Мудрый Юрист

Налоговое мошенничество в зарубежных странах

Федеральный закон от 8 декабря 2003 г. N 162-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации" уклонение от уплаты налогов и сборов конструктивно определил как налоговое мошенничество <1>. Либеральность российских норм об ответственности за налоговое мошенничество очевидна при их сопоставлении с иностранными <2>.

<1> О тождественности понятий "уклонение от уплаты налогов" и "налоговое мошенничество" смотрите подробнее: Сотов А.И. Преступления в сфере налогообложения и борьба с ними // Ваш налоговый адвокат. 2005. N 4; Сотов А. О сокрытии активов // Корпоративный юрист. 2006. N 5; Зрелов А.П., Краснов М.В. Налоговые преступления / Под ред. К.К. Саркисова. М.: Издательско-консультационная компания "Статус-Кво 97", 2004; Абанин М. Ответственность за преступления в сфере налогообложения: новые изменения в Уголовном кодексе РФ // Право и экономика. 2004. N 2; Зрелов А.П., Краснов М.В. Современные способы противодействия организованной экономической и налоговой преступности // Право и политика (научный юридический журнал). 2003. N 11. С. 77 - 82; Кваша Ю.Ф., Григорян А.С., Зрелов А.П. Ответственность за противоправное поведение в сфере налогообложения / Под общ. ред. Ю.Ф. Кваши // Вестник налоговой академии. М.: Изд-во ВГНА МНС России, 2001. Вып. 2. Кн. 4. С. 56 - 81; Джальчинов Д.Л., Попов П.А. Налоги и уголовное преследование: подходы Пленума Верховного Суда РФ // Налоговед. 2007. N 4.
<2> См.: приложения 2, 3 (не приводятся).

Отношение законодателей к налоговому мошенничеству и степени его общественной опасности в тех или иных странах не является однозначным, что находит соответствующее отражение в их законодательствах. Например, в законодательстве Люксембурга уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов не предусмотрена, а в Швейцарии налоговое мошенничество отнесено к предмету регулирования административного права. Такое государство, как Израиль, не исполняет международные следственные поручения в рамках расследования уголовных дел, возбужденных по признакам налоговых преступлений. Согласно п. 4 ст. 4 Закона "О межгосударственной правовой помощи" компетентный орган этой страны вправе отказать в исполнении ходатайства о правовой помощи в отношении налогового преступления, совершенного в другой стране. Тем не менее в большинстве государств умышленное неисполнение налоговых обязанностей, выражающееся в уклонении от уплаты налогов, однозначно расценивается как общественно опасное уголовно наказуемое деяние <3>.

<3> См.: Кучеров И.И. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов // Налоговый вестник. 2006. N 2.

Одной из существенных особенностей правового регулирования в этой части является то, что уголовная ответственность за налоговое мошенничество установлена в ряде государств не нормами уголовных законов (кодексов), а нормативными правовыми актами, входящими в систему законодательства о налогах. Так, в США на уровне федерации ответственность за налоговое мошенничество регулируется законодательством, кодифицированным в разделе 26 Свода законов, а ответственность за уклонение от уплаты налогов в пользу штатов и местных налогов - соответствующими законами штатов. В ФРГ таким источником законодательства, регулирующим уголовную ответственность за неуплату налогов, является Положение о налогах и платежах (Налоговый устав), принятое Законом ФРГ от 16 марта 1977 г. Во Франции основным законодательным актом, регулирующим вопросы ответственности за налоговые преступления, является Общий кодекс налогов, в котором выделяются материальные и процессуальные нормы налогового деликтного права. Впрочем, в ряде государств соответствующие нормы приведены в актах уголовного законодательства. Примером могут служить государства, являющиеся членами СНГ, в уголовных кодексах которых имеются статьи, предусматривающие ответственность за налоговое мошенничество. Встречается и такой вариант, при котором нормы об ответственности за налоговое мошенничество наряду с актами уголовного законодательства содержатся также в иных законах, например, в Индии - в актах, регулирующих финансовую сферу <4>.

<4> См.: Кузнецова Н.Ф. О Первом Всероссийском конгрессе по уголовному праву // Российская юстиция. 2006. N 6; Кучеров И.И. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов // Налоговый вестник. 2006. N 2.

Возможно, в силу этого налоговое мошенничество и иные нарушения налогового законодательства не получили четкого разграничения в отдельных странах. В западноевропейских государствах и в США, если санкции за правонарушение предусмотрены в уголовном законе, то это означает наличие уголовной ответственности. Если же санкции предусмотрены иными законодательными актами, например специальными налоговыми законами, то разграничение уголовной и налоговой ответственности осуществляется посредством сопоставления размера и характера санкций за то или иное налоговое правонарушение. Иными словами, если санкция, предусмотренная налоговым законом, является более мягкой по сравнению с той, которая соответствует нижнему пределу уголовной санкции, то речь идет о налоговом правонарушении, а не о преступлении.

В разных странах применяются различные способы уклонения от уплаты налогов, в том числе нарушение порядка учета налогоплательщиков, ведения бухгалтерских документов, декларирования, исчисления и уплаты налогов, использования налоговых льгот и т.д. <5>. Однако общим для всех способов уклонения от уплаты налогов является то, что данное преступление, как правило, совершается посредством обмана или оставления в неведении налоговых органов, так как выражается или в представлении им ложной информации об объектах налогообложения и подлежащих уплате налогов, или в непредставлении должной информации о них. Очевидно, по этой причине в законодательстве ряда государств мира (Великобритания, Италия, ФРГ, Канада, КНР, США, Финляндия, Франция и др.) уклонение от уплаты налогов определяется как "невыполнение обязанности быть честным", обман или налоговое мошенничество <6>. Например, в соответствии со ст. 97 Декрета Президента Республики Италия от 29 сентября 1973 г. "О взимании подоходного налога" преступными признаются действия лица по совершению мошеннических операций с имуществом с целью избежания уплаты налогов <7>.

<5> См.: Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н., Трапезников В.А., Гончаров М.В. Актуальные вопросы налогового права (сборник статей) // Приложение к журналу "Налоги и финансовое право". 2005. N 9.
<6> См.: Criminal law. Third edition 2000. Catherine Elliot and Frances Quinn Chapter N 9 Fraudulent property offences. P. 168; Примерный уголовный кодекс США. Оригинальный проект института американского права / Под ред. Б.С. Никифорова. М., 1969. С. 147 - 148; Criminal law United states. Second edition. LaFave, Wayne R. Handbook on criminal law. St. Paul, Minn. P. 742; Решетников Ф.М. Буржуазное уголовное право - орудие защиты частной собственности. М., 1982. С. 93; Clark and Marshal. A Treatise on the law of crimes. Mundellin, 1967. P. 923.
<7> См.: Декрет Президента Республики Италия от 29 сентября 1973 г. "О взимании подоходного налога".

Непосредственно же диспозиции статей, предусматривающих уголовную ответственность за налоговые преступления, в законодательствах различных государств имеют самые различные юридические конструкции <8>.

<8> См.: Кучеров И.И. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов // Налоговый вестник. 2006. N 2.

Согласно ст. 213 Уголовного кодекса (УК) Республики Азербайджан отражение гражданином в декларации заведомо искаженных данных о доходах или расходах с целью уклонения от уплаты налогов в значительном размере наказывается штрафом в размере от 1000 до 2000 минимальных размеров оплаты труда (МРОТ) либо исправительными работами на срок до одного года. То же деяние, совершенное в крупном размере, наказывается штрафом в размере от 2000 до 5000 МРОТ, либо исправительными работами на срок до двух лет, либо ограничением свободы на срок до двух лет, либо лишением свободы на срок до шести месяцев. В данном случае под значительным размером понимается сумма от 2000 до 5000 МРОТ, а под крупным размером - свыше 5000 МРОТ. Такие действия, как включение в бухгалтерские документы организации заведомо искаженных данных о доходах или расходах с целью уклонения от уплаты налога в значительном размере, наказываются исправительными работами на срок до двух лет либо ограничением свободы на тот же срок до одного года с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового. Если такое деяние совершено в крупном размере, то оно наказывается ограничением свободы на срок до трех лет либо лишением свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до пяти лет или без такового <9>.

<9> См.: Уголовный кодекс Республики Азербайджан: Закон от 30 декабря 1999 г., с изм. и доп. на 1 августа 2006 г. Баку, 2006. С. 94; Кочои С.М. Преступления против собственности в законодательстве Латвии, Белоруссии, Азербайджана // Законодательство. 2001. N 2.

В соответствии со ст. 243 УК Республики Беларусь уклонение от уплаты налогов путем сокрытия или умышленного занижения прибыли, доходов или иных объектов налогообложения либо путем уклонения от подачи декларации о доходах и имуществе, повлекшее причинение ущерба в крупном размере, наказывается лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью либо арестом на срок до шести месяцев. Подобные действия могут также наказываться ограничением свободы на срок до трех лет или лишением свободы на тот же срок. Однако если уклонение от уплаты налогов повлекло причинение ущерба в особо крупном размере, то оно наказывается уже ограничением свободы виновного на срок до пяти лет или лишением свободы на срок от трех до семи лет с конфискацией имущества или без таковой <10>.

<10> См.: Уголовный кодекс Республики Беларусь. Мн., 1999. С. 179; Лукашова А.И., Саркисова Э.А. Вступительная статья // Уголовный кодекс Республики Беларусь. Минск, 1999. С. 27; Кузнецова Н.Ф. Новый Уголовный кодекс Республики Беларусь // Вестн. Моск. ун-та. Сер. 11. Право. 2000. N 3. С. 8; Борзенков Г.Н. Уголовный кодекс Республики Беларусь 1999 г. и международные стандарты // Уголовное право. 2000. N 2. С. 7.

В ФРГ такие действия, как представление в налоговые органы недостоверных или неполных сведений о фактах, относящихся к налогам, непредставление информации, необходимой для налогообложения, необоснованное получение налоговых льгот, наказываются денежным штрафом или лишением свободы на срок до пяти лет. Однако если подобное преступление совершено в грубых корыстных целях, что привело к занижению налогов в большом объеме, или совершено должностным лицом, злоупотребляющим своими полномочиями либо с использованием фальсифицированных документов, наказание может составить до десяти лет лишения свободы <11>.

<11> См.: Уголовный кодекс ФРГ / Пер. с нем. М., 2001. С. 149.

Комплексный подход при установлении уголовно-правовых запретов в сфере налогообложения использован в Китае <12>. В § 6 "Преступления против порядка сбора налогов" УК этого государства содержится целый ряд статей, предусматривающих уголовную ответственность за налоговые преступления <13>. Статья 201 так определяет эти преступные деяния: неуплата или недоплата подлежащего уплате налога налогоплательщиком путем подделки, переделки, утаивания, самовольного уничтожения книг счетов, ваучеров, завышения сведений о расходах или непредставление, занижение сведений о доходах, отказ от декларирования или фиктивное декларирование уплаты налогов после уведомления налоговых органов о декларировании, если сумма неуплаченного налога составила 10% и более, но менее 30% от подлежащего уплате налога и десять тысяч и более, но менее ста тысяч юаней, либо уклонение от уплаты налога после повторного административного наказания, вынесенного налоговыми органами. Статья 202 УК предусматривает наказание за задолженность по подлежащему уплате налогу путем перемещения или утаивания собственности, если это привело к невозможности взимания задолженности по уплате налога и если сумма составила от десяти до ста тысяч юаней. В соответствии со ст. 204 УК преступлением признается получение обманным путем возвращаемого государством налога на экспорт с помощью ложного декларирования экспорта или иными обманными способами <14>. Также наряду с уклонением от уплаты налогов преступным в Китае признается отказ от уплаты налогов. В ст. 45 Закона КНР от 4 сентября 1992 г. "Об управлении взиманием налогов" эти действия связываются с наличием фактов насилия и угроз в процессе исполнения ответственным лицом своей обязанности по уплате налогов <15>. Аналогичные позиции закрепляет УК Болгарии. В ст. 258 (1) уголовно наказуемым признается противозаконное воспрепятствование исполнению налоговым органом его законных обязанностей. Схожие положения содержались в ст. 162.3 УК РСФСР, которая устанавливала ответственность за противодействие или неисполнение требований налоговой службы. В действующем УК России аналогичные положения отсутствуют. Некоторые ученые признавали неоправданность декриминализации таких действий <16>.

<12> См.: Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н., Трапезников В.А., Гончаров М.В. Актуальные вопросы налогового права (сборник статей) // Приложение к журналу "Налоги и финансовое право". 2005. N 9.
<13> См.: Уголовный кодекс Китайской Народной Республики / Под ред. и с предисл. проф. А.И. Коробеева (пер. с кит. Д.В. Вичикова). Владивосток: Изд-во Дальневосточного ун-та, 1999. С. 125.
<14> См.: Кучеров И.И. Налоговое право зарубежных стран. Курс лекций. М.: АО "Центр ЮрИнфоР", 2003. С. 320 - 321.
<15> См.: Шепенко Р.А. Правовое регулирование налогообложения в Китайской Народной Республике. М., 2000. С. 51 - 52.
<16> См.: Кучеров И.И. Налоги и криминал: историко-правовой анализ. М., 2000. С. 222.

По законодательству Канады нарушения налогового законодательства приобретают криминальный характер в случае, когда они сопряжены с обманом налогового ведомства посредством умышленного искажения сведений, необходимых для налогообложения, т.е. фактически имеет место налоговое мошенничество. Налоговое мошенничество определяется как сознательное действие или намерение действия с целью обмана налоговых органов, позволяющее сократить размер подлежащих уплате налогов или получения незаконного возмещения налогов из бюджета <17>. В качестве квалифицирующего признака определено наличие сговора с любыми лицами об уклонении от уплаты налогов <18>. Такое формулирование уголовно-правового запрета применительно к российскому уголовному законодательству поглощает диспозиции ст. 198 и ст. 199 УК России, так как "сведения, необходимые для налогообложения" включают налоговую декларацию, а также иные документы, представление которых обязательно в соответствии с законодательством о налогах и сборах <19>.

<17> См.: Canadian Income Tax Act with Regulations. 2001. P. 1713 - 1714; Canada. Criminal Code. 2002. P. 1029, 1033 - 1034, 1054 - 1055.
<18> См.: Кучеров И.И. Налоговое право зарубежных стран. Курс лекций. М.: АО "Центр ЮрИнфоР", 2003. С. 314; Кучеров И.И. Налоговое администрирование и борьба с уклонением от уплаты налогов в Канаде // Налоговый вестник. 2002. N 12.
<19> См.: Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. и др. Актуальные вопросы налогового права (сборник статей) // Приложение к журналу "Налоги и финансовое право". 2005. N 9.

В Македонии ст. 279 УК (гл. 25 "Преступления в сфере общественных финансов, платежного оборота и народного хозяйства") предусматривает наказание для лица, которое "с намерением самостоятельно или кому-либо другому полностью или частично уклониться от уплаты налогов, взносов или какого-либо иного установленного законом обязательного платежа представляет искаженные данные о своих доходах, предметах или иных фактах, влияющих на установление суммы данных платежей, либо кто с тем же намерением в случае обязательного представления не указывает доход, предмет или иной факт, влияющий на установление суммы данных платежей, скрывая доход в крупных размерах" <20>.

<20> Тупанчески Н.Р. Уклонение от уплаты налогов в сравнительном праве / Под ред. В.С. Комиссарова. М., 2001. С. 217 - 218.

В США на федеральном уровне ответственность за налоговые преступления предусмотрена законодательством, кодифицированным в разделе 26 Свода законов страны. Ответственность за уклонение от уплаты налогов в пользу штатов и местных налогов регулируется соответствующими законами штатов <21>. Федеральным законодательством преступными деяниями признаются: неуплата налога (§ 7201); намеренный пропуск сбора и уплаты налога (§ 7202); уклонение от уплаты налога посредством обмана, ложного заявления, предоставления недостоверной декларации (§ 7204, 7206, 7207). Последняя группа действий относится к категории наиболее тяжких налоговых преступлений - фелоний, поэтому наказывается тюремным заключением сроком до пяти лет <22>.

<21> См.: Козырин А.Н. Налоговые преступления и проступки: опыт зарубежных стран // Налоговый вестник. 1998. N 8. С. 115.
<22> См.: Кучеров И.И. Налоговое право зарубежных стран. Курс лекций. М.: АО "Центр ЮрИнфоР", 2003. С. 327 - 328.

Интересен факт, что американские компании все чаще прибегают к уклонению от уплаты налога через трансферт цен (установление цен, не соответствующих рыночной стоимости). Эта операция осуществляется путем фиктивного перевода товаров между двумя или несколькими филиалами одной и той же компании <23>. Однако мировой практикой выработаны специальные судебные доктрины, которые применяются для признания сделок не соответствующими требованиям законодательства по мотивам их заключения с целью уклонения от уплаты налогов или незаконного обхода налогов, в том числе с использованием офшорных зон <24>.

<23> См.: Тупанчески Н.Р. Неклассические формы уклонения от уплаты налогов и защита от них // Законодательство. 2002. N 3; Тупанчески Н. Уклонение от налогов как уголовное преступление в некоторых странах Европейского союза и в США // Уголовное право. 2002. N 1.
<24> См.: Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2003. С. 586 - 589; Основы налогового права: Учебно-методическое пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 1995. С. 168 - 172.

В США неуплата налога наказывается штрафом в размере от 100 000 до 500 000 долл. или тюремным заключением сроком на пять лет либо обоими этими наказаниями. Штрафом в размере от 10 000 долл. и тюремным заключением на срок до пяти лет наказывается намеренный пропуск сбора и уплаты налога. Пропуск срока подачи декларации может квалифицироваться как уголовно наказуемое деяние, которое наказывается лишением свободы на срок до одного года и штрафом в размере от 25 000 до 100 000 долл. Уклонение от уплаты налогов посредством обмана, ложного заявления, представления недостоверной декларации относится к категории более тяжких преступлений и наказывается тюремным заключением на срок до пяти лет <25>.

<25> См.: Примерный уголовный кодекс США. Оригинальный проект института американского права / Под ред. Б.С. Никифорова. М., 1969. С. 147 - 148; Criminallaw-United states. Second edition. LaFave, Wayne R. Handbook on criminal law. St. Paul, Minn. P. 742.

Как видно, в США мошенничество является одним из способов совершения налогового преступления <26>. Именно по способу совершения преступления американский законодатель выделяет несколько составов деяний под общим названием "Обман или недостоверные заявления" (§ 7206 раздела 26 Свода законов США) <27>.

<26> В деле US v. Berger (325 F. Supp. 1297 (D.C.N.Y., 1971)) дается такое определение уклонения от уплаты налогов: "...это умышленное, намеренное невыполнение обязанностей по уплате в части или полностью федерального налога, известного налогоплательщику, совершенное путем обмана, мошенничества либо искажения".
<27> См.: Елинский А.В. Опыт Великобритании и США по разграничению законной и незаконной минимизации налогов и его значение для совершенствования российского законодательства // Журнал российского права. 2006. N 10.

Обзор зарубежного законодательства о налоговом мошенничестве позволяет установить:

  1. одной из существенных особенностей правового регулирования налоговых преступлений является то, что уголовная ответственность за налоговое мошенничество установлена в ряде стран не нормами уголовных законов (кодексов), а нормативными правовыми актами, входящими в систему законодательства о налогах;
  2. в синтезированной форме налоговое мошенничество можно определить как умышленные действия лица, направленные на снижение налогов и совершаемые путем фальсификации документов, имеющих значение для налоговых органов;
  3. в ряде стран континентальной Европы и США нормы об уклонении от уплаты налогов исторически обособились от общей нормы о мошенничестве, что определяет как существенные признаки этого преступления, так и соответствующие санкции;
  4. подходы к формулированию уголовно-правовых запретов относительно налоговых преступлений в законодательствах зарубежных стран различаются, однако мошенничество в сфере налогообложения, наряду с другими экономическими преступлениями, остается одним из источников незаконного получения (удержания) финансовых средств;
  5. в основе системы налоговых преступлений, типичной для экономически развитых европейских стран, лежит обобщенная и жесткая норма об ответственности за налоговое мошенничество. Уголовная ответственность предусмотрена также за наиболее опасные "формальные" отступления от налогового законодательства, как правило, связанные с обманом. В частности, практически все правовые системы стран с развитой рыночной экономикой относят к числу опасных преступлений неведение бухгалтерского учета, уничтожение, сокрытие и подлог учетных документов, устанавливая за их совершение строгое наказание (от 7 лет лишения свободы в Великобритании до 10 лет - в Германии <28>). Менее опасные нарушения налогового законодательства влекут наложение административных штрафов, размер которых сопоставим, а иногда и превышает размер штрафов уголовных. Простая неуплата налога уголовной ответственности не влечет, если не сопряжена с обманом (например, наказуемым банкротством, организацией мнимой неплатежеспособности). В таких случаях характерно применение пени за просрочку, в которой реализуется скорее компенсационная, чем штрафная функция. В подобных ситуациях не исключено и применение административных штрафов (в частности в Германии);
<28> См.: Клепицкий И.А. Документ как предмет подлога в уголовном праве // Государство и право. 1998. N 5.
  1. сами подходы к установлению уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и соответствующие оформляющие их юридические конструкции по странам мира существенно разнятся. Тем не менее практически все государства едины в стремлении осуществлять уголовное преследование лиц, злостно не исполняющих свои обязанности по исчислению и уплате налогов. В качестве основных критериев признания тех или иных незаконных действий уголовно наказуемыми рассматриваются их умышленность и крупный размер неуплаченных налогов. В этой связи следует признать новые национальные нормы об уголовной ответственности за налоговые преступления вполне соответствующими общемировой практике борьбы с этими общественно опасными деяниями.