Мудрый Юрист

Налоговые льготы по ЕСН

Беляева Н.А., консультант по налогам и сборам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит".

Налоговые льготы по единому социальному налогу предусмотрены статьей 239 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 239 НК РФ определено, что от уплаты налога с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100000 рублей на каждое физическое лицо, являющееся инвалидом I, II или III группы, освобождаются организации любых организационно-правовых форм.

Обратите внимание!

С 1 января 2008 года воспользоваться данной льготой помимо организаций смогут и индивидуальные предприниматели, а также физические лица, не признаваемые таковыми, производящие выплаты физическим лицам.

Такие изменения в пункт 1 статьи 239 НК РФ с указанной даты вносит Федеральный закон от 24 июля 2007 года N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации".

Подпункт 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ освобождает от уплаты ЕСН (с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100000 рублей в течение налогового периода на каждое физическое лицо) следующие категории налогоплательщиков:

Следует заметить, что льготы, установленные подпунктом 1 и подпунктом 2 статьи 239 НК РФ, распространяются не только на выплаты инвалидам, работающим в организациях по трудовым договорам, но и на вознаграждения, выплачиваемые инвалидам по гражданско-правовым договорам и авторским договорам, заключенным с организаций. На это указано в письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 14 мая 2005 года N 21-11/34174.

Правомерность использования организациями льготы, установленной подпунктом 1 пункта 1 статьи 239 НК РФ, подтверждается при представлении ими в составе расчета по авансовым платежам и налоговой декларации по ЕСН списка работающих инвалидов. В списке указываются номер и дата выдачи справки учреждения медико-социальной экспертизы, подтверждающей факт установления инвалидности на каждого инвалида.

В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 20 февраля 2006 года N 95 "О порядке и условиях признания лица инвалидом" в зависимости от степени нарушений функций организма и ограничения жизнедеятельности лицу, признанному инвалидом, инвалидность устанавливается на определенный срок. Инвалидность устанавливается до 1-го числа месяца, следующего за месяцем, на который назначено проведение очередной медико-социальной экспертизы гражданина (переосвидетельствования).

Переосвидетельствование инвалида может осуществляться заблаговременно, но не более чем за 2 месяца до истечения установленного срока инвалидности.

В случае если в результате освидетельствования (переосвидетельствования) работник получает инвалидность в течение месяца, то налоговая льгота применяется, начиная с 1 числа того месяца, в котором получена инвалидность. Когда же работник в результате освидетельствования (переосвидетельствования) теряет право на получение инвалидности в течение месяца, то с 1 числа этого же месяца налогоплательщик не имеет права на использование налоговой льготы.

В отношении правомерности использования льготы, установленной подпунктом 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ, отметим следующее.

В соответствии со статьей 33 Федерального закона от 24 ноября 1995 года N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации" (далее - Закон N 1 81-ФЗ):

"Общественными организациями инвалидов признаются организации, созданные инвалидами и лицами, представляющими их интересы, в целях защиты прав и законных интересов инвалидов, обеспечения им равных с другими гражданами возможностей, решения задач общественной интеграции инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители (один из родителей, усыновителей, опекун или попечитель) составляют не менее 80 процентов, а также союзы (ассоциации) указанных организаций".

Для получения льготы общественные организации инвалидов и их структурные подразделения должны документально подтвердить, что среди членов этих организаций инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%.

Таким образом, при рассмотрении вопроса об отнесении общественных организаций к общественным организациям инвалидов, имеющим право применять льготу по ЕСН, установленную подпунктом 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ, необходимо проверить соблюдение двух основных условий:

Если общественная организация не соответствует этим условиям и требованиям статьи 33 Закона N 181-ФЗ, то она не может быть признана общественной организацией инвалидов. Такая организация может применить только льготу, предусмотренную подпунктом 1 пункта 1 статьи 239 НК РФ.

Кроме того, воспользоваться льготой, установленной подпунктом 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ, могут организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50%, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25%.

При определении доли в 25% определяется именно доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда, а не доля выплат и вознаграждений инвалидов в суммарном объеме выплат и вознаграждений.

Обращаем Ваше внимание на то, что при определении выплат и вознаграждений учитываются все выплаты, в том числе и указанные в статье 238 НК РФ.

В случае изменения численности работающих инвалидов и их фонда заработной платы в фонде оплаты труда производится перерасчет по налогу за соответствующий период.

Правила расчета средней и среднесписочной численности утверждены Постановлением Росстата от 20 ноября 2006 года N 69 "Об утверждении порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации".

Льгота по уплате ЕСН предоставляется учреждениям, единственным собственником имущества которых являются общественные организации инвалидов на основании учредительных документов, в которых должны содержаться сведения о собственнике имущества данной организации, при наличии в учредительных документах организации записи о том, что они созданы для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям.

Льготы, указанные в подпункте 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ, не распространяются на организации, занимающиеся производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров, указанных в перечне, утвержденном Постановлением Правительства Российской Федерации от 22 ноября 2000 года N 884 "Об утверждении товаров, реализация которых не подлежит освобождению от обложения налогом на добавленную стоимость, а также при производстве и (или) реализации которых осуществляющие их организации не подлежат освобождению от уплаты единого социального налога (взноса)" (далее - Постановление N 884).

Постановление N 884 содержит следующий Перечень товаров:

"Шины для автомобилей

Охотничьи ружья

Яхты, катера (кроме специального назначения)

Продукция черной и цветной металлургии (кроме вторичного сырья черных и цветных металлов и метизов)

Драгоценные камни и драгоценные металлы

Меховые изделия (кроме изделий детского ассортимента)

Высококачественные изделия из хрусталя и фарфора

Икра осетровых и лососевых рыб

Готовая деликатесная продукция из ценных видов рыб и морепродуктов".

Перечень подакцизных товаров установлен статьей 181 НК РФ, согласно которой подакцизными товарами признаются:

"1) спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного;

  1. спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9 процентов.

В целях настоящей главы не рассматриваются как подакцизные товары следующие товары:

лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, лекарственные, лечебно-профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными организациями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти;

препараты ветеринарного назначения, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр зарегистрированных ветеринарных препаратов, разработанных для применения в животноводстве на территории Российской Федерации, разлитые в емкости не более 100 мл;

парфюмерно-косметическая продукция, разлитая в емкости не более 100 мл с объемной долей этилового спирта до 80 процентов включительно, и (или) парфюмерно-косметическая продукция с объемной долей этилового спирта до 90 процентов включительно при наличии на флаконе пульверизатора, разлитая в емкости не более 100 мл;

подлежащие дальнейшей переработке и (или) использованию для технических целей отходы, образующиеся при производстве спирта этилового из пищевого сырья, водок, ликероводочных изделий, соответствующие нормативной документации, утвержденной (согласованной) федеральным органом исполнительной власти;

  1. алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5 процента, за исключением виноматериалов);
  2. пиво;
  3. табачная продукция;
  4. автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.);
  5. автомобильный бензин;
  6. дизельное топливо;
  7. моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей;
  8. прямогонный бензин. Для целей настоящей главы под прямогонным бензином понимаются бензиновые фракции, полученные в результате переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки, за исключением бензина автомобильного и продукции нефтехимии.

Для целей настоящей статьи бензиновой фракцией является смесь углеводородов, кипящих в интервале температур от 30 до 215 град. C при атмосферном давлении 760 миллиметров ртутного столба".

Следует иметь в виду, что к лишению льготы, установленной подпунктом 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ, на весь налоговый период приведет даже наличие одной операции с подакцизными товарами, минеральным сырьем, другими полезными ископаемыми или с товарами по Перечню, утвержденному Постановлением N 884. Это касается и операций по реализации в рамках посреднических договоров.

О том, как рассчитать сумму ЕСН с учетом использования льгот, предусмотренных подпунктами 1 и 2 статьи 239 НК РФ, разъясняется в письме Минфина России от 16 апреля 2007 года N 03-04-06-02/73:

"Для расчета единого социального налога с выплат в пользу работников-инвалидов применяется следующий порядок.

Сначала исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, без учета льгот. Далее из этой суммы вычитается сумма начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Затем из полученной суммы вычитается сумма налога, не подлежащая уплате в связи с применением налоговой льготы (при этом льготы, предусмотренные ст. 239 Кодекса, не распространяются на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование), оставшаяся сумма подлежит уплате в федеральный бюджет.

Что касается расчета сумм единого социального налога, подлежащих перечислению в Фонд социального страхования Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования с выплат в пользу инвалидов, то он аналогичен вышеприведенному порядку, за исключением вычета сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Кроме того, данный порядок исчисления единого социального налога с учетом налоговой льготы отражается при заполнении строк 400, 500 и 600 разд. 2 форм налоговой декларации и расчетов по авансовым платежам по единому социальному налогу для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам.

Также изложенная позиция подтверждена решениями Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 8 октября 2003 г. по делу N 7307/03 и от 28 мая 2004 г. по делу N 4091/04".

Пример.

ООО "Кипарис" в I квартале 2007 года начислило работнику организации - инвалиду II группы Филимонову В.С. 75000 рублей. Год рождения указанного работника - 1961.

Сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, без учета льготы составляет:

75000 x 20% = 15000 рублей (1).

Сумма взносов на обязательное пенсионное страхование составляет:

75000 x 14% = 10500 рублей (2).

Далее сумма взносов (1) уменьшается на сумму взносов (2):

15000 - 10500 = 4500 рублей (3).

Теперь из величины (3) необходимо исключить сумму налога, не подлежащую уплате в связи с применением льготы, в результате определяется сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет:

4500 - (75000 x 20% - 75000 x 14%) = 0

В приведенном примере сумма, подлежащая уплате в федеральный бюджет, равна 0, при этом сумма налогового вычета (10500 рублей) не превышает сумму, подлежащую уплате в федеральный бюджет, без учета льгот (15000 рублей).

В соответствии с Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20 января 2004 года N 11420/03 в размер облагаемой единым социальным налогом базы не включаются суммы, от уплаты налога с которых налогоплательщик освобожден в соответствии со статьей 239 НК РФ, поскольку размер налоговой базы уменьшается при этом на сумму льготы. Применяемая в таком случае налоговая ставка определяется исходя из размера налоговой базы, оставшейся после произведенного вычета суммы льготы.

Индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой, являющиеся инвалидами I, II или III группы, согласно подпункту 3 пункта 1 статьи освобождаются от уплаты налога в части доходов от их предпринимательской деятельности и иной профессиональной деятельности в размере, не превышающем 100000 рублей в течение налогового периода.

Напомним, что понятие дохода дано в статье 41 НК РФ, согласно которой доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23 "Налог на доходы физических лиц" и 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Напоминаем, что с 1 января 2007 года пользуются этой льготой и главы крестьянских фермерских хозяйств, являющиеся инвалидами I, II или III группы, так как с указанной даты статья 11 НК РФ относит указанную категорию субъектов к индивидуальным предпринимателям. На это, в частности, указано в письме ФНС России от 1 июня 2007 года N ГВ-6-05/447@ "О направлении писем Минфина России от 25.12.2006 N 03-05-02-03/41 и от 28.05.2007 N 03-04-07-02/18" (вместе с письмами Минфина России от 25.12.2006 N 03-05-02-03/41, от 28.05.2007 N 03-04-07-02/18).

Пользуясь льготой, индивидуальные предприниматели, адвокаты и нотариусы должны отчитываться в налоговые органы по форме, утвержденной Приказом МНС России от 13 ноября 2002 года N БГ-3-05/649 "Об утверждении форм налоговых деклараций: по единому социальному налогу для индивидуальных предпринимателей, глав крестьянских (фермерских) хозяйств, адвокатов; о предполагаемом доходе, подлежащем обложению единым социальным налогом, для индивидуальных предпринимателей, глав крестьянских (фермерских) хозяйств и инструкций по их заполнению".

Отметим, что налогоплательщик ЕСН может отказаться от льготы, установленной статьей 239 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 56 НК РФ:

"Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере".

Пунктом 2 статьи 56 НК РФ определено, что налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено НК РФ.

Согласно статье 240 НК РФ налоговым периодом по ЕСН является календарный год.

Таким образом, налогоплательщик может отказаться от льготы, установленной статьей 239 НК РФ. Для этого ему необходимо представить в налоговый орган письменное заявление об отказе пользоваться льготой.

В случае если налогоплательщик отказывается от предоставленной НК РФ льготы после начала календарного года, он должен произвести уплату ЕСН за весь налоговый период (включая предшествующие отчетные периоды). При этом уплата налога производится в сроки, установленные статьей 243 НК РФ.

В случае если налогоплательщик производит уплату налога в сроки более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах, то в соответствии со статьей 75 НК РФ налогоплательщик обязан произвести уплату соответствующей суммы пени. Таким образом, помимо причитающихся к уплате за предшествующие отчетные периоды сумм ЕСН организация обязана с этих сумм уплатить соответствующие суммы пени.