Мудрый Юрист

Необходимо ли переносить составы налоговых правонарушений в КоАП РФ

Стрельников В.В., юрист компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры", кандидат юридических наук.

Часто можно встретить суждение, что за пределами составов налоговых преступлений все прочие налоговые деликты являются административными проступками, т.е. за рамками уголовной ответственности существует только одна публично-правовая ответственность - административная. Следующим шагом делается вывод о необходимости перенесения всех составов налоговых правонарушений (поскольку они являются административными) в КоАП РФ. Данный тезис подкрепляется ссылкой на ст. 1.1 КоАП РФ <1>, провозглашающую принцип единства законодательства об административных правонарушениях.

<1> См., например: Панова И.В. Еще раз о двух тенденциях, разрушающих целостность института административной ответственности // Вестник ВАС РФ. 2007. N 8. С. 28; Овчарова Е.В. Проблемы применения мер административного принуждения в налоговой сфере // Федеральное принуждение: вопросы теории и практики. СПб.: СПбГУ, 2006. С. 188; Хаманева Н.Ю. Административная ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах // Административная ответственность: вопросы теории и практики. М.: ИГП РАН, 2005. С. 72 - 77.

Следует согласиться с тем, что вне составов преступлений все остальные правонарушения в сфере налогов и сборов имеют иной правовой статус, меньшую степень антисоциальности (общественной опасности), соответственно, получают менее строгое воздаяние и упрощенные процессуальные формы. Однако непосредственное регулирование оснований и порядка привлечения к ответственности за некриминальные нарушения налогового законодательства по-разному осуществляется в различных правовых системах в зависимости от исторических, социально-политических и правовых традиций.

Не ставя перед собой задачу разрешить доктринальный спор о природе ответственности, предусмотренной НК РФ, остановимся на вопросах практического характера, а именно: что повлечет за собой переориентация налогово-деликтного права на КоАП РФ и в какую цену это обойдется налогоплательщику как адресату соответствующих правовых норм <2>.

<2> К сожалению, приходится констатировать, что составы налоговых правонарушений пока обращены только к одной стороне налоговых правоотношений - налогоплательщику, налоговому агенту и некоторым другим лицам, но не к налоговым органам. О необходимости ответственности государства, его органов и должностных лиц говорится уже давно, но безрезультатно. В результате этого роль сдерживающего фактора играют имущественные последствия в виде начисления процентов за несвоевременный возврат налогов, взыскание госпошлины и т.п. Однако эти механизмы не имеют под собой психологического основания, свойственного институту ответственности, и потому не могут в полной мере выполнять превентивную функцию.

В первую очередь следует отметить, что ряд институтов действующего налогового права аналогов в КоАП попросту не имеют. Например, это касается так называемого фискального рескрипта (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Соответствующие нормы придется прописывать в КоАП либо отказываться от этих норм. Второй вариант выглядит менее удачным по очевидным причинам, однако и первый сопряжен с потенциальными трудностями.

Несомненно, что при инкорпорировании в КоАП чуждых ему до сих пор положений возникнет проблема унификации тех или иных правил на всю административную юрисдикцию. Будет несправедливым освобождать от ответственности лиц, следовавших предписаниям налогового рескрипта, и не освобождать, скажем, тех, кто исполнял "санитарный" рескрипт, "пожарный" рескрипт и т.п. Возникнет проблема диспропорции, неравномерности репрессии, что сулит появление обоснованных претензий к законодателю. Но готов ли он к кардинальному пересмотру КоАП РФ под натиском положений, привнесенных из НК? Безусловно, от заимствования всего лучшего, что наработано практикой налогового регулирования, КоАП может существенно обогатиться, но для этого нужна твердая законодательная воля.

Комплекс проблем, связанных с возможным перенесением налогово-деликтных норм из одного кодекса в другой, можно с известной долей условности разделить на материально-правовые и процессуальные.

Материально-правовые последствия исключения составов налоговых правонарушений из НК РФ

Поскольку ответственность за некриминальные налоговые деликты предусмотрена сразу в двух кодексах, для полного объединения двух систем регулирования необходимо вначале установить, а затем нивелировать различия между ними.

На первый взгляд, разграничение административных правонарушений в области налогов и сборов и налоговых правонарушений проведено лишь по видам субъектов <3>. Действительно, главное отличие в этом, но нельзя не отметить отличительных особенностей в признаках объекта, объективной стороны и субъективной стороны.

<3> Коллизия между налоговым и административным правонарушением может возникнуть применительно к ст. 16.22 КоАП РФ и 122 НК РФ; а также ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ и ч. 1 ст. 126 НК РФ. Составы этих правонарушений не разграничены между собой по субъекту.

Несмотря на сходство по родовому объекту посягательства, по непосредственному объекту налоговые и административные правонарушения в ряде случаев отличаются либо просто не находят аналогов в другом кодексе. Например, в гл. 15 КоАП РФ не нашлось места составу "неуплата налога", т.е. аналогу ст. 122 НК РФ. Получается, что самое распространенное налоговое правонарушение не имеет двойника, и за неуплату налога должностные лица могут быть привлечены только к уголовной ответственности.

По-разному подходят НК РФ и КоАП РФ к определению вины коллективного субъекта (ч. 4 ст. 110, ч. 3 ст. 2.1), а в ряде случаев объективной стороны однообъектных правонарушений (например, ст. 119 и ст. 15.5). Не останавливаясь подробно на этих элементах правонарушения, заметим, что унификация нормативно-правового регулирования возможна. При этом имеются перспективы обобщения и использования накопленного теоретического и практического опыта.

Таким образом, для объединения составов налоговых и административных правонарушений существуют препятствия по линии объекта, субъективной стороны, объективной стороны, которые устранимы в рамках законотворческой деятельности. Однако это не все трудности материально-правового характера.

Ответственность предполагает связь противоправности и наказуемости. Если унификация первой составляющей - противоправности, как показано выше, вполне достижима, то объединение налоговых санкций под крылом КоАП РФ выглядит более проблематичным.

Налоговые и административные наказания за налоговые деликты по действующему законодательству представлены в виде штрафов. Казалось бы, здесь и унифицировать нечего, разве что сопоставить размеры. Сейчас административный штраф на должностное лицо может в несколько раз превышать налоговый штраф на организацию. Такое возможно, например, при непредставлении сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ, ст. 15.6 КоАП РФ). Нельзя также забывать, что выбор административных наказаний по КоАП РФ весьма широк и ничто не мешает законодателю при включении налоговых составов в КоАП РФ прибегнуть, скажем, к альтернативным санкциям в виде дисквалификации или административного приостановления деятельности. Эффект от таких нововведений может быть разный.

Помимо общих черт, присущих институтам публично-правовой ответственности (смягчающие и отягчающие обстоятельства, сроки давности, реабилитирующие основания и т.д.), понятие наказуемости в налоговом праве обладает особым содержанием, что обусловлено природой налоговых отношений.

Штрафы по НК РФ тесно связаны с недоимкой и задолженностью по пеням <4>. Наглядным образом эта зависимость отражается в конструкции наиболее важной налоговой санкции - санкции за неуплату налога, которая выражается в процентах от суммы недоимки. Такой технический прием используется во многих странах.

<4> Вследствие этого в доктринальных исследованиях некоторые авторы объединяют всю задолженность перед бюджетом (недоимка, пеня, штраф) в понятие "налоговый долг" (Красюков А.В. Безнадежные долги по налогам и сборам: понятие и процедура списания. М.: Ось-89, 2006. С. 23). В налоговом законодательстве некоторых стран СНГ (Армения, Таджикистан) налоговое обязательство включает в себя пени, штрафы и недоимки одновременно (Щекин Д.М. Налоговое обязательство как базовая категория налогового права // Современные проблемы теории налогового права: Материалы международной научной конференции. Воронеж, 2007. С. 294 - 295).

Связь правового режима штрафа как налоговой санкции за неуплату налога с правовым режимом недоимки активно проявляется в динамике налогового правоотношения, особенно на стадии принудительного исполнения. Так, согласно п. 6 ст. 114 НК РФ сумма штрафа, взыскиваемого с налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента за налоговое правонарушение, повлекшее задолженность по налогу (сбору), подлежит перечислению только после перечисления в полном объеме этой суммы задолженности и соответствующих пеней в очередности, установленной гражданским законодательством.

В противоположность этому согласно административной деликтологии размер административного штрафа не находится в связи с ущербом, причиненным административным правонарушением <5>. На истинность данного тезиса не влияет то обстоятельство, что административный штраф может выражаться в величине, кратной сумме неуплаченных и подлежащих уплате на момент окончания или пресечения административного правонарушения налогов, сборов или таможенных пошлин (ч. 1 ст. 3.5 КоАП РФ).

<5> См.: Якуба О.М. Административная ответственность. М.: Юрид. лит., 1972. С. 79.

Во-первых, законодатель такую возможность в конкретных составах практически не использует, что свидетельствует о концептуальной неопределенности политики процентных штрафов по КоАП РФ. Осторожность здесь неслучайна - начисление административных штрафов на сумму неуплаченных (неперечисленных) налогов потребует установления размера задолженности по налогу, на что административная юрисдикция не рассчитана. В каждом случае применения подобной санкции потребуется установление преюдициальной связи с налоговым либо арбитражным процессом, а это может парализовать применение КоАП РФ.

Во-вторых, пропорциональная зависимость штрафа за налоговые правонарушения с материальным составом от размера неуплаченных налогов - это только внешнее проявление органической связи между санкцией и отрицательными последствиями деяния. Наряду с этим существуют иные закономерности, которые можно проследить в НК РФ. Все или большая часть этих связующих нитей при трансплантации налоговых правонарушений в КоАП РФ будут утрачены. Например, норм, подобных п. 6 ст. 114 НК РФ, в КоАП РФ изначально нет и быть не может. Эта норма выступает своеобразным аналогом ст. 319 ГК РФ "Очередность погашения требований по денежному обязательству", но в сфере публично-правового регулирования имущественных правоотношений.

Возникнув благодаря различным юридическим фактам (штраф - правонарушение, недоимка и пеня - объективно противоправное деяние), различные элементы налоговой задолженности на определенном этапе начинают подвергаться общему правовому регулированию. Ничего подобного нет в сфере применения имущественных взысканий по КоАП РФ и УК РФ, где штрафы функционируют сами по себе. Таковы реалии, соответствующие в первую очередь практическим потребностям.

Например, невозможность применения ряда институтов НК РФ (ст. ст. 69, 70, 78, 79, 59) к налоговым санкциям создавало известные трудности, в результате чего Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ действие указанных статей части первой НК РФ было распространено на штрафы. До этого отсутствие прямого указания закона компенсировалось судебной практикой <6>.

<6> См.: Постановление ФАС МО от 9 августа 2006 г. по делу N КА-А40/7399-06; Постановление ФАС СЗО от 25 декабря 2006 г. по делу N А05-9072/2006-11. Суды обычно удовлетворяли требование об обязании налогового органа возвратить ошибочно уплаченный (взысканный) штраф, отклоняя доводы инспекции о том, что ст. 78 НК РФ регулирует возврат излишне уплаченного налога, а не штрафа. Положения названной статьи применялись по аналогии закона.

Вариант с применением НК РФ по аналогии к отношениям по взиманию административных штрафов как неналоговых доходов вряд ли возможен. НК во многих случаях применяется к отношениям по уплате неналоговых платежей (страховые взносы на обязательное социальное страхование, таможенная пошлина), но не по поводу административных штрафов. Здесь существуют непреодолимые барьеры, возможно, искусственные. Поэтому прежде чем урезать НК РФ, необходимо просчитать все последствия, с тем чтобы за внешним блеском не скрылась правовая нищета в виде пробелов в КоАП РФ.

Неотъемлемым элементом института ответственности являются сроки давности. По НК РФ они более протяженные. Вместе с тем, учитывая консервативные изменения в ст. 113 НК РФ, продиктованные Постановлением КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П, в сохранение и распространение существующих давностных сроков по ст. 4.5 КоАП РФ на налоговые деликты верится с трудом.

На фоне всех издержек, с которыми может столкнуться налогоплательщик в случае перенесения налогово-деликтных норм в КоАП РФ, главное преимущество для него связано со сроками давности. Во всяком случае, давность привлечения к ответственности - это та из немногих норм КоАП РФ, которая выигрывает по сравнению с Налоговым кодексом РФ. Другое преимущество заключается в правилах сложения санкций при назначении наказания (ч. 2 ст. 4.4 КоАП РФ в сравнении с ч. 5 ст. 114 НК РФ).

Однако за этими выгодами и преимуществами (которых может и не быть) процессуальное регулирование по КоАП РФ (административно-юрисдикционное производство) в сравнении с НК РФ только проигрывает.

Процессуальные последствия перенесения норм о налоговых правонарушениях в КоАП РФ

Очевидно, что коренная реформа ответственности за налоговые правонарушения будет иметь весьма серьезные процессуальные последствия. Все тонкости сразу предвидеть трудно, однако некоторые из них вырисовываются очень ярко. Остановимся на самых важных моментах - стадиях производства по делу, мерах процессуального обеспечения и механизме обжалования.

  1. Стадии движения дела.

Статья 100.1 НК РФ "Порядок рассмотрения дел о налоговых правонарушениях" <7> отсылает к двум процессуальным порядкам - основному (ст. 101) и упрощенному (ст. 101.4).

<7> Различие между производством по делу и порядком рассмотрения дела стало хрестоматийным положением процессуально-правовой теории (юрисдикционное производство включает в себя несколько стадий, в том числе и рассмотрение дела). Однако законодатель в НК РФ этими аксиомами пренебрег, фактически сведя все стадии воедино без определения четких границ между ними. Впрочем, одна стадия - обжалование - по традиции все же выделяется. Была предпринята также попытка выделить стадию исполнения решения (ст. 101.3 НК РФ, действовавшая с 1 января 2006 г. по 31 декабря 2006 г.), но ее никак нельзя признать удачной. Стоит признать, что отсутствие четкой стадийности налогово-юрисдикционного производства - объект обоснованной критики в адрес НК РФ, часто используемый как аргумент в пользу перенесения норм ответственности в КоАП РФ.

Судьба упрощенного производства по делу о налоговом правонарушении, закрепленном в ст. 101.4 НК РФ, не вызывает беспокойства. Ввиду отсутствия связи с налоговыми проверками оно уже сейчас приближено к производству по делу об административном правонарушении. Вместо акта, упоминаемого в этой статье, должностные лица налогового органа будут составлять протокол об административном правонарушении, а решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения без особых проблем превратится в постановление по делу об административном правонарушении.

Налоговые правонарушения, дела по которым ведутся в соответствии со ст. 101.4 НК РФ, представляют собой формальные составы. Санкции по ним не зависят в процентном отношении от суммы неуплаченных (неперечисленных) налогов. Но из общего правила есть исключения. Они касаются ст. ст. 119, 133, 135 НК РФ. Думается, что привлечение к ответственности за правонарушения, предусмотренные указанными статьями, должно вестись по правилам ст. 101 НК РФ, а применение упрощенного производства следует исключить.

Сложнее решить вопрос с основным налоговым производством, представленным ст. 101 НК РФ.

Невозможно вообразить ситуацию перевоплощения акта налоговой проверки в протокол по делу об административном правонарушении. И не только потому, что протокол, как правило, намного меньше по объему акта налоговой проверки. Дело в том, что административно-юрисдикционное производство ориентировано исключительно на штрафы, а налоговая проверка преследует цель выявления неисполненных налоговых обязательств налогоплательщика. Конституционный Суд РФ в Постановлении от 14 июля 2005 г. N 9-П отметил, опираясь на ст. 101 НК РФ, что применение мер ответственности за совершение налогового правонарушения основано на выявлении в строгой процессуальной форме размера причиненного государству финансового ущерба.

Взятый отдельно, административный протокол имеет некоторое внешнее сходство с актом налоговой проверки, поскольку каждый из этих документов фиксирует определенные обстоятельства и знаменует начало производства по делу. Однако с точки зрения содержания, функций и последствий для дальнейшего развития процесса (соответственно для административного и налогового) стадии составления протокола и акта налоговой проверки существенно разнятся.

Можно предположить, что акт налоговой проверки останется в прежнем виде, но будет дополняться протоколом по делу об административном правонарушении, как это происходит сейчас в отношении должностных лиц, привлекаемых к административной ответственности. То есть оба процессуальных акта будут знаменовать собой синхронное возбуждение двух совершенно самостоятельных производств. Та часть акта налоговой проверки, которая в настоящий момент посвящена штрафам, будет оформляться в виде административного протокола.

Следующий шаг очевиден - вместо решения о привлечении к налоговой ответственности выносится постановление по делу об административном правонарушении. Однако решение, о котором идет речь в ст. 101 НК РФ, глубже по содержанию, чем обычное юрисдикционное решение о назначении наказания. Несомненно, что постановление по делу об административном правонарушении всех налоговых последствий установить не сможет. Поэтому рассмотрение материалов налоговой проверки как стадия налогового процесса останется, перенести ее в КоАП невозможно, а для решения, выносимого по результатам такого рассмотрения, потребуется новая процессуальная оболочка.

Такое раздвоение процессов по штрафам, с одной стороны, и по неисполненным налоговым обязательствам - с другой создаст нагромождение процессов. Процессуальное положение налогоплательщика ухудшится. Что произойдет, например, с требованием об уплате налоговой санкции и решением о взыскании штрафа? Всего этого в КоАП РФ нет. Вряд ли постановление по делу об административном правонарушении будет исполняться так же, как сейчас исполняется решение о привлечении к налоговой ответственности, т.е. путем поэтапного развертывания механизма взыскания.

Сказанное выше лишь подтверждает сложности, которые могут возникнуть, в частности, при определении порядка исполнения постановления о наложении административного штрафа на налогоплательщика. Сейчас налогоплательщики (организации и граждане) не привлекаются к административной ответственности, поэтому к ним порядок производства по КоАП РФ не применяется. Воздействие КоАП РФ испытывают на себе только должностные лица как субъекты административных правонарушений в области налогов и сборов. Поэтому и две процессуальные системы - налоговая и административная - функционируют как бы изолированно друг от друга, пересекаясь разве что по вопросам преюдиции (вопрос проблемный, требующий отдельного исследования).

  1. Меры процессуального обеспечения.

Если быть объективным, в НК РФ законодатель исходит из концепции бережного отношения к имуществу налогоплательщика. Возможно, те налогоплательщики, кто испытал на себе действие ст. ст. 76 и 77 НК РФ, с этим не согласятся, но если бы применялся КоАП РФ (не говоря уже об УПК РФ), было бы еще хуже. Чтобы рассеять все сомнения, достаточно лишь указать, что НК РФ, регламентируя режим ареста имущества, совершенно не знает такого варварского приема, как изъятие собственности. Имущество остается у налогоплательщика. Напротив, отнять имущество совершенно законным образом можно по КоАП РФ, причем так, чтобы собственник его никогда не нашел, даже если в дальнейшем производство по делу будет прекращено.

В КоАП РФ процедуры наложения ареста не обусловлены особым церемониалом - ни судебным санкционированием, как по УПК РФ, ни прокурорским, как по НК РФ. Господствует административное усмотрение в чистом виде. Камнем преткновения стало обжалование актов о наложении ареста в соответствии с КоАП РФ и УПК РФ. Как показывает практика, право на судебную защиту против промежуточных правоприменительных решений в административно-юрисдикционном и уголовном процессе, когда окончательный акт по делу еще не принят, не имеет под собой никаких гарантий реализации. Симптоматичным примером в этом плане является гл. 30 КоАП РФ, рассчитанная лишь на обжалование постановлений по делам об административных правонарушениях. Это означает, что административно-правовая доктрина даже не дает согласия на оспаривание каких-либо иных процессуальных решений и действий. В результате этого конституционное право на судебную защиту вынуждено пробивать себе дорогу через тернистый путь судебной практики.

Набор мер процессуального обеспечения, так же как и собственно санкций, по КоАП РФ гораздо разнообразнее. Насколько соответствуют ожиданиям налогоплательщиков такие средства, как доставление, административное задержание, личный досмотр, привод, временный запрет деятельности? Реакцию предугадать нетрудно, даже если не все из этих мер будут применяться по статьям гл. 15 КоАП РФ.

Применение мер процессуального обеспечения по КоАП РФ вызывает массу проблем. Например, согласно ст. 29.10 в постановлении по делу об административном правонарушении должны быть решены вопросы об изъятых вещах и документах, а также о вещах, на которые наложен арест. При этом вещи и документы, не изъятые из оборота, подлежат возвращению законному владельцу, а при неустановлении его передаются в собственность государства в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Подобные квинтэссенции гражданско-правовых конструкций в публично-правовом регулировании очень опасны. Выходит, что незаконному владельцу (с точки зрения гражданского права), например добросовестному приобретателю <8>, изъятые вещи не возвращаются, а обращаются в собственность государства. Не напоминает ли это конфискационную ст. 169 ГК РФ? Исходя из текста ст. 29.10 КоАП РФ неясно, кто должен доказывать законность (незаконность) владения. В дополнение к ограничениям, связанным с самим фактом изъятия имущества, велика вероятность возникновения гражданско-правового спора по поводу признания правового титула на вещь. Нет необходимости говорить о вреде подобных мер для гражданского оборота, если они будут применяться в массовом порядке.

<8> По проблеме защиты незаконного владения см., например: Скловский К.И. Собственность в гражданском праве. М., 2002; Владение и владельческая защита // Право и экономика. 2002. N 2.

Административный арест имущества - прием весьма жесткий, а потому применяемый лишь в исключительных случаях, к определенной номенклатуре товаров. Наиболее подвержены этой мере предметы контрабанды, контрафактная продукция, алкоголь. Но готов ли каждый налогоплательщик, занимающийся мирными видами деятельности, к аресту имущества по всякому поводу, включая неуплату незначительных сумм штрафов? Если по итогам каждой камеральной проверки будет возникать риск ареста активов, то ни о какой политике доверия между властью и бизнесом говорить не придется.

Допускать вторжения административно-юрисдикционного процесса в налоговые отношения было бы большой ошибкой законодателя, шагом назад во взаимоотношениях государства с налогоплательщиком.

  1. Обжалование правоприменительных актов.

Сейчас признание судом недействительным решения, вынесенного в порядке ст. 101 НК РФ, снимает все имущественные последствия. При параллельном применении КоАП РФ налогоплательщику придется обращаться в суд со вторым иском, обжалуя постановление по делу об административном правонарушении. Вот так можно из одного дела породить два. Учитывая сокращенные сроки обжалования по КоАП РФ, процесс по штрафам должен завершиться быстрее. Далее одной из сторон спора придется доказывать преюдициальную силу решения (постановления), что только создаст дополнительные трудности. В процессуальном смысле неэкономно из одного материально-правового фактического состава (применительно к ответственности за неуплату налога) возбуждать два отдельных производства. Также логически неверно вначале применять санкцию правовой нормы, не предопределив применение диспозиции.

Конкретный алгоритм оспаривания налогоплательщиком административно-юрисдикционных решений будет зависеть от определения подведомственности, т.е. от того, кто будет рассматривать дела об административных правонарушениях. Здесь возможны различные вариации. Вероятнее всего, учитывая существующий порядок бесспорного взыскания штрафов, по КоАП РФ соответствующим правом будут наделены налоговые органы, а не суды. В таком случае оспаривание налогоплательщиком-организацией или индивидуальным предпринимателем постановления по делу об административном правонарушении будет производиться по правилам пар. 2 гл. 25 АПК РФ.

По поводу так называемого административного арбитражного судопроизводства уже высказано немало критики. Одним из его узких мест по праву считаются процессуальные сроки. Применительно к вышеуказанной смоделированной ситуации получается, что налогоплательщик должен успеть не только в трехмесячный срок (ч. 4 ст. 198 АПК РФ) обжаловать решение, принятое в рамках налогового процесса, но и в дополнение к этому в 10-дневный срок (ч. 2 ст. 208 АПК РФ) оспорить решение налоговой инспекции о привлечении к административной ответственности. Учитывая, что большинство правонарушений в области налогов и сборов выявляются в ходе налоговых проверок, на плечи налогоплательщиков ляжет ведение двух судебных процессов одновременно. К этому следует добавить оспаривание мер пресечения, принятых одновременно в налоговом и административном процессе.

Идея консолидации публично-правовой ответственности и мировая практика

КоАП РФ имеет множество достоинств по сравнению с НК РФ. Однако один принципиальный недостаток перевешивает все преимущества - КоАП совершенно не приспособлен к применению в имущественных правоотношениях. Красноречиво об этом свидетельствует ст. 4.7 КоАП РФ - споры о возмещении имущественного ущерба разрешаются судом в порядке гражданского судопроизводства. Законодательство об административных правонарушениях всегда брало пример с уголовного права и процесса, как бы дополняло их, нацеливаясь на реализацию карательной, а не компенсационной функции государственного принуждения.

Очевидно, дело не в названии той или иной отраслевой разновидности ответственности - объективно существующее явление можно назвать как угодно, и не в источнике регулирования, а в эффективности действия. Проводя реформы, нельзя бросать живую правовую материю (в жизнеспособности действующего налогово-деликтного права легко убедиться, взглянув на объем арбитражной практики) на плаху теоретико-правовым конструкциям, особенно не имеющим под собой понятных целей. Это относится и к идее тотальной консолидации административной ответственности. Пока проявляется только одна цель - обеспечить внешний лоск КоАП РФ безотносительно правовых и экономических последствий. Но не одним только стремлением навести глянец надо руководствоваться при выборе той или иной модели регулирования.

Думается, что при кодификации законодательства об административных правонарушениях в 2002 г. составы налоговых правонарушений неслучайно не были изъяты из НК РФ. Примеров разрозненности (отраслевой привязанности) публично-правовой ответственности в мировой практике очень много. Так, успешно обходятся без единого акта в Германии, где административная и уголовная ответственность установлена, в частности, Законом об акционерных обществах от 6 сентября 1965 г. и Торговым уложением от 10 мая 1897 г.

При анализе зарубежного налогового законодательства оказывается, что санкции за налоговые правонарушения установлены в подавляющем большинстве случаев налоговым законодательством.

Публично-правовые санкции (зарубежный законодатель порой не разграничивает между собой административную и уголовную ответственность) предусмотрены, в частности, в Канаде Законом о подоходном налоге 1985 г., в Болгарии Законом о налоге на добавленную стоимость 1998 г., в Испании Общим налоговым законом 2003 г., во Франции Общим кодексом о налогах 1950 г., в США Кодексом внутренних доходов 1954 г., в КНР Законом о подоходном налоге 1943 г. Такой линии придерживаются и налоговые системы стран СНГ.

Как показывает мировой опыт, имеются все ресурсы для совершенствования института ответственности в рамках налогового права. Налоговые санкции должны соседствовать с нормами о налоговом контроле, общими нормами против уклонения от уплаты налогов (которых в НК РФ пока нет), нормами о зачете и т.п. Нередко в актах налогового законодательства за рубежом можно встретить уголовные санкции.

Установление уголовной ответственности налоговым законом - на первый взгляд недоразумение, конфликтующее с отечественным правовым мышлением, по-прежнему привязанным к доктрине единства уголовного закона. Но если посмотреть на проблему с практической стороны, то инициирование по одним и тем же фактическим составам нескольких юрисдикционных процессов с их специфическими стадиями, сроками, мерами обеспечения, решениями и т.п. лучше избегать.