Мудрый Юрист

Аналогия закона (права) при разрешении налоговых споров

Пантюшов Олег, юрист ОАО "Интерурал".

Опираясь на судебно-арбитражную практику, автор исследует возможность применения аналогии закона (права) при разрешении налоговых споров и приходит к выводу, что использование аналогии закона не всегда отвечает интересам налогоплательщика.

В РФ как правовом государстве законы о налогах и сборах должны содержать четкие и понятные нормы <1>. Согласно п. 6 ст. 3 НК РФ, "акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить". Так законодатель установил один из принципов налогового права - принцип определенности налоговых норм, нарушение которого будет означать, что налоговые отношения нельзя будет считать урегулированными надлежащим образом, вследствие чего может возникнуть пробел в правовом регулировании налоговых отношений. Применение закона по аналогии - способ устранения таких пробелов.

<1> Определение КС РФ от 04.12.2003 N 441-О.

Применение аналогии закона

Законодательство о налогах и сборах не содержит такого понятия, как аналогия закона, в отличие от гражданского законодательства. Данное положение дел обусловлено тем, что налоговое право - это публично-правовая отрасль, поэтому императивные начала составляют сущность правового регулирования налоговых отношений.

"Законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации..." - ст. 2 НК РФ. Властные отношения в налоговой сфере предусматривают наличие подчиненного субъекта - налогоплательщика (плательщика сбора). Подчиненность означает отсутствие равенства в налоговых отношениях. Аналогия же закона - институт гражданского права (ст. 6 ГК РФ), поэтому на первый взгляд нет никаких правовых оснований для ее использования при разрешении налоговых споров.

Налоговое законодательство не допускает применения норм закона по аналогии <2>. В настоящее время позиция ВАС РФ изменилась, что позволяет использовать аналогию закона при разрешении налоговых споров. Однако обращение к институту аналогии закона не всегда отвечает интересам налогоплательщика.

<2> Пункт 7 информационного письма ВАС РФ от 31.05.1999 N 41. (При рассмотрении данного дела налогоплательщику было отказано в применении аналогии закона.)

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 июня 2004 г. N 2046/04 сказано:

"...по своему экономическому содержанию между зачетом и возвратом налоговых платежей существенных различий не имеется, и фактически зачет излишне уплаченных сумм налога является разновидностью (формой) возврата этих сумм, восстановлением имущественного положения налогоплательщика.

Исходя из изложенного и учитывая, что Кодексом право налоговых органов на проведение налоговой проверки ограничено тремя годами (не считая года ее проведения), к требованию налогоплательщика о зачете излишне уплаченных сумм налоговых платежей и к требованию об их возврате должен применяться единый правовой режим".

В данном случае налогоплательщик был лишен права на зачет, так как пропустил трехгодичный срок подачи заявления, арбитражный суд применил срок для зачета по аналогии со сроком, установленным для возврата налога. Как видим, здесь аналогия закона была использована против налогоплательщика.

В другой ситуации, отраженной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12 апреля 2005 г. N 14452/04, Суд применил аналогию закона в интересах налогоплательщика и счел возможным распространить шестимесячный срок давности взыскания налоговой санкции, установленный законодательно только относительно физических лиц, на отношения, возникающие при взыскании санкции с организаций.

Судебная практика

По вопросу применения аналогии закона в налоговых отношениях отсутствует единообразная судебно-арбитражная практика. При этом арбитры в целом соглашаются с тем, что аналогия закона допустима в процессе разрешения налоговых споров.

Например, арбитражный суд счел возможным применить по аналогии ст. 78 НК РФ для возврата штрафа, так как до 1 января 2007 г. данная процедура не была урегулирована нормами НК РФ <3>. В этом случае обращение к аналогии было в интересах налогоплательщика. Но существует и диаметрально противоположная позиция: применение аналогии в налоговых отношениях недопустимо в силу п. 1, 5 ст. 1, ст. 6, 11 НК РФ <4>.

<3> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2006 по делу N А56-6911/2005.
<4> Постановление ФАС Уральского округа от 17.04.2002 по делу N Ф09-735/02-АК.

Правовым обоснованием для применения аналогии закона при рассмотрении в арбитражном суде налоговых споров выступает ч. 6 ст. 13 АПК РФ: в случаях, если спорные отношения прямо не урегулированы федеральным законом и другими нормативными правовыми актами или соглашением сторон и отсутствует применимый к ним обычай делового оборота, к таким отношениям, если это не противоречит их существу, арбитражные суды применяют нормы права, регулирующие сходные отношения (аналогия закона), а при отсутствии таких норм рассматривают дела исходя из общих начал и смысла федеральных законов и иных нормативных правовых актов (аналогия права).

Нормы арбитражно-процессуального права допускают применение аналогии закона при разрешении споров. Арбитражный суд должен обосновать в судебном акте необходимость использования закона по аналогии при разбирательстве дела. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 14 ноября 2003 г. по делу N КА-А41/8778-03 сказано, что "поскольку спорные правоотношения в связи с возвратом начисленных и уплаченных процентов по реструктурируемой задолженности в бюджет по обязательным платежам прямо не урегулированы нормами бюджетного законодательства и в целях восполнения пробелов в законодательстве, суд кассационной инстанции принимает позицию заявителя о возможности применения аналогии закона в силу п. 6 ст. 13 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и вышеназванных положений Налогового кодекса Российской Федерации".

Интересный вывод был сделан арбитрами, отказавшими налоговому органу в применении аналогии закона: "...в силу п. 6 ст. 13 АПК РФ аналогия закона в налоговых правоотношениях неприменима" <5>.

<5> Постановление ФАС Уральского округа от 10.02.2003 по делу N Ф09-126/03-АК.

Применение аналогии права

Аналогия закона не всегда может быть средством восполнения пробелов в законодательном регулировании. Дополнительным способом их устранения выступает аналогия права, которая также не предусмотрена налоговым законодательством, но, как представляется, препятствий для ее использования при разрешении налоговых споров не имеется. Например, арбитры, не отыскав в налоговом законодательстве норму, регулирующую сходные отношения, применили аналогию права при разрешении налогового спора следующим образом:

"При отсутствии нормативного правового акта, устанавливающего нормы естественной убыли для продукции растениеводства и семеноводства при ее хранении и транспортировке, суд обоснованно исходил из общих начал и смысла Налогового кодекса РФ, который позволяет налогоплательщику в целях главы 25 "Налог на прибыль организаций" уменьшать полученные доходы на сумму произведенных расходов" <6>.

<6> Постановление ФАС Московского округа от 22.08.2005 по делу N КА-А40/7915-05.

При обращении к аналогии закона в налоговых отношениях не допускается использовать установки гражданского законодательства, так как по аналогии можно применять нормы одной и той же отрасли права <7>. Кроме того, согласно ст. 2 ГК РФ, к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым отношениям, гражданское законодательство не применяется. Таким образом, для использования аналогии закона при разрешении налоговых споров подходят исключительно нормы налогового законодательства <8>.

<7> Постановление ФАС Московского округа от 18.10.2006 по делу N КА-А41/10155-06.
<8> Постановление ФАС Центрального округа от 30.09.2004 по делу N А54-3714/03-С3.

Следует обратить внимание на некоторые области налоговых отношений, в которых аналогия закона (права) в принципе не допускается. Невозможно применить аналогию закона в процессе привлечения к налоговой ответственности или к административной ответственности за правонарушения в сфере налогов и сборов.

Составы налоговых правонарушений исчерпывающим образом определены в гл. 16 НК РФ, и привлекать к ответственности за действия, которые хотя и являются внешне сходными, но не образуют конкретного состава налогового правонарушения, нельзя (данный вывод базируется на положениях ст. 106 НК РФ).

Не допускается аналогия закона и при применении налоговой санкции <9>.

<9> Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.01.2006 по делу N Ф04-9373/2005(18371-А45-25).

Возможность использования аналогии закона в налоговом законодательстве тесно связана с возникающими сомнениями, неясностями и противоречиями в актах законодательства о налогах и сборах.

Здесь действует правило п. 7 ст. 3 НК РФ: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Презумпция добросовестности налогоплательщика.

В некоторых ситуациях именно сомнения арбитражного суда в том, какую правовую норму применить к налоговым отношениям, становятся основанием для использования аналогии закона в законодательстве о налогах и сборах <10>.

<10> Постановление ФАС Дальневосточного округа от 09.03.2000 по делу N Ф03-А04/00-2/186.

Аналогия закона не может быть определена как способ толкования правовой нормы. Толкование закона и аналогия закона - разные правовые категории.

Толкование закона - это разъяснение смысла правовой нормы, а аналогия закона - это способ правового регулирования при отсутствии нормы права для регламентации тех или иных отношений. При аналогии закона требуется не разъяснить норму права, а отыскать норму права, которая регулирует сходные отношения, и применить ее.

Аналогия закона может самостоятельно использоваться в налоговой сфере налогоплательщиками в случае отсутствия нормы, которая непосредственно регулирует соответствующие налоговые отношения <11>. Пробелы в правовом регулировании обусловливают споры с налоговыми органами, так как спорная ситуация понимается обычно по-разному налогоплательщиками и контролирующими органами. Последние в силу своих обязанностей, как правило, трактуют все неясности налогового законодательства в пользу бюджета. Понятно, что данный подход не отвечает интересам налогоплательщиков.

<11> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.01.2006 по делу N А56-359/2005.

Как было указано, НК РФ не содержит понятия аналогии закона. Вместе с тем в статьях НК РФ довольно часто используются выражения такого типа: "в аналогичном порядке", "аналогичные расходы". В п. 9 ст. 274 НК РФ, где закреплено определенное правило для исчисления налоговой базы, в последнем абзаце говорится: "Аналогичный порядок распространяется на организации, перешедшие на уплату налога на вмененный доход, а также на организации, получающие прибыль (убыток) от сельскохозяйственной деятельности". В абз. 1 п. 2 ст. 318 НК РФ содержится правило отнесения косвенных расходов к отчетным периодам и устанавливается: "В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы".

Статья 324.1 НК РФ регулирует вопросы учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет. В п. 6 этой статьи указывается, что в аналогичном порядке налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.

Позволяет ли данный способ изложения правовых норм говорить о том, что фактически в налоговом законодательстве содержатся нормы, которые прямо допускают возможность применения аналогии закона? Конечно же, нет, так как в рассматриваемых примерах используется отсылочный способ регулирования. В норме закона четко указывается, что правило, установленное в соответствующей статье, применяется также для регулирования иных отношений, поэтому такой способ регулирования можно рассматривать как прием юридической техники.

Аналогия же закона применяется, если отсутствует установленный порядок правового регулирования, т.е. существует пробел в законодательстве. В этом случае подлежит применению норма, регламентирующая сходные отношения. Это подтверждает вывод, что в НК РФ прямо не предусмотрена возможность использования аналогии закона в налоговых отношениях. Вместе с тем содержание налоговых норм в некоторых ситуациях допускает правовое регулирование налоговых отношений в аналогичном порядке. Но это не может отождествляться с использованием аналогии закона в налоговом законодательстве.

Судебная практика

Тем не менее в настоящее время аналогия закона в налоговых отношениях имеет объективное право на существование и используется арбитражными судами при разрешении налоговых споров.

Анализ судебно-арбитражной практики показывает, что применение аналогии закона не всегда отвечает интересам налогоплательщика. Это означает, что возможно использование исследуемого института, например, в интересах бюджета <12>.

<12> Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.05.2007 по делу N Ф04-3256/2007(34518-А67-29).

Вместе с тем налоговые органы не могут использовать аналогию закона с целью возложения на налогоплательщика обязанностей, не предусмотренных НК РФ. Решением ВАС РФ от 26 января 2005 г. по делу N 16141/04 было признано не соответствующим НК РФ и не действующим полностью письмо МНС РФ от 17 февраля 2004 г. N 04-2-06/127.

При рассмотрении этого дела налоговому органу было, в частности, отказано в применении аналогии закона: "В данной ситуации невозможно и применение налогового законодательства по аналогии, поскольку это противоречило бы положениям статьи 3 Кодекса, согласно которым акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Любые неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика".

Таким образом, аналогия закона в налоговых отношениях не может использоваться налоговыми органами как инструмент ограничения и подавления прав налогоплательщика. Применение аналогии во властных отношениях - это исключение из общего правила, вызванное тем, что российское налоговое законодательство пока еще содержит пробелы в правовом регулировании и неясные ситуации.

Между тем применение в налоговых отношениях гражданско-правового института регулирования (аналогия закона, права) не может считаться правильным и разумным с точки зрения теории права. Налоговое право - это самостоятельная отрасль права с собственным методом регулирования общественных отношений. Поэтому использование аналогии закона в налоговых отношениях - это вынужденная мера. Применение института аналогии находится в прямой зависимости от качества налоговых законов: полное и четкое правовое регулирование в данной сфере позволит исключить использование аналогии.

В настоящее же время использование аналогии закона в налоговой сфере вполне допустимо. Однако, как представляется, ее применение возможно исключительно в интересах налогоплательщика. Налогоплательщик - более слабая сторона в налоговом споре, поэтому названный институт должен задействоваться только для защиты его прав.

При обращении к аналогии закона нужно помнить правило, что все неясности, противоречия и сомнения налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика.

Законодательство о налогах и сборах постоянно совершенствуется, в него вносятся различные поправки. Задача законодателя, в частности, состоит в устранении пробелов и спорных ситуаций в правовом регулировании налоговых отношений.

Обсудить статью можно на нашем сайте по адресу: http://www.clj.ru/discussion/conflict/110705.html.