Мудрый Юрист

Актуальные правовые проблемы международного налогообложения электронной коммерции

Понятие электронной коммерции

На сегодняшний день в мире не сложилось доминирующей точки зрения, что следует понимать под электронной коммерцией. Несмотря на это, между специалистами практически отсутствуют разногласия по вопросу о роли Интернета в электронной коммерции. Интернет, являющийся открытой для миллионов пользователей универсальной информационной системой, играет сегодня главную роль в развитии электронной коммерции, а также способствует ее быстрому проникновению во все сферы экономики. В связи с этим под электронной коммерцией в настоящей работе предлагается понимать любую форму деятельности физических и юридических лиц, их объединений, государств и муниципальных образований, в том числе осуществление сделок, совершение иных юридически значимых действий по отношению к товарам, работам, услугам, имущественным правам или результатам интеллектуальной деятельности, которая предполагает использование сети Интернет.

Специфика налогообложения электронной коммерции

Использование в современном торговом обороте новых средств распространения информации и передачи данных может создать существенные препятствия для налогообложения в большинстве государств, законодательство и правоприменительная практика которых еще не успели приспособиться к реалиям "новой экономики". Это во многом объясняется следующими существенными отличиями электронной торговли от конвенциональной:

Данными особенностями объясняется и специфика налогообложения электронной коммерции.

Электронная коммерция имеет трансграничный характер. В результате связь между деятельностью, приносящей доход, и какой-либо территорией может быть неочевидной, а традиционные механизмы и инструменты налогообложения могут потерять свою эффективность применительно к электронной коммерции. Несмотря на то что применение традиционных пространственно-временных категорий к электронной коммерции весьма затруднительно, электронная коммерция все-таки имеет некоторые пространственные привязки. Так, лица, участвующие в электронной коммерции, всегда находятся на территории определенной страны, равно как и исполнение большинства сделок и получение доходов по ним происходит на территории какого-либо государства. Электронная коммерция может осуществляться на территории одной или нескольких стран, в том числе в безналоговых (офшорных) юрисдикциях, но не в какой-то "внеземной сфере".

С наступлением электронной эры во многих отраслях отпадает необходимость в услугах большого количества посредников между производителем и конечным потребителем товара. Это влечет за собой существенное снижение издержек, что дает электронной коммерции значительное конкурентное преимущество перед неэлектронными способами ведения бизнеса. Для государств это означает потерю части налогооблагаемой базы в виде агентских, комиссионных и брокерских вознаграждений, роялти и т.п. Другим важным последствием исключения посредников из электронной коммерции является то, что налоговые органы лишаются ряда возможностей для осуществления налогового контроля, эффективность которого в целом снижается.

Благодаря технической природе Интернета участники электронной коммерции имеют возможность оставаться анонимными не только по отношению друг к другу, но и по отношению к налоговым органам. Сегодня налоговый контроль за сделками в Интернете возможен лишь на основании данных учета самих участников электронной коммерции. Вместе с тем данные, добровольно предоставляемые участниками электронной коммерции, могут вызывать определенные сомнения, поскольку у налоговых органов, как правило, отсутствует возможность оценить их достоверность.

На сегодняшний день практически во всем мире признана основополагающей идея о том, что не требуется установления каких-либо новых налогов специально для электронной коммерции. Большинство стран пришли к выводу, что существующие налоги применимы и к сделкам в Интернете. К электронной коммерции применимы следующие общие принципы налогообложения: нейтральность; эффективность; определенность и простота; действенность и справедливость; гибкость.

Постоянное представительство

Современная концепция постоянного представительства основана на принципе экономической принадлежности - тезисе, согласно которому участие предприятия в экономической жизни иностранного государства также предполагает его участие в формировании национального дохода этого государства. Понятие "постоянное представительство" характеризует определенную минимальную степень физического присутствия лица на территории иностранного государства и участия в его экономической жизни, которая обосновывает право государства требовать от данного лица уплаты налога на доходы, полученные в результате деятельности этого постоянного представительства. На протяжении более ста лет данный принцип успешно применялся в отношении традиционных форм организации бизнеса. Реалии "новой экономики" поставили под сомнение возможность оперировать традиционными категориями налогового права для определения налоговых обязательств участников глобальной электронной коммерции.

Анализ Модельной конвенции ОЭСР <1> и заключенных на ее основе действующих двухсторонних соглашений об избежании двойного налогообложения <2>, в том числе соглашений Российской Федерации, показывает, что на сегодняшний день не исключена возможность квалифицировать налоговый статус компьютерного сервера, принадлежащего иностранному предприятию и расположенного в другом государстве, как постоянное представительство. В пользу такого подхода также свидетельствует практика налоговых и судебных органов некоторых зарубежных государств <3>. Вместе с тем для такой квалификации необходим комплексный анализ. Вопрос о том, насколько существенную роль в хозяйственной деятельности иностранного предприятия играет компьютерное оборудование (сервер) и в какой степени данное оборудование было вовлечено в процесс заключения сделки, должен рассматриваться применительно к каждому конкретному случаю.

<1> OECD Modal Tax Convention on Income and Capital // www.oecd.org/oecd/pages/home/displaygeneral/0,3380,EN-document-104-nodirectorate-no-no-5277-22,00.html.
<2> Agreement between the Government of the Republic of Cyprus and the Government of the Republic of Seychelles for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal Evasion with Respect to Taxes on Income and on Capital, June 28, 2006, S.I. 32 of 2006, Supplement to Official Gazette, 14th August 2006 // http://www.siba.net/pdf/DTA_Cyprus.pdf.
<3> Satellitenurteil des FG Rheinland-Pfalz vom 30.04.1997 - 1K1168/96; Pipeline-Urteil vom 2 Senat des BFH, II R12/92, BStBl. II 1997, 12(14); Urteil vom 06.09.2001, Az. II 1224/97, EFG 2001, 1535.

Признание сервера постоянным представительством, с одной стороны, устраняет правовую неопределенность, а с другой - открывает новые возможности для налогового планирования. В силу своей сложности вопрос о допустимых пределах налогового планирования с использованием механизмов глобальной электронной коммерции не может быть решен однозначно и должен быть предметом отдельного исследования.

Резидентство и источник дохода

В результате развития новых технологий и электронной коммерции под вопросом оказалось использование критериев резидентства и источника дохода, традиционных для международной налоговой системы.

Представляется весьма сомнительным, что многие государства согласятся на исключительное применение принципа резидентства, поскольку в таком случае они потеряли бы право облагать налогом наибольшую часть доходов от международной электронной коммерции.

С другой стороны, налогообложение преимущественно у источника дохода также не является оптимальным. Несмотря на возможность определения источника дохода, остается нерешенной проблема практического администрирования, а именно контроля и принудительного взыскания налога у источника.

Если отдать предпочтение той или иной концепции (т.е. преимущественному налогообложению в государстве резидентства или в государстве источника дохода) только в отношении электронной коммерции, будет нарушен принцип нейтральности налогообложения. Изменение баланса между налогообложением в соответствии с принципом резидентства и налогообложением у источника дохода потребует кардинального пересмотра всей международной налоговой системы. В связи с этим представляется, что современные методы распределения налоговых доходов между государствами резидентства и государствами источника дохода, закрепленные в действующих Модельных конвенциях в области налогообложения и двухсторонних соглашениях об избежании двойного налогообложения, должны продолжать применяться, в том числе и к электронной коммерции. Между тем международному сообществу еще предстоит разработать общие для электронной и традиционной коммерции критерии определения источника дохода и резидентства.

Классификация доходов

Современные технологии и электронная коммерция бросают вызов существующим принципам классификации доходов для целей налогообложения и обусловливают необходимость их пересмотра.

Единообразная классификация доходов всеми государствами является необходимым условием избежания двойного налогообложения. При этом данная классификация должна учитывать особенности и специфические проблемы, возникающие в связи с электронной коммерцией. Предложения Министерства финансов США <4>, согласно которым для целей налоговой классификации доходов от электронной коммерции во внимание принимается не форма сделки, а передаваемые по данной сделке права, при условии, что они будут приняты всеми государствами, могли бы решить ряд проблем, касающихся классификации доходов от продажи программного обеспечения. Однако данные предложения не уточняют порядок и процедуру их применения. Вместо этого предлагается руководствоваться аналогиями из неэлектронной сферы, хотя зачастую электронный продукт не имеет неэлектронных аналогов. В силу этого распространение данного подхода на другие цифровые продукты может быть весьма затруднительным и неэффективным и поэтому представляется преждевременным. Международное сотрудничество в данном направлении должно быть продолжено.

<4> United States Department of Treasury, Office of Tax Policy: Selected Tax Policy Implications of Global Electronic Commerce, Intertax 1997.

Трансфертное ценообразование

Воздействию электронной коммерции подвержено и трансфертное ценообразование. Поэтому можно предположить, что в дальнейшем налоговые органы будут уделять данной проблеме все большее внимание. Электронная коммерция позволяет достигнуть очень высокого уровня интеграции между разбросанными по всему миру отдельными подразделениями предприятия или группы предприятий, выполняющими различные производственные и торговые функции. Данное обстоятельство, в свою очередь, существенно затрудняет использование традиционных методов трансфертного ценообразования и распределения доходов между предприятиями и их подразделениями.

На сегодняшний день ни ОЭСР, ни отдельные государства не выработали специальных правил трансфертного ценообразования для электронной коммерции. В этой связи следует признать, что электронная коммерция до сих пор не представила принципиально новых проблем для трансфертного ценообразования, однако обострила существующие <5>. На данном этапе речь должна идти, скорее, об адаптации практики применения существующих правил трансфертного ценообразования к реалиям "новой экономики", а не о разработке принципиально новых правил специально для электронной коммерции. В качестве примера подобной адаптации можно привести рекомендации по налогообложению глобальной торговли финансовыми инструментами <6>. В отношении указанного вида деятельности ОЭСР отдает приоритетное значение методу дробления (распределения) прибыли, в то время как традиционно данный метод применяется в последнюю очередь <7>.

<5> OECD, Committee of Fiscal Affaires: Electronic Commerce: A Discussion Paper on Taxation Issues, Paris, September 1998, 28.
<6> The Taxation of Global Trading of Financial Instruments: A Discussion Draft, OECD, 1997.
<7> OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, 1995.

По мнению автора, такой подход следует признать справедливым в отношении деятельности высокоинтегрированных транснациональных корпораций, когда на рынке не имеется сопоставимых сделок. Вместе с тем в некоторых случаях даже для заключаемых через Интернет контролируемых сделок возможно найти сопоставимые сделки. В таких ситуациях использование традиционных методов трансфертного ценообразования (сопоставимой неконтролируемой цены, цены перепродажи, "издержки плюс") представляется не только приемлемым, но и необходимым.

Альтернативные концепции

Учитывая многообразие проблем, возникающих в рассматриваемой сфере, некоторые зарубежные ученые предложили альтернативные концепции международного налогообложения электронной коммерции.

В частности, было предложено не учитывать виды доходов в международном налогообложении и применять единую ставку налога у источника в размере 10% для любой выплаты, осуществляемой плательщиком в стране - источнике дохода в пользу фактического владельца дохода, когда такая выплата ведет к уменьшению налоговой базы в стране - источнике дохода <8>. Представляется, что такой подход можно рассматривать как некий компромиссный вариант, по которому могло бы быть достигнуто согласие на международном уровне. Вместе он не позволяет полностью исключить двойное налогообложение, поскольку налог у источника, как правило, взимается со всей суммы дохода без вычета расходов. Кроме того, налогообложение у источника зачастую приводит к недостатку ликвидности у предприятий. В этом смысле, по мнению автора, практическая реализация данной концепции была бы лишь шагом назад.

<8> Doernberg R.J. Electronic Commerce and International Tax Sharing, 1998 TNI 60 - 43, para. 3.

Согласно другой концепции для борьбы с уходом от налогов путем размещения компьютерных серверов в офшорных зонах, для определения налоговых обязательств участников электронной коммерции предлагается ориентироваться не на место осуществления автоматизированной деятельности (т.е. местонахождение сервера), а на место использования услуги потребителем <9>. Несмотря на то что данный подход на первый взгляд решает некоторые вопросы налогообложения сделок в сфере электронной коммерции, автор считает маловероятным, что международное сообщество примет его. Такой подход является крайне узким, применим только к налогообложению услуг и не решает других проблем.

<9> Glicklich, Peter A., Levine, Howard J., Goldberg, Sanford H. and Brody, Ellen Seiler. Electronic Services: Suggesting a Man - Machine Distinction, WG&L Journals 1997, 70 - 75.

Третья концепция, анализируемая в данной работе, учитывает тот факт, что электронная коммерция ставит под сомнение традиционное определение резидентства юридических лиц. Согласно данной концепции предлагается определять резидентство юридических лиц на основе резидентства их служащих, директоров или акционеров <10>. Вместе с тем указанный подход не учитывает случаи, когда лица - будь то служащие, директора или иные лица - проживают в нескольких странах. Следствием этого может быть ситуация, когда место эффективного управления компании не может быть определено ввиду того, что решения принимаются в ходе видеоконференций или обмена электронными сообщениями в режиме онлайн. Следовательно, по мнению автора, предложенный подход не способствует реальному решению коренных проблем электронной коммерции.

<10> Doernberg R.J. Electronic Commerce and International Tax Sharing, 1998 TNI 60 - 43, para. 29.

Заключение

В настоящее время юридические проблемы в сфере электронной коммерции представляются почти столь же значительными, как и выгоды от развития Интернета. При этом налоговые вопросы составляют лишь один из многочисленных аспектов. В то время как предпринимаются попытки решить одни проблемы, постоянно появляются новые. Стоит признать, что правительства и международные организации приступили к поиску решений на самом раннем этапе, когда электронная коммерция, хотя и имеет огромный потенциал и развивается семимильными шагами, пока приносит лишь небольшую часть мирового дохода. Своевременные исследования позволяют принимать взвешенные решения, без излишней поспешности и сводя к минимуму изменения в коммерческом обороте. Готовность международного сообщества к сотрудничеству в данной сфере также дает надежду на то, что будут найдены адекватные решения.

Несмотря на многообещающие предпосылки, еще предстоит проделать большой путь, прежде чем будет создан надлежащий механизм налогообложения сделок в сфере электронной коммерции и обеспечения интересов предприятий и государств. Вместе с тем такие примеры, как использование опыта налогообложения у источника дохода в 1920-е годы, показывают, что международное соглашение может быть достигнуто, даже если в настоящее время трудно представить теоретически обоснованный и практически осуществимый подход. Механизмы международной налоговой политики, подобно мельничному колесу, вращаются медленно, и достижение международного соглашения по многим описанным выше вопросам займет немало времени. В связи с этим коренные изменения не ожидаются. Кроме того, государства согласились по возможности применять к электронной коммерции существующие концепции налогообложения. Вместе с тем толкование существующих концепций и определений - это та сфера, которая потребует совместных усилий и принятия мер всеми государствами, для того чтобы сделать возможной адаптацию международной налоговой системы к сделкам в области электронной коммерции. Во многих случаях развитие электронной коммерции не столько создает новые проблемы налогообложения, сколько обостряет существующие. Поэтому представляется правильным подход, основанный на адаптации существующих концепций применительно к сфере электронной коммерции.