Мудрый Юрист

Специфика налогообложения электронной коммерции

Под электронной коммерцией понимается любая форма деятельности физических и юридических лиц, их объединений, государств и муниципальных образований, в том числе осуществление сделок, совершение иных юридически значимых действий по отношению к товарам, работам, услугам, имущественным правам или результатам интеллектуальной деятельности, которая предполагает использование сети Интернет.

Использование в современном торговом обороте новых средств распространения информации и передачи данных может создать существенные препятствия для налогообложения в большинстве государств, законодательство и правоприменительная практика которых еще не успели приспособиться к реалиям "новой экономики" <1>. Это во многом объясняется следующими существенными отличиями электронной коммерции от традиционной:

<1> По данной теме см. также: Dr. Andreas L. Kowallik. Ertragsteuerliche Erfassung von Electronic Commerce im Internet - Betriebstdttenbegrbndung und-besteuerung im virtuellen Raum, DStR 6/99. S. 224.

Данными особенностями объясняется и специфика налогообложения электронной коммерции, которая будет рассмотрена далее.

Отсутствие географических границ в Интернете

Как было указано выше, Интернет не привязан к какому-либо центральному компьютеру или месту управления, не имеет какой-либо организационной структуры и вообще какого-либо физического месторасположения и, следовательно, географических границ. В сети функционируют сотни тысяч так называемых маршрутизаторов ("routers"), которые в каждый момент времени определяют наиболее оптимальный путь для передачи данных в системе. Администраторы или посредники, обеспечивающие техническую поддержку системы, не контролируют информацию, которая передается через их компьютеры. Таким образом, "Интернет представляет собой не ось со спицами, а паутину со множеством путей, позволяющих добраться из пункта А в пункт Б" <2>.

<2> The Economist. 1 July 1995, 6.

Принимая во внимание техническую природу Интернета, отслеживание передачи информации либо воспрепятствование передаче информации в сети весьма затруднительно. С технической точки зрения не имеет никакого значения, передается ли информация в пределах одной страны или через границы нескольких государств. Если для потребителей месторасположение электронного магазина не имеет значения, то для налоговых органов оно является решающим для определения места осуществления коммерческой деятельности.

Одним из основополагающих принципов международного налогового права является принцип территориальности. В соответствии с этим принципом государство вправе взимать налог с нерезидента только в тех случаях, если у него возникает объект налогообложения на территории данного государства или за границей, но в связи с деятельностью на территории данного государства. Принцип территориальности определяется международно-правовым принципом территориального верховенства государства над своей территорией. Территориальное верховенство - неотъемлемая часть государственного суверенитета, его материальное воплощение, которое означает, во-первых, что власть государства, в том числе в сфере налогообложения, является высшей властью по отношению ко всем лицам, находящимся на его территории, и, во-вторых, что на территории этого государства исключается действие публичной власти иностранного государства. Исключения из принципа территориального верховенства могут иметь место только с согласия государства, которое может выражаться в заключаемых государством международных соглашениях и иными способами. Традиционно налоговая юрисдикция государства, т.е. возможность устанавливать права и обязанности для лиц, связанных экономическим взаимодействием с данным государством, распространяется только на его собственную территорию <3>.

<3> См.: Международное право / Под ред. Г.И. Тункина. М.: Юридическая литература, 1994. С. 365.

Электронная коммерция имеет трансграничный характер и на первый взгляд не привязана к определенной географической территории и, следовательно, к территории какого-либо государства. В результате связь между деятельностью, приносящей доход, и какой-либо территорией становится неочевидной. В связи с этим традиционные механизмы и инструменты налогообложения могут потерять свою эффективность применительно к электронной коммерции. Министерство финансов США описывает данную специфику электронной коммерции следующим образом: "Представляется, что электронная коммерция осуществляется не в каком-либо физическом месте, а в неопределенном мире "киберпространства". Лица, участвующие в электронной коммерции, могут находиться в любой точке мира, причем местонахождение этих лиц их клиентам либо неизвестно, либо безразлично" <4>.

<4> United States Department of Treasury. Office of Tax Policy: Selected Tax Policy Implications of Global Electronic Commerce. Intertax 1997, 160.

Несмотря на то, что применение традиционных пространственно-временных категорий к электронной коммерции действительно весьма затруднительно, представляется, что вышеприведенное утверждение Министерства финансов США несколько преувеличено. Электронная коммерция все-таки имеет некоторые пространственные привязки. Так, лица, участвующие в электронной коммерции, всегда находятся на территории определенной страны, равно как и исполнение большинства сделок <5> и получение доходов по ним происходят на территории какого-либо государства. Электронная коммерция может осуществляться на территории одной или нескольких стран, в том числе в безналоговых (офшорных) юрисдикциях, но не в какой-то "внеземной сфере" <6>.

<5> Речь идет об офлайновых сделках.
<6> Hinnekens L. The Challenges of Applying VAT and Income Tax Territoriality Concepts and Rules to International Electronic Commerce. Intertax 1998, 54.

Данный тезис может быть проиллюстрирован на следующем примере продажи обычной книги через Интернет. Австралийская компания, имеющая зарегистрированный офис и банковский счет в Сиднее, открывает в Интернете электронный магазин (web shop). Для этой цели она заключает договор хостинга с американским интернет-провайдером. По договору хостинга интернет-провайдер предоставляет часть дискового пространства на сервере, расположенном в США, для размещения веб-сайта (website) электронного магазина. Такой выбор австралийской компании объясняется относительно невысокой стоимостью услуг американского интернет-провайдера по поддержанию веб-сайта электронного магазина. Австралийская компания не имеет офисов, сотрудников или банковских счетов ни в США, ни в каких-либо еще странах мира.

На веб-сайте электронного магазина представлен каталог книг, предлагаемых к продаже. На основании договоров с издательствами в Нью-Йорке, Лондоне и Сиднее австралийская компания получает доступ в режиме онлайн к электронным базам данных книг этих издательств. Издательства имеют договоренности с компанией DHL о доставке книг по всему миру. Австралийская компания принимает заказы на книги в электронном магазине от покупателей по всему миру. Для этого покупатель заполняет на веб-сайте электронного магазина соответствующий формуляр. Оплата заказов осуществляется по кредитным картам MasterCard. Выставлением инвойсов банкам - эмитентам кредитных карт занимается офис компании MasterCard в Малайзии. В свою очередь банки-эмитенты предъявляют эти инвойсы к оплате своим клиентам - держателям кредитных карт. Книги, предлагаемые австралийской компанией к продаже в электронном магазине, расположены на складах третьих лиц по всему миру, в том числе в Амстердаме, Сингапуре и Нью-Йорке. Австралийская компания не имеет ни собственных, ни арендованных складских помещений. Заказ, сделанный в электронном магазине в режиме онлайн, передается на склад, где имеется в наличии необходимая книга. Доставка книги осуществляется компанией DHL со склада напрямую конечному покупателю, минуя австралийскую компанию.

Вместе с тем следует признать, что распространение товаров и услуг через Интернет не требует какого-либо физического присутствия иностранной компании (представительства, филиала или иного обособленного подразделения) в стране местонахождения покупателя. Пользователь, имеющий доступ в Интернет, может в любое время из любой точки мира связаться с предприятием, предлагающим товары, работы, услуги через Интернет, посетив веб-сайт этого предприятия и разместив свой заказ в электронном формате. В свою очередь физическое отсутствие представительства иностранного продавца может привести к выпадению доходов из-под налогообложения.

Исключение посредников из электронной коммерции

В современной экономической литературе отмечается, что с наступлением электронной эры во многих отраслях отпадает необходимость в услугах большого количества посредников между производителем и конечным потребителем товара. Это влечет за собой существенное снижение издержек, что дает электронной коммерции значительное конкурентное преимущество перед неэлектронными способами ведения бизнеса <7>. Австралийские специалисты Ричардсон и Уайт описывают данное явление при помощи английского термина "disintermediation" <8>.

<7> McLure Ch.E.Jr. Taxation of Electronic Commerce: Economic Objectives, Technological Constraints and Tax Law, Hoover Institution, Stanford University, May 1998, II. A.
<8> Исключение посредников из производственно-сбытовой цепочки, т.е. реализация продукции покупателям напрямую, а не через оптовых и розничных перепродавцов.

Исключение посредников из электронной коммерции стало возможным в том числе благодаря тому, что товары (программное обеспечение, книги, фотографии, кинофильмы, музыкальные произведения) могут распространяться и использоваться в цифровой форме в неограниченном количестве копий. При этом наличие "жесткого" носителя информации необязательно. Таким образом, если налогообложение зависит от формы, в которой продукция распространяется, цифровые товары могут остаться неохваченными налогообложением, в то время как продажа аналогичных товаров в овеществленной форме будет облагаться налогом в общем порядке. Средства передачи товаров и оказания услуг в электронной коммерции также отличаются от принятых в конвенциональной торговле. Так, распространение товаров (например, программного обеспечения) путем цифровой передачи (download) позволяет избежать необходимости уплаты таможенных пошлин и налогов, связанных с пересечением таможенной границы. Если же имеет место пересылка дискеты или иного физического носителя информации в почтовом отправлении, налогообложение производится в общем порядке.

Ричардсон и Уайт отмечают, что Интернет, позволяющий установить контакт напрямую между производителем товара и конечным потребителем, угрожает существенными убытками и, возможно, полным исчезновением целому классу посредников (агентам, брокерам, ритейлерам, дистрибьюторам, консультантам, участникам сетевого маркетинга и пр.). Для государства это означает потерю части налогооблагаемой базы в виде агентских, комиссионных и брокерских вознаграждений, роялти и т.п. <9>.

<9> Richardson C.L., White P.B. Electronic Commerce and the Australian Taxation System: An Exploratory Study of six industries. On-line Media Program La Trobe University, August 1997, 20.

Другим важным последствием исключения посредников из электронной коммерции является то, что налоговые органы лишаются ряда возможностей для осуществления налогового контроля, эффективность которого в целом снижается. Налоговым законодательством многих стран, в том числе Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ), для иностранных лиц (нерезидентов), не состоящих на налоговом учете в стране местонахождения источника выплаты дохода (покупателя товаров, работ, услуг), предусмотрен специальный механизм уплаты налога на добавленную стоимость (НДС) и налога на доходы. В соответствии с данным механизмом обязанность исчислить, удержать из доходов иностранного лица - налогоплательщика и перечислить сумму налога в бюджет государства, на территории которого возникло налоговое обязательство, возлагается на резидентов данного государства, приобретающих товары, работы или услуги у иностранного лица.

Предположим, что российская организация является эксклюзивным дистрибьютором на территории Российской Федерации программного обеспечения, производимого компанией - резидентом Чешской Республики. Программное обеспечение поставляется в Российскую Федерацию на компакт-дисках, которые при пересечении таможенной границы проходят таможенное оформление. Между российской организацией и чешской компанией заключен лицензионный договор, по которому российская организация выплачивает роялти за исключительное право использования и распространения программного обеспечения на территории Российской Федерации.

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ определение места реализации услуг по передаче прав на использование объектов интеллектуальной собственности осуществляется по месту нахождения (осуществления деятельности) покупателя таких услуг. Следовательно, в данном случае услуга по предоставлению прав использования и распространения программного обеспечения признается реализованной по месту нахождения российской организации, т.е. на территории Российской Федерации, и в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ облагается российским НДС. В силу положений п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ российская организация признается налоговым агентом и обязана при выплате роялти чешской компании исчислить, удержать и перечислить в федеральный бюджет сумму НДС. При этом согласно абз. 3 п. 4 ст. 174 НК РФ банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу иностранного лица - налогоплательщика, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату НДС с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога.

В соответствии со ст. 12 Конвенции от 17 ноября 1995 г. между Правительством Российской Федерации и Правительством Чешской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал роялти, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в этом другом Государстве. Однако такие роялти могут также облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но, если получатель имеет фактическое право на роялти, взимаемый таким образом налог не должен превышать 10% от общей суммы роялти. Таким образом, роялти, выплачиваемые российской организацией чешской компании, облагаются налогом у источника в Российской Федерации. Российская организация как налоговый агент в соответствии с п. 1 ст. 310 НК РФ обязана при каждой выплате роялти исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму налога. Кроме того, в соответствии с п. 4 ст. 310 НК РФ российская организация - налоговый агент обязана по итогам отчетного (налогового) периода представить в налоговый орган по месту своего нахождения информацию о суммах выплаченных чешской компании роялти и удержанных налогов по форме, устанавливаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Таким образом, дистрибьютор - посредник между иностранным производителем программного обеспечения и большим количеством конечных потребителей - является важным звеном, которое значительно облегчает осуществление налогового контроля.

Предположим, что то же самое программное обеспечение предлагается для загрузки на веб-сайте чешской компании. Оплата принимается в режиме онлайн по кредитным картам или через системы электронных денег (Web Money, Яндекс Деньги и др.). Данная услуга доступна любому заинтересованному пользователю (физическим и юридическим лицам), имеющему доступ в Интернет. Перед загрузкой программы пользователь должен выразить свое согласие с условиями лицензионного соглашения, текст которого предлагается для ознакомления непосредственно на веб-сайте. Очевидно, что в этом случае необходимость в услугах российской организации - дистрибьютора отпадает. В результате исключения дистрибьютора из производственно-сбытовой цепочки налоговые органы Российской Федерации фактически лишаются возможности контролировать исполнение налоговых обязательств чешской компании. В соответствии со ст. 24 НК РФ физические лица, не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, не признаются налоговыми агентами, следовательно, они не обязаны исчислять, удерживать и перечислять в бюджет суммы налогов, а также представлять в налоговые органы сведения о выплаченных иностранным лицам доходах. В силу анонимности большинства сделок, заключаемых в Интернете, осуществление контроля за исполнением обязанностей налоговых агентов многочисленными пользователями, являющимися юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями, представляется весьма затруднительным и, как следствие, малоэффективным. В связи с отсутствием материального носителя, перемещаемого через таможенную границу Российской Федерации, программное обеспечение, передаваемое через Интернет, не подлежит таможенному оформлению и таможенному контролю. В отношении его не подлежат уплате таможенные пошлины и налоги, сборы за таможенное оформление. Таким образом, в отсутствие российского дистрибьютора деятельность чешской компании по распространению на территории Российской Федерации программного обеспечения фактически выпадает из-под российского налогообложения.

Анонимность участников электронной коммерции

Благодаря технической природе Интернета участники электронной коммерции имеют возможность оставаться анонимными не только по отношению друг к другу, но и по отношению к налоговым органам. Доменное имя в интернет-адресе или в адресе электронной почты может указывать лишь на государство возможного местонахождения <10> юридического или физического лица, участвующего в сделке, однако не позволяют это лицо идентифицировать. В большинстве стран это позволяет решить ряд проблем, связанных с определением места реализации товаров, работ и услуг для целей косвенного налогообложения (НДС и налог с продаж). Однако при заключении сделки с покупателем, проживающим в США, подчас нельзя достоверно определить штат его местонахождения, налоговым законодательством которого следует руководствоваться продавцу <11>. При офлайновых сделках можно определить место физической отгрузки и поставки товара и, следовательно, адрес отправителя и адрес получателя товара. Однако это оказывается невозможным в случае онлайновой сделки, когда необходимость в наличии географического адреса для поставки отсутствует. Представляется, что по отношению к цифровой продукции термины "отгрузка" и "поставка" могут использоваться весьма условно.

<10> По международному соглашению каждой стране выделено некоторое кодовое обозначение длиной 2 - 3 буквы, которое называется доменом первого уровня, или доменом этой страны. Так, например, если адрес сайта заканчивается на ".ru", это значит, что сайт находится в домене России, ".fr" - Франции, ".jp" - Японии. Кроме того, существуют несколько доменов первого уровня, связанных не с географией, а с направленностью веб-сайта. Например, домен ".com" используется для коммерческих организаций, ".org" - для некоммерческих, ".edu" - для образовательных. Источник: Яндекс // http://terms.yandex.ru/?id=295.
<11> Powers J. Pat. International Tax Issues in Cyberspace: Taxation of Cross Border Electronic Commerce - United States of America; Intertax Volume 25, Issue 4 (1997), S. 120 (124).

До настоящего времени отсутствует техническая возможность установить личность участника электронной коммерции, в первую очередь имя (наименование) и фактическое местонахождение, на основании его IP-адреса <12>. В лучшем случае IP-адрес позволяет установить только страну и город, где было установлено сетевое соединение <13>. Кроме того, существуют специальные программы, позволяющие скрывать истинный IP-адрес компьютера. Местонахождение участников сделок, заключаемых в Интернете, нельзя достоверно установить по местонахождению банка - эмитента кредитных карт, с помощью которых производится оплата, или валюты платежа (например, при оплате в евро, который является официальной валютой нескольких государств). Покупатель - гражданин одного государства может оплатить покупку в интернет-магазине в валюте продавца - резидента другого государства. При этом он может воспользоваться кредитной картой, эмитированной банком третьего государства <14>.

<12> IP-адрес (сокращение от англ. Internet Protocol Address) - уникальный идентификатор (адрес) устройства (обычно компьютера), подключенного к локальной сети или Интернету. IP-адрес характеризует не отдельный компьютер или маршрутизатор, а одно сетевое соединение. Источник: Википедия // http://ru.wikipedia.org/wiki/; Hickey Julian, E-commerce - law, business and tax planning, Jordan - Bristol, 2000, S. 257f.; Kortenaar G. / Spanjersberg Chr. Taxation and E-Commerce: Dutch Tax Policy Implications, Intertax, Vol. 27, Issue 5 (1999), S. 180 (180).
<13> Eden Sandra. The Taxation of Electronic Commerce in Ewards Waelde: Law. S. 167.
<14> Kortenaar G., Spanjersberg Chr., Taxation and E-Commerce: Dutch Tax Policy Implications, Intertax, Vol. 27, Issue 5 (1999). S. 180 (184).

Однако даже в том случае, если известны имя (наименование) и местонахождение продавца, возникает вопрос, как проконтролировать его оборот в Сети для целей определения налоговых обязательств. Это возможно лишь при условии ведения учета отдельных сделок, заключаемых в Интернете. Для этих целей налоговым органам пришлось бы осуществлять постоянный мониторинг передачи данных в Интернете. Вместе с тем на сегодняшний день объем информации, передаваемой посредством Интернета, достиг таких масштабов, что демократические государства не в состоянии, да и не вправе его контролировать, поскольку свобода информации относится к основным правам и свободам человека <15>. Кроме того, необходимо учитывать, что информация в Интернете передается пакетами данных. На сегодняшний день технически невозможно определить содержание отдельного пакета данных. Более того, информация, передаваемая через Интернет, может быть защищена при помощи кодирования <16>.

<15> Ammann, Gunter, Einige Gedanken zum evolutionAre EinfluR elektronischer Telekommunikation auf die Besteuerungsrealitdt - Das Ende der Steuern auf Einkommen und Ertrag? IStR 1999. S. 449.
<16> Franke Andreas R. Electronic Commerce - Steuerliche Aspekte, 20.02.2000 // http://www.ernst/young.de/pdf/ntv/ecomntv.pdf.

Таким образом, сегодня налоговый контроль за сделками в Интернете возможен лишь на основании данных учета самих участников электронной коммерции. Вместе с тем данные, добровольно предоставляемые участниками электронной коммерции, могут вызывать определенные сомнения, поскольку у налоговых органов, как правило, отсутствует возможность оценить их достоверность.

Неудивительно, что в связи с бурным развитием электронной коммерции правительства экономически развитых стран обеспокоены реальной возможностью потери в будущем значительной части налоговых поступлений в бюджеты. В силу своей специфики, проанализированной в настоящей работе, глобальная электронная коммерция ведет к стиранию границ между государствами и существенно затрудняет разграничение национальных налоговых юрисдикций, создавая новые возможности для налогового планирования, а также ухода от налогообложения. Это делает актуальной проблему не только модернизации существующих налоговых систем, но и их гармонизации. На сегодняшний день в данном направлении ведется активная работа как на национальном, так и на международном уровне.