Мудрый Юрист

Налог на прибыль организаций

Семенихин В.В., заместитель генерального директора ЗАО "BKR-Интерком-Аудит".

Как известно, с 1 января 2002 года в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) Федеральным законом от 6 августа 2001 года N 110-ФЗ была введена глава 25 "Налог на прибыль организаций". В связи с этим практически утратил силу Закон Российской Федерации от 27 декабря 1991 года N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1) (за исключением отдельных положений), которым ранее предусматривались льготы по налогу на прибыль.

Сегодня действующий порядок налогообложения прибыли - глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ - каких-либо льгот налогоплательщикам не предоставляет. В то же время благодаря тому, что некоторые положения Закона N 2116-1 утрачивают силу в особом порядке, некоторые организации имеют право применять льготы, ранее установленные этим Законом.

Так, в настоящее время воспользоваться льготами, ранее установленными Законом РФ N 2116-1, могут организации, которые до 1 января 2002 года начали осуществление программ по ликвидации последствий радиационных катастроф (абзац 10 пункта 6 статьи 6 Закона N 2116-1).

Льгота, установленная абзацем 10 пункта 6 статьи 6 Закона N 2116-1, освобождает от налогообложения прибыль, полученную указанными организациями от выполнения проектно-конструкторских, строительно-монтажных, автотранспортных и ремонтных работ, а также прибыль, полученную при изготовлении строительных конструкций и изделий. Льгота предоставляется при выполнении следующего условия: работы по ликвидации последствий радиационных катастроф в общем объеме работ организаций должны составлять не менее 50%. Если же условие не выполняется, тогда от уплаты налога освобождается лишь часть прибыли, полученной от ликвидационных работ.

Перечень населенных пунктов в регионах, пострадавших от радиоактивного загрязнения вследствие чернобыльской и других радиационных катастроф, на территории которых для находящихся (передислоцированных) там предприятий и организаций установлены льготы по налогу на прибыль, утвержден Постановлением Правительства РФ от 29 июня 1998 года N 666. Льгота предоставляется на период до завершения указанных работ.

Кроме того, воспользоваться освобождением от уплаты налога могут иностранные и российские организации в части прибыли, полученной за выполненные строительно-монтажные работы и оказанные консультационные услуги в рамках осуществления целевых социально-экономических программ жилищного строительства, создания, строительства и содержания центров профессиональной переподготовки военнослужащих, лиц, уволенных с военной службы, и членов их семей (подпункт 14 пункта 6 статьи 6 Закона N 2116-1).

Освобождение от уплаты налога распространяется лишь на программы, осуществляемые за счет займов, кредитов и безвозмездной финансовой помощи, предоставляемых международными организациями и правительствами иностранных государств, иностранными юридическими и физическими лицами в соответствии с межправительственными и межгосударственными соглашениями, а также соглашениями, подписанными по поручению Правительства Российской Федерации уполномоченными им органами государственного управления. Льгота предоставляется до окончания осуществления целевых социально-экономических программ.

Помимо этого, льготный порядок налогообложения установлен и для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Статьей 2.1 Закона N 110-ФЗ для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на уплату единого сельскохозяйственного налога (далее - ЕСХН) по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции предусмотрены льготные ставки по налогу на прибыль. Льготные ставки предусмотрены до 2015 года.

Для удобства восприятия ставки налога на прибыль и распределение сумм налога между бюджетами представим в виде таблицы:

   Годы    
Ставка
налога
Распределение суммы налога на прибыль,
исчисленной по налоговой ставке, между
бюджетами Российской Федерации
Федеральный
бюджет
Бюджеты субъектов Россий- 
ской Федерации, местные
бюджеты
2004 - 2007
  0%  
     0%    
           0%             
2008 - 2009
  6%  
     1%    
           5%             
2010 - 2011
  12% 
     2%    
           10%            
2012 - 2014
  18% 
     3%    
           15%            
  С 2015   
  24% 
     6%    
           18%            

Законами субъектов Российской Федерации налоговая ставка может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков в отношении налогов, зачисляемых в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Таким образом, сельскохозяйственные товаропроизводители вправе использовать льготный режим налогообложения по налогу на прибыль до 1 января 2015 года, причем до 2008 года указанные налогоплательщики полностью освобождены от уплаты налога на прибыль.

В соответствии со статьей 2.1 Федерального закона N 110-ФЗ, чтобы организация могла воспользоваться льготным налогообложением, у нее должен быть статус сельскохозяйственного товаропроизводителя, кроме того, она должна вести деятельность, связанную с реализацией произведенной и переработанной собственной сельскохозяйственной продукции.

При определении статуса сельскохозяйственной организации нужно иметь в виду, что ни в статье 11 НК РФ, ни в главе 25 НК РФ понятие "сельскохозяйственный товаропроизводитель" не приведено. Такое понятие дано в главе 26.1 НК РФ, однако текст Кодекса указывает, что это понятие используется только в целях главы 26.1 НК РФ. В связи с чем возникает правомерный вопрос: кто же имеет право воспользоваться пониженной ставкой налога на прибыль?

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 14 мая 2005 года N 03-03-02-04/1/118, в целях главы 25 НК РФ следует применять понятие "сельскохозяйственные товаропроизводители", данное в Федеральном законе от 8 декабря 1995 года N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации". Согласно статье 1 указанного Федерального закона N 193-ФЗ:

"Сельскохозяйственный товаропроизводитель - физическое или юридическое лицо, осуществляющее производство сельскохозяйственной продукции, которая составляет в стоимостном выражении более 50 процентов общего объема производимой продукции, в том числе рыболовецкая артель (колхоз), производство сельскохозяйственной (рыбной) продукции и объем вылова водных биоресурсов в которой составляет в стоимостном выражении более 70 процентов общего объема производимой продукции".

Практически такая же точка зрения высказана и в письме ФНС России от 14 сентября 2005 года N ГИ-6-05/763@ "О направлении письма Минфина России от 15 августа 2005 года N 03-05-02-03/40", правда, в нем рассматривается возможность применения сельскохозяйственными товаропроизводителями пониженных ставок ЕСН:

"5. В законодательстве содержится несколько определений понятия "сельскохозяйственный товаропроизводитель.

В соответствии с Федеральным законом от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации" к сельскохозяйственным товаропроизводителям относятся физические или юридические лица, осуществляющие производство сельскохозяйственной продукции, которая составляет в стоимостном выражении более 50% общего объема производимой продукции, в том числе рыболовецкая артель (колхоз), производство сельскохозяйственной (рыбной) продукции и объем вылова водных биоресурсов в которой составляет в стоимостном выражении более 70% общего объема производимой продукции.

Федеральный закон от 09.07.2002 N 83-ФЗ "О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных товаропроизводителей" содержит иное определение сельскохозяйственного товаропроизводителя. Согласно данному Закону под сельскохозяйственными товаропроизводителями понимаются организации, крестьянские (фермерские) хозяйства и индивидуальные предприниматели, доля выручки которых от реализации произведенной, произведенной и переработанной ими сельскохозяйственной продукции в общей выручке от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за предшествующий год составила не менее 50 процентов.

Учитывая положения пункта 7 статьи 3 Кодекса о толковании всех противоречивых актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика, применение пониженных ставок по единому социальному налогу возможно теми налогоплательщиками, которые соответствуют критериям Федерального закона от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации" или Федерального закона от 09.07.2002 N 83-ФЗ "О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных товаропроизводителей".

Кроме того, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 14 мая 2005 года N 03-03-02-04/1/118, организация, являющаяся сельскохозяйственным товаропроизводителем и занимающаяся производством подакцизных товаров, вправе применять льготную ставку по налогу на прибыль организаций, установленную статьей 2.1 Федерального закона N 110-ФЗ, при условии, что данная организация является сельскохозяйственным товаропроизводителем в соответствии со статьей 1 Федерального закона от 8 декабря 1995 года N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации".

Организации, не соответствующие указанным критериям, не вправе применять нулевую (либо пониженную) ставку налога на прибыль, полученную от производства и переработки сельскохозяйственной продукции. Такие организации признаются плательщиками налога на прибыль в общеустановленном порядке.

Обращаем Ваше внимание на то, что с 1 января 2008 года в Законе N 110-ФЗ появляется собственное понятие сельскохозяйственного товаропроизводителя. Такие изменения с указанной даты вносит в Закон N 110-ФЗ Федеральный закон от 24 июля 2007 года N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 216-ФЗ), согласно которому:

"С 1 января 2008 года по 31 декабря 2014 года под сельскохозяйственными товаропроизводителями, не перешедшими на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, понимаются сельскохозяйственные товаропроизводители, отвечающие критериям, предусмотренным пунктом 2 статьи 346.2 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".

Таким образом, с 1 января 2008 года воспользоваться льготным порядком налогообложения смогут лишь те субъекты хозяйственной деятельности, которые отвечают критериям, установленным пунктом 2 статьи 346.2 НК РФ:

"В целях настоящей главы сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов, а также сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом "О сельскохозяйственной кооперации", у которых доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов этих кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов, составляет в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) не менее 70 процентов".

Обращаем Ваше внимание на то, что Законом N 216-ФЗ уточняется, что с 1 января 2008 года порядок отнесения продукции к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства, устанавливается Правительством Российской Федерации.

Как указано в письме Минфина России от 14 мая 2005 года N 03-03-02-04/1/118, при оценке произведенной сельскохозяйственной продукции организациям следует руководствоваться Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 года N 119н (далее - Методические указания по бухгалтерскому учету МПЗ). В соответствии с пунктом 203 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ готовая продукция может оцениваться в аналитическом и в синтетическом бухгалтерском учете организации по фактической производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и других затрат на производство продукции. При этом общий объем производимой продукции включает в себя произведенную сельскохозяйственную и иную продукцию. При отнесении продукции к сельскохозяйственной необходимо руководствоваться Общероссийским классификатором продукции (ОК 005-93), утвержденным Постановлением Госстандарта России от 30 декабря 1993 года N 301.

Следует отметить, что организации, имеющие статус сельскохозяйственного товаропроизводителя в соответствии с Федеральным законом N 193-ФЗ, реализуют как сельскохозяйственную продукцию, так и промышленную продукцию, полученную в результате самостоятельной переработки выращенного сельскохозяйственного сырья. К прибыли, полученной от такой деятельности, организации вправе применить пониженные ставки налога, указанные выше.

Пример 1.

Организация ОАО "Урожай", являющаяся сельскохозяйственным товаропроизводителем, реализовала более 50% (в стоимостном выражении) выращенной пшеницы. Оставшуюся часть пшеницы ОАО "Урожай" переработало на собственных производственных мощностях в муку. После чего произведенная мука также была реализована.

В данном примере на весь объем реализации распространяются положения статьи 2.1 Федерального закона N 110-ФЗ. Следовательно, в 2007 году прибыль от такой деятельности облагается по ставке 0%, а с 2008 года ОАО "Урожай" применяет ставку по налогу на прибыль в размере 6%.

В случае если бы ОАО "Урожай" полностью переработало на собственных производственных мощностях выращенную пшеницу и реализовало уже промышленную продукцию, то ОАО "Урожай" не признавалось бы сельскохозяйственным товаропроизводителем, и, соответственно, на него не распространялись бы пониженные ставки по налогу.

Обращаем Ваше внимание, что если сельскохозяйственная организация реализует собственную сельскохозяйственную продукцию, переработка которой осуществлена силами переработчика (на давальческих условиях), то применяется ставка налога по статье 284 НК РФ (24%). На это указано в письме Минфина России от 14 мая 2005 года N 03-03-02-04/1/118.

В соответствии со статьей 2.1 Федерального закона N 110-ФЗ распределение сумм налога, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты, устанавливается в соответствии с законами субъектов Российской Федерации.