режиму имеют значение нормы только тех отраслей, которые распространяются на данный договор напрямую. Следовательно, если нормы какой-либо отрасли применяются к данному договору субсидиарно или по аналогии, то такие нормы не влияют на его отраслевую принадлежность.

Именно деление договоров по их правовому режиму дает в результате как традиционные правовые договоры (такие, как гражданско-правовые договоры, трудовые договоры, международные публично-правовые договоры), так и менее привычные для юриста правовые договоры (в том числе семейно-правовые договоры, договоры в сфере права социального обеспечения). В принципиальном плане нельзя исключать существование или возможность существования правовых договоров в сфере любой отрасли права.

Существуют договоры и в сфере налогового права. Их целесообразно именовать "налогово-правовые договоры". В сжатой форме юридическую природу налогово-правового договора как вида правового акта отражает следующее доктринальное определение.

Налогово-правовой договор - это правовой акт, который основан на налоговом праве (подчинен его правовому режиму), совершен (заключен) двумя или более лицами (сторонами), выражает их согласованную волю, направлен на правовое регулирование относящихся к предмету налогового права отношений (поведения) сторон между собой или также с другими (третьими) лицами.

В настоящее время налоговым законодательством предусмотрены по меньшей мере следующие три вида налогово-правовых договоров: договор об инвестиционном налоговом кредите, договор о налоговом залоге, договор о налоговом поручительстве.

Договор об инвестиционном налоговом кредите - это налогово-правовой договор, по которому одна сторона - налоговый орган предоставляет другой стороне - организации-налогоплательщику инвестиционный налоговый кредит, выражающийся в изменении срока уплаты налога, при котором организации-налогоплательщику при наличии указанных в законе оснований предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов.

Принадлежность договора об инвестиционном налоговом кредите к налогово-правовым договорам обосновывается тем, что названный договор регулирует отношения по взиманию налогов (а именно отношения по изменению срока уплаты налога), т.е. отношения, относящиеся к предмету регулирования налогового права. Правовой режим договора об инвестиционном налоговом кредите установлен нормами налогового права (прежде всего ст. 66, 67, 68 НК РФ). В литературе также можно встретить характеристики договора об инвестиционном налоговом кредите как налогового договора (соглашения) <1>.

<1> Поротиков Д.А. Правовая природа налоговых соглашений // Российский юридический журнал. 2004. N 4. С. 56; Тедеев А.А., Парыгина В.А. Налоговый кредит и налоговый инвестиционный кредит в Российской Федерации // Адвокат. 2007. N 2.

Договор о налоговом залоге - это налогово-правовой договор, по которому одна сторона - налоговый орган (залогодержатель) в случае неисполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора) обеспеченной залогом обязанности по уплате причитающихся сумм налога (сбора) и соответствующих пеней осуществляет исполнение этой обязанности за счет стоимости имущества, заложенного другой стороной - самим налогоплательщиком (плательщиком сбора) или третьим лицом (залогодателем).

Указанный договор в литературе обычно рассматривается как гражданско-правовой договор <2>. Надо признать, налогово-правовая природа договора о налоговом залоге не очевидна. Напротив, внешние признаки как будто указывают на гражданско-правовую принадлежность этого договора. В самом деле, в ст. 73 НК РФ, посвященной залогу имущества в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, трижды делается отсылка к гражданскому законодательству. И все же сущностные факторы говорят в пользу налогово-правовой природы анализируемого договора.

<2> См., напр.: Рукавишникова И. Договорно-правовой способ регулирования финансовых отношений // Хозяйство и право. 2005. N 12. С. 21.

Во-первых, предметом регулирования договора о налоговом залоге являются налоговые отношения, а именно отношения по исполнению обязанности по уплате налогов и сборов (точнее - по обеспечению исполнения этой обязанности).

Во-вторых, содержащиеся в ст. 73 НК РФ ссылки на гражданское законодательство не свидетельствуют о гражданско-правовой природе правоотношений, возникающих при установлении залога в качестве способа обеспечения исполнения налоговых обязанностей, и договора о залоге, регулирующего эти отношения. Дело в том, что гражданское законодательство, как следует из ст. 73 НК РФ, применяется к указанным правоотношениям в субсидиарном порядке (возможность такого применения предусмотрена п. 3 ст. 2 ГК РФ). А применение гражданского законодательства к отношениям, относящимся к предмету регулирования других отраслей права, включая налоговое право, не меняет их отраслевой природы, т.е. не делает, например, налоговые отношения гражданскими.

В-третьих, конструкция залога не имеет жесткой отраслевой привязки к гражданскому праву, в силу чего она может использоваться в других отраслях права, приобретая их юридическую окраску, иными словами, правовой режим соответствующей отрасли права.

Договор о налоговом поручительстве - это налогово-правовой договор, по которому одна сторона - поручитель обязывается перед другой стороной - налоговым органом исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика (плательщика сбора) по уплате налога (сбора), если последний не уплатит в установленный срок причитающуюся сумму налога (сбора) и соответствующих пеней.

Договор о налоговом поручительстве, как и договор о налоговом залоге, чаще всего квалифицируется как гражданско-правовой договор <3>, причем по аналогичным основаниям. Поэтому аналогичными являются и аргументы, обосновывающие налогово-правовую (а не гражданско-правовую) природу договора о налоговом поручительстве.

<3> См., напр.: Еремин С.Г. Проблемы договорно-правовых отношений в финансовом праве // Финансовое право. 2006. N 11. С. 2 - 7.

Юридической природой налогово-правовых договоров обусловлен их правовой режим, который составляют:

  1. нормы федерального налогового законодательства, прежде всего нормы НК РФ (в частности, ст. 61, 62, 63, 66, 67, 68, 72, 73, 74);
  2. законы субъектов Российской Федерации (в части региональных налогов) и нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления (в части местных налогов) - в отношении договора об инвестиционном налоговом кредите (на основании п. 7 ст. 67 НК РФ);
  3. гражданское законодательство, применяемое в субсидиарном порядке, - в отношении договора о налоговом залоге (на основании п. 3, 4, 7 ст. 73 НК РФ) и договора о налоговом поручительстве (на основании п. 2, 6 ст. 74 НК РФ).

Нельзя исключить также применение к налогово-правовым договорам и возникшим на их основании отношениям норм гражданского законодательства по аналогии.

Правовой режим налогово-правового договора характеризуется неразвитостью, что выражается в дефиците и недостаточной системности норм о налогово-правовом договоре, содержащихся в налоговом законодательстве. По степени развитости правового режима налогово-правовой договор значительно уступает гражданско-правовому договору. И это вполне объяснимо, поскольку правовой режим гражданско-правового договора формировался сотни (с учетом римского частного права - тысячи) лет, между тем как история формирования правового режима налогово-правового договора в России насчитывает менее двух десятков лет. Этим и обусловлено широкое субсидиарное привлечение к регулированию договорных налоговых отношений норм гражданского законодательства.